《企業(yè)所得稅法》（下稱新稅法）及其實施條例（下稱條例）于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業(yè)所得稅暫行條例》（下稱原稅法、原條例）及其實施細則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，旗幟鮮明地 提出了“四個統(tǒng)一”即統(tǒng)一內外資企業(yè)稅制；統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一稅前扣 除辦法和標準；統(tǒng)一優(yōu)惠政策，并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī) 范性文件為載體的政策，分別上升到法律和行政法規(guī)的層次，增強了企業(yè)所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業(yè)所得稅法及其條例主要變化的角度，談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1.“企業(yè)”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定，顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規(guī)定 “依法在中國境內成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè) 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外 國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律，把個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在外。因為個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不是法人，只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅，對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅，這 樣可以消除重復征稅。但是，依《公司法》設立的一人有限責任公司，依照外國法律法規(guī)成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，仍視為我國企業(yè)所得稅的納稅人 . 2.采用注冊地與實際管理機構地并重的標準，劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準，來劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅法第二條規(guī)定：“本法所稱居 民企業(yè)，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業(yè)?！睏l例第四條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業(yè)的 生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質性全面管理和控制的機構?！边@就表明，無論企業(yè) 在哪里注冊，只要其在中國境內對境內外經(jīng)營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ，都是我國居民企業(yè)，從而有利于防范企業(yè)通過選擇注冊地而逃避納稅義務。
3.以法人納稅原則，改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經(jīng)濟核算為 企業(yè)所得稅納稅人的主要條件，導致眾多的非法人的企業(yè)分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現(xiàn)了法人納稅的基本原則，第五十條規(guī)定：“居民企業(yè)在中國境內設立不具有法人資格的 營業(yè)機構的，應當匯總繳納企業(yè)所得稅?！睏l例第一百二十五條規(guī)定：“企業(yè)匯總計算并繳 納企業(yè)所得稅時，應當統(tǒng)一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定?！边@是企業(yè)所得稅納稅人的一項重大改革，它明確企業(yè)分支機構不屬于法定納稅義務 人，不再獨立計算、調整、申報、繳納企業(yè)所得稅。但是，由于企業(yè)所得稅屬于中央與地方 共享稅，稅務機關如何對異地企業(yè)分支機構進行監(jiān)管，財政利益如何在不同地區(qū)之間進行分 配，有待部門規(guī)章進一步細化。
二、統(tǒng)一稅率
原稅法規(guī)定：企業(yè)所得稅納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%.外商投 資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所的所得 應納的企業(yè)所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率30％，地方所得稅，按應納稅的所得額計 算，稅率為3％。外國企業(yè)在中國境內未設立機構、場所，而有取得來源于中國境內的所得 ，或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯(lián)系的按20%的稅率征收預提所得稅 .新稅法規(guī)定，區(qū)分不同情況適用兩種稅率，總體稅賦水平比原來有所降低：一是一般企 業(yè)所得稅的稅率為25%；二是非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業(yè)所得稅，稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現(xiàn)嚴謹和立法目的一貫性原則
（一）收入方面
1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”；原稅法生產(chǎn)經(jīng)營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”；原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”，該項 目包含的項目更加廣泛。
2.收入分類。新稅法及條例將企業(yè)收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類，其中不征稅收入是一個全新的范疇，原稅法沒有該類別。條例第七條規(guī)定：“收入總額 中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府 性基金；國務院規(guī)定的其他不征稅收入?！边M而對不征稅收入進行了細化。
3.收入確認。新稅法在權責發(fā)生制原則下，分別對不同來源和種類的收入，逐一規(guī) 定了確認的時間。
（1）利息收入。條例第十八條規(guī)定“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現(xiàn)”?？梢姡灰{稅人具有索取收入或收益的約定權利，不管相應經(jīng)濟 利益是否流入，稅法便認定收入實現(xiàn)。新稅法關于收入確認并不完全是經(jīng)濟或會計意義上的 歸屬，更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中，由于約定付息日與會計準則規(guī)定的收入確 認日不一致，可能導致納稅調整引起爭議。
（2）分期確認。原稅法規(guī)定企業(yè)受托大量設備或提供其他勞務持續(xù)時間超過一年的 ，分期確認收入。條例第二十三條規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機， 以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)?！痹撘?guī)定比原稅法規(guī)定更易于操作。 （3）視同銷售。條例第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物 、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除 外?！币皇墙鉀Q了自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門原稅法規(guī)定內資企業(yè)視同銷售，外資企 業(yè)不視同銷售，從而導致內資企業(yè)稅負重于外資企業(yè)，以及不必要的時間差異問題。二是統(tǒng) 一內外資房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉為自用或經(jīng)營等類似業(yè)務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）規(guī)定，內資房地 產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉為固定資產(chǎn)應視同銷售?！秶叶悇湛偩株P于外商投資企業(yè)內部處置資 產(chǎn)有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2005]970號），外商投資的開發(fā)房地產(chǎn)企 業(yè)自建商品房轉為自用或經(jīng)營不視同銷售。
（二）虧損彌補方面
原稅法規(guī)定如果一個企業(yè)既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發(fā)生虧損時，按照 稅法規(guī)定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應稅 項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損（見 《國家稅務總局關于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發(fā)[1999]34號）。
