由此可見，企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表期，不僅在個別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，還應(yīng)在合并報(bào)表中分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額。其中，對于有多層投資控制關(guān)系的企業(yè)，其關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)披露到最底級企業(yè)。
（三）關(guān)聯(lián)方交易披露要求更客觀詳細(xì)
新修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》在關(guān)聯(lián)方交易披露要求上與原準(zhǔn)則相比更加清晰和客觀，主要體現(xiàn)在以下三個方面：
第一，新準(zhǔn)則中規(guī)定：無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在直接或間接控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息，主營業(yè)務(wù)，所持股權(quán)金額、直接或間接控制比例及其變化等信息，考慮到某些企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的復(fù)雜性，企業(yè)至少應(yīng)披露母公司、最終控制方、對外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。而原準(zhǔn)則并未明確提及披露的層次。
第二，修訂后準(zhǔn)則取消了關(guān)聯(lián)方交易金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例。而原準(zhǔn)則中，對于關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易可選擇按交易的金額或相應(yīng)比例披露。
第三，對于未結(jié)算項(xiàng)目，原準(zhǔn)則只要求簡要提及應(yīng)披露金額或比例。而新準(zhǔn)則要求披露詳細(xì)的信息及金額，即應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方間未結(jié)算項(xiàng)目的條款和條件，有關(guān)提供或取得擔(dān)保的詳細(xì)信息及未結(jié)算項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額等對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果已確定或可能有影響的事項(xiàng)?？梢?，新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)了對未結(jié)算項(xiàng)目的信息披露。
（四）強(qiáng)調(diào)了會計(jì)信息披露的原則
關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息披露應(yīng)遵循一定的原則，在新準(zhǔn)則中尤其強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則，本文在此分析說明如下：
1.實(shí)質(zhì)重于形式原則
就信息披露而言，實(shí)質(zhì)重于形式原則是指要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其它事項(xiàng)，就必須根據(jù)它們的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行反映，即某項(xiàng)交易的法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致時，應(yīng)該以該交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)，而不是根據(jù)它的法律形式?jīng)Q定是否披露。修訂后的準(zhǔn)則正文強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表披露應(yīng)根據(jù)一方對另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，根據(jù)兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認(rèn)關(guān)聯(lián)方。而不能僅因?yàn)閮蓚€或多個企業(yè)有同一名關(guān)鍵管理人員，即將其作為關(guān)聯(lián)方，除非該關(guān)鍵管理人員能同時對這些企業(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影響。另外，也不能僅因?yàn)楣餐刂颇澈蠣I企業(yè)，就將各合營者作為關(guān)聯(lián)方，應(yīng)根據(jù)各合營方之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)實(shí)質(zhì)和共同控制某合營企業(yè)的相互影響力確認(rèn)合營各方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
2.重要性原則
所謂重要性原則，即要求上市公司在披露信息時，對重大的交易或事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)披露，而對非重要的交易或事項(xiàng)進(jìn)行一般披露、歸類合并披露或不予披露。在新準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了關(guān)聯(lián)方交易的披露仍應(yīng)遵循重要性原則，并應(yīng)視不同情況進(jìn)行區(qū)別處理。主要有以下變化：一是取消了對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的零星關(guān)聯(lián)方交易可以不予披露的規(guī)定，所有關(guān)聯(lián)方交易行為均應(yīng)披露交易類別和金額，但零星關(guān)聯(lián)方交易可合并披露；二是對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易（主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的營業(yè)收入占本企業(yè)營業(yè)收入10%及以上），應(yīng)當(dāng)分別按關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露交易金額及相應(yīng)比例；如果屬于非重大交易，可按類型相同的非重大交易合并披露交易金額，且列述內(nèi)容以不影響會計(jì)報(bào)表閱讀者正確理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提；三是對于判斷關(guān)聯(lián)方交易是否需要披露，不以交易金額的大小作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以交易對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度來確定，即對于關(guān)聯(lián)方之間的一項(xiàng)很重要的交易，即使這項(xiàng)交易沒有金額，但該交易對當(dāng)期或后期企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響很大，應(yīng)予以披露與這項(xiàng)交易有關(guān)的信息。
三、對我國關(guān)聯(lián)交易會計(jì)規(guī)范演進(jìn)歷程的思考
通過回顧我國上市公司關(guān)聯(lián)交易會計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程和最新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)內(nèi)容，可以看出我國關(guān)聯(lián)交易會計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程是監(jiān)管部門與上市公司的動態(tài)博弈過程。對于上市公司設(shè)計(jì)出的每一種新的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式，監(jiān)管部門或制定出新會計(jì)規(guī)范予以約束，或?qū)υ械臅?jì)規(guī)范加以修訂和完善，但是隨之而來的是出現(xiàn)新的規(guī)避規(guī)范約束的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式。但從積極的方面看，正是這種博弈過程使得我國已經(jīng)形成了一套比較完整的對關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為進(jìn)行約束的會計(jì)規(guī)范體系，這一點(diǎn)從新修訂的準(zhǔn)則中也可以看出。從關(guān)聯(lián)方定義到披露的范圍、披露要求和對相關(guān)披露原則的強(qiáng)調(diào)都表明我國已經(jīng)形成了一套比較完整的關(guān)聯(lián)交易會計(jì)規(guī)范體系。因此，我們有理由相信，當(dāng)新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在我國得到全面實(shí)施以后，企業(yè)所提供的會計(jì)信息一定能真正地滿足不同層次會計(jì)信息使用者的需要
