一、《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函[2007]603號）
根據(jù)本文件的規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當期的損益，計入當期應(yīng)納稅所得額。文件同時明確，企業(yè)通過售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項或幾項資產(chǎn)權(quán)益或風險的，無論是否辦理該不動產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過戶），均應(yīng)認定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權(quán)：1、獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益；2、承擔發(fā)生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成的損失；3、占有資產(chǎn)的權(quán)益；4、在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益，5、處置資產(chǎn)的權(quán)益。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方進行不動產(chǎn)售后回租交易的，除適用本批復(fù)規(guī)定外，還應(yīng)適用有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理規(guī)定。
解讀：從上述規(guī)定看，在執(zhí)行本文件時，需要注意以下問題：
1、本文件關(guān)于不論是否辦理不動產(chǎn)的法律權(quán)屬變更，只要實質(zhì)轉(zhuǎn)移了與該項不動產(chǎn)的占有、使用、收益和處分相關(guān)的利益和損失，即認為企業(yè)“已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權(quán)”的規(guī)定，是實質(zhì)課稅原則的體現(xiàn)。這一針對房地產(chǎn)行業(yè)的規(guī)定反映了近來國家對房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控力度和相關(guān)避稅行為打擊力度的加大。另外，稅務(wù)上的“實質(zhì)課稅”原則與會計上的“實質(zhì)重于形式”原則在這一問題上的運用是存在差別的。本文件雖然在一定程度上引入了“實質(zhì)課稅”原則，但該條規(guī)定的目的是界定是否已轉(zhuǎn)讓相關(guān)不動產(chǎn)的“所有權(quán)”，而不是會計上所說的“與所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬”。因此，“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”和“轉(zhuǎn)移與所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬”仍然可能存在一定的區(qū)別。
2、關(guān)注與會計上對售后回租業(yè)務(wù)處理的差異。在新的企業(yè)會計準則體系下，售后回租業(yè)務(wù)是由《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范的。該準則第七章“售后租回交易”是對此類業(yè)務(wù)會計處理的專門規(guī)定。其基本要求是：承租人和出租人應(yīng)當根據(jù)該準則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃：如果通過售后租回的交易安排，使與該不動產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬仍然由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)享有或承擔的，為融資租賃；如果交易安排并未改變與該不動產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方的事實，則為經(jīng)營租賃。根據(jù)售后租回交易的性質(zhì)確定其會計處理：售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當計入當期損益。
將上述會計處理規(guī)定與本文件的稅務(wù)規(guī)定相比較，可以看到差異主要在于：稅務(wù)處理上并不區(qū)分售后回租交易的類型，而是一律要求將其分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理，即將售價超過不動產(chǎn)計稅成本的差額計入當期應(yīng)納稅所得額，以后向購房者支付的租金也可以稅前列支（但如果售后回租交易是與關(guān)聯(lián)方進行的，因而售價畸低或者租金畸高的，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理規(guī)定要求調(diào)整）。而在會計處理上，基本要求是將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費用或者租金費用的調(diào)整（除非售后回租屬于經(jīng)營租賃，且有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，即售價和租金均按照市場公允價格水平確定），而不是直接確認為當期損益。因此，在通常情況下，因為在銷售當期將售價高于不動產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的差額計入當期應(yīng)納稅所得額，會導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣暫時性差異（遞延收益的計稅基礎(chǔ)為零，但賬面價值大于零），在符合《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定條件的情況下，可以確認遞延所得稅資產(chǎn)，在合同約定的租賃期內(nèi)逐步轉(zhuǎn)回。
二、《關(guān)于加強防偽稅控—機多票系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2007]507號）
按照國家稅務(wù)總局的統(tǒng)一部署，2006年底全國增值稅防偽稅控一機多票系統(tǒng)（以下簡稱一機多票系統(tǒng)）已全部推行到位。但據(jù)部分地區(qū)反映，目前一些屬于一機多票系統(tǒng)推行范圍的納稅人（不含商業(yè)零售，以下簡稱一機多票企業(yè)）仍然不通過一機多票系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票（以下簡稱普通發(fā)票），影響了增值稅“以票控稅”的效果。本通知針對這一情況，對防偽稅控一機多票系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票管理的若干問題作出了規(guī)定，其中與納稅人關(guān)系較為密切的規(guī)定有：
1、如企業(yè)存有非一機多票系統(tǒng)使用的普通發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)必須進行收繳。
2、各地稅務(wù)機關(guān)必須通過防偽稅控發(fā)售子系統(tǒng)向一機多票企業(yè)發(fā)售普通發(fā)票，不得利用其他方式發(fā)售普通發(fā)票，也不得批準納稅人使用自印發(fā)票。
3、一機多票企業(yè)銷售增值稅應(yīng)稅貨物和勞務(wù)，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂（增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定）的通知》（國稅發(fā)[2006]156號）規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票條件的，可以開具增值稅專用發(fā)票；不符合規(guī)定條件的，只能開具普通發(fā)票