新稅法第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額?！?條例第十條規(guī)定：“ 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額?！惫P者認為，該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的，體現(xiàn)了不征稅和免稅政策的 設立宗旨，真正體現(xiàn)了對企業(yè)扶持方針的落實。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，旗幟鮮明地 提出了“四個統(tǒng)一”即統(tǒng)一內外資企業(yè)稅制；統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一稅前扣 除辦法和標準；統(tǒng)一優(yōu)惠政策，并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī) 范性文件為載體的政策，分別上升到法律和行政法規(guī)的層次，增強了企業(yè)所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業(yè)所得稅法及其條例主要變化的角度，談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1.“企業(yè)”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定，顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規(guī)定 “依法在中國境內成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內成立的企業(yè)、事業(yè) 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外 國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律，把個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在外。因為個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不是法人，只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅，對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅，這 樣可以消除重復征稅。但是，依《公司法》設立的一人有限責任公司，依照外國法律法規(guī)成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，仍視為我國企業(yè)所得稅的納稅人 . 2.采用注冊地與實際管理機構地并重的標準，劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準，來劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅法第二條規(guī)定：“本法所稱居 民企業(yè)，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業(yè)?！睏l例第四條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業(yè)的 生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質性全面管理和控制的機構?！边@就表明，無論企業(yè) 在哪里注冊，只要其在中國境內對境內外經(jīng)營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ，都是我國居民企業(yè)，從而有利于防范企業(yè)通過選擇注冊地而逃避納稅義務。
3.以法人納稅原則，改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經(jīng)濟核算為 企業(yè)所得稅納稅人的主要條件，導致眾多的非法人的企業(yè)分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現(xiàn)了法人納稅的基本原則，第五十條規(guī)定：“居民企業(yè)在中國境內設立不具有法人資格的 營業(yè)機構的，應當匯總繳納企業(yè)所得稅?！睏l例第一百二十五條規(guī)定：“企業(yè)匯總計算并繳 納企業(yè)所得稅時，應當統(tǒng)一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定?！边@是企業(yè)所得稅納稅人的一項重大改革，它明確企業(yè)分支機構不屬于法定納稅義務 人，不再獨立計算、調整、申報、繳納企業(yè)所得稅。但是，由于企業(yè)所得稅屬于中央與地方 共享稅，稅務機關如何對異地企業(yè)分支機構進行監(jiān)管，財政利益如何在不同地區(qū)之間進行分 配，有待部門規(guī)章進一步細化。
二、統(tǒng)一稅率
原稅法規(guī)定：企業(yè)所得稅納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%.外商投 資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所的所得 應納的企業(yè)所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率30％，地方所得稅，按應納稅的所得額計 算，稅率為3％。外國企業(yè)在中國境內未設立機構、場所，而有取得來源于中國境內的所得 ，或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯(lián)系的按20%的稅率征收預提所得稅 .新稅法規(guī)定，區(qū)分不同情況適用兩種稅率，總體稅賦水平比原來有所降低：一是一般企 業(yè)所得稅的稅率為25%；二是非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業(yè)所得稅，稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現(xiàn)嚴謹和立法目的一貫性原則
（一）收入方面
1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”；原稅法生產(chǎn)經(jīng)營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”；原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”，該項 目包含的項目更加廣泛。
2.收入分類。新稅法及條例將企業(yè)收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類，其中不征稅收入是一個全新的范疇，原稅法沒有該類別。條例第七條規(guī)定：“收入總額 中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府 性基金；國務院規(guī)定的其他不征稅收入?！边M而對不征稅收入進行了細化。
3.收入確認。新稅法在權責發(fā)生制原則下，分別對不同來源和種類的收入，逐一規(guī) 定了確認的時間。
（1）利息收入。條例第十八條規(guī)定“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現(xiàn)”?？梢姡灰{稅人具有索取收入或收益的約定權利，不管相應經(jīng)濟 利益是否流入，稅法便認定收入實現(xiàn)。新稅法關于收入確認并不完全是經(jīng)濟或會計意義上的 歸屬，更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中，由于約定付息日與會計準則規(guī)定的收入確 認日不一致，可能導致納稅調整引起爭議。
（2）分期確認。原稅法規(guī)定企業(yè)受托大量設備或提供其他勞務持續(xù)時間超過一年的 ，分期確認收入。條例第二十三條規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機， 以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)?！痹撘?guī)定比原稅法規(guī)定更易于操作。 （3）視同銷售。條例第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物 、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除 外?！币皇墙鉀Q了自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門原稅法規(guī)定內資企業(yè)視同銷售，外資企 業(yè)不視同銷售，從而導致內資企業(yè)稅負重于外資企業(yè)，以及不必要的時間差異問題。二是統(tǒng) 一內外資房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉為自用或經(jīng)營等類似業(yè)務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）規(guī)定，內資房地 產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉為固定資產(chǎn)應視同銷售?！秶叶悇湛偩株P于外商投資企業(yè)內部處置資 產(chǎn)有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2005]970號），外商投資的開發(fā)房地產(chǎn)企 業(yè)自建商品房轉為自用或經(jīng)營不視同銷售。
（二）虧損彌補方面
原稅法規(guī)定如果一個企業(yè)既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發(fā)生虧損時，按照 稅法規(guī)定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應稅 項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損（見 《國家稅務總局關于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發(fā)[1999]34號）。
新稅法第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額?！?條例第十條規(guī)定：“ 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額?！惫P者認為，該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的，體現(xiàn)了不征稅和免稅政策的 設立宗旨，真正體現(xiàn)了對企業(yè)扶持方針的落實。