（三）關(guān)聯(lián)方交易披露要求更客觀詳細(xì)
新修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》在關(guān)聯(lián)方交易披露要求上與原準(zhǔn)則相比更加清晰和客觀，主要體現(xiàn)在以下三個方面：
第一，新準(zhǔn)則中規(guī)定：無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在直接或間接控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息，主營業(yè)務(wù)，所持股權(quán)金額、直接或間接控制比例及其變化等信息，考慮到某些企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的復(fù)雜性，企業(yè)至少應(yīng)披露母公司、最終控制方、對外公開提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。而原準(zhǔn)則并未明確提及披露的層次。
第二，修訂后準(zhǔn)則取消了關(guān)聯(lián)方交易金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例。而原準(zhǔn)則中，對于關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易可選擇按交易的金額或相應(yīng)比例披露。
第三，對于未結(jié)算項(xiàng)目，原準(zhǔn)則只要求簡要提及應(yīng)披露金額或比例。而新準(zhǔn)則要求披露詳細(xì)的信息及金額，即應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方間未結(jié)算項(xiàng)目的條款和條件，有關(guān)提供或取得擔(dān)保的詳細(xì)信息及未結(jié)算項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額等對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果已確定或可能有影響的事項(xiàng)?？梢?，新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)了對未結(jié)算項(xiàng)目的信息披露。
（四）強(qiáng)調(diào)了會計(jì)信息披露的原則
關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息披露應(yīng)遵循一定的原則，在新準(zhǔn)則中尤其強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則，本文在此分析說明如下：
1.實(shí)質(zhì)重于形式原則
就信息披露而言，實(shí)質(zhì)重于形式原則是指要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其它事項(xiàng)，就必須根據(jù)它們的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行反映，即某項(xiàng)交易的法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致時，應(yīng)該以該交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為準(zhǔn)，而不是根據(jù)它的法律形式?jīng)Q定是否披露。修訂后的準(zhǔn)則正文強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表披露應(yīng)根據(jù)一方對另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，根據(jù)兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認(rèn)關(guān)聯(lián)方。而不能僅因?yàn)閮蓚€或多個企業(yè)有同一名關(guān)鍵管理人員，即將其作為關(guān)聯(lián)方，除非該關(guān)鍵管理人員能同時對這些企業(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影響。另外，也不能僅因?yàn)楣餐刂颇澈蠣I企業(yè)，就將各合營者作為關(guān)聯(lián)方，應(yīng)根據(jù)各合營方之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)實(shí)質(zhì)和共同控制某合營企業(yè)的相互影響力確認(rèn)合營各方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
2.重要性原則
所謂重要性原則，即要求上市公司在披露信息時，對重大的交易或事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)披露，而對非重要的交易或事項(xiàng)進(jìn)行一般披露、歸類合并披露或不予披露。在新準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了關(guān)聯(lián)方交易的披露仍應(yīng)遵循重要性原則，并應(yīng)視不同情況進(jìn)行區(qū)別處理。主要有以下變化：一是取消了對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的零星關(guān)聯(lián)方交易可以不予披露的規(guī)定，所有關(guān)聯(lián)方交易行為均應(yīng)披露交易類別和金額，但零星關(guān)聯(lián)方交易可合并披露；二是對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易（主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的營業(yè)收入占本企業(yè)營業(yè)收入10%及以上），應(yīng)當(dāng)分別按關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露交易金額及相應(yīng)比例；如果屬于非重大交易，可按類型相同的非重大交易合并披露交易金額，且列述內(nèi)容以不影響會計(jì)報(bào)表閱讀者正確理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提；三是對于判斷關(guān)聯(lián)方交易是否需要披露，不以交易金額的大小作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以交易對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度來確定，即對于關(guān)聯(lián)方之間的一項(xiàng)很重要的交易，即使這項(xiàng)交易沒有金額，但該交易對當(dāng)期或后期企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響很大，應(yīng)予以披露與這項(xiàng)交易有關(guān)的信息。
三、對我國關(guān)聯(lián)交易會計(jì)規(guī)范演進(jìn)歷程的思考
通過回顧我國上市公司關(guān)聯(lián)交易會計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程和最新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)內(nèi)容，可以看出我國關(guān)聯(lián)交易會計(jì)規(guī)范的演進(jìn)歷程是監(jiān)管部門與上市公司的動態(tài)博弈過程。對于上市公司設(shè)計(jì)出的每一種新的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式，監(jiān)管部門或制定出新會計(jì)規(guī)范予以約束，或?qū)υ械臅?jì)規(guī)范加以修訂和完善，但是隨之而來的是出現(xiàn)新的規(guī)避規(guī)范約束的關(guān)聯(lián)交易利潤操縱方式。但從積極的方面看，正是這種博弈過程使得我國已經(jīng)形成了一套比較完整的對關(guān)聯(lián)交易利潤操縱行為進(jìn)行約束的會計(jì)規(guī)范體系，這一點(diǎn)從新修訂的準(zhǔn)則中也可以看出。從關(guān)聯(lián)方定義到披露的范圍、披露要求和對相關(guān)披露原則的強(qiáng)調(diào)都表明我國已經(jīng)形成了一套比較完整的關(guān)聯(lián)交易會計(jì)規(guī)范體系。因此，我們有理由相信，當(dāng)新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在我國得到全面實(shí)施以后，企業(yè)所提供的會計(jì)信息一定能真正地滿足不同層次會計(jì)信息使用者的需要