根據(jù)本文件的規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當期的損益，計入當期應(yīng)納稅所得額。文件同時明確，企業(yè)通過售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項或幾項資產(chǎn)權(quán)益或風險的，無論是否辦理該不動產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過戶），均應(yīng)認定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權(quán)：1、獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益；2、承擔發(fā)生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成的損失；3、占有資產(chǎn)的權(quán)益；4、在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益，5、處置資產(chǎn)的權(quán)益。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方進行不動產(chǎn)售后回租交易的，除適用本批復(fù)規(guī)定外，還應(yīng)適用有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理規(guī)定。
解讀：從上述規(guī)定看，在執(zhí)行本文件時，需要注意以下問題：
1、本文件關(guān)于不論是否辦理不動產(chǎn)的法律權(quán)屬變更，只要實質(zhì)轉(zhuǎn)移了與該項不動產(chǎn)的占有、使用、收益和處分相關(guān)的利益和損失，即認為企業(yè)“已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權(quán)”的規(guī)定，是實質(zhì)課稅原則的體現(xiàn)。這一針對房地產(chǎn)行業(yè)的規(guī)定反映了近來國家對房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控力度和相關(guān)避稅行為打擊力度的加大。另外，稅務(wù)上的“實質(zhì)課稅”原則與會計上的“實質(zhì)重于形式”原則在這一問題上的運用是存在差別的。本文件雖然在一定程度上引入了“實質(zhì)課稅”原則，但該條規(guī)定的目的是界定是否已轉(zhuǎn)讓相關(guān)不動產(chǎn)的“所有權(quán)”，而不是會計上所說的“與所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬”。因此，“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”和“轉(zhuǎn)移與所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬”仍然可能存在一定的區(qū)別。
2、關(guān)注與會計上對售后回租業(yè)務(wù)處理的差異。在新的企業(yè)會計準則體系下，售后回租業(yè)務(wù)是由《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范的。該準則第七章“售后租回交易”是對此類業(yè)務(wù)會計處理的專門規(guī)定。其基本要求是：承租人和出租人應(yīng)當根據(jù)該準則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃：如果通過售后租回的交易安排，使與該不動產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬仍然由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)享有或承擔的，為融資租賃；如果交易安排并未改變與該不動產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方的事實，則為經(jīng)營租賃。根據(jù)售后租回交易的性質(zhì)確定其會計處理：售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當計入當期損益。
將上述會計處理規(guī)定與本文件的稅務(wù)規(guī)定相比較，可以看到差異主要在于：稅務(wù)處理上并不區(qū)分售后回租交易的類型，而是一律要求將其分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理，即將售價超過不動產(chǎn)計稅成本的差額計入當期應(yīng)納稅所得額，以后向購房者支付的租金也可以稅前列支（但如果售后回租交易是與關(guān)聯(lián)方進行的，因而售價畸低或者租金畸高的，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理規(guī)定要求調(diào)整）。而在會計處理上，基本要求是將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費用或者租金費用的調(diào)整（除非售后回租屬于經(jīng)營租賃，且有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，即售價和租金均按照市場公允價格水平確定），而不是直接確認為當期損益。因此，在通常情況下，因為在銷售當期將售價高于不動產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的差額計入當期應(yīng)納稅所得額，會導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣暫時性差異（遞延收益的計稅基礎(chǔ)為零，但賬面價值大于零），在符合《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定條件的情況下，可以確認遞延所得稅資產(chǎn)，在合同約定的租賃期內(nèi)逐步轉(zhuǎn)回。
二、《關(guān)于加強防偽稅控—機多票系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2007]507號）
按照國家稅務(wù)總局的統(tǒng)一部署，2006年底全國增值稅防偽稅控一機多票系統(tǒng)（以下簡稱一機多票系統(tǒng)）已全部推行到位。但據(jù)部分地區(qū)反映，目前一些屬于一機多票系統(tǒng)推行范圍的納稅人（不含商業(yè)零售，以下簡稱一機多票企業(yè)）仍然不通過一機多票系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票（以下簡稱普通發(fā)票），影響了增值稅“以票控稅”的效果。本通知針對這一情況，對防偽稅控一機多票系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票管理的若干問題作出了規(guī)定，其中與納稅人關(guān)系較為密切的規(guī)定有：
1、如企業(yè)存有非一機多票系統(tǒng)使用的普通發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)必須進行收繳。
2、各地稅務(wù)機關(guān)必須通過防偽稅控發(fā)售子系統(tǒng)向一機多票企業(yè)發(fā)售普通發(fā)票，不得利用其他方式發(fā)售普通發(fā)票，也不得批準納稅人使用自印發(fā)票。
3、一機多票企業(yè)銷售增值稅應(yīng)稅貨物和勞務(wù)，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂（增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定）的通知》（國稅發(fā)[2006]156號）規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票條件的，可以開具增值稅專用發(fā)票；不符合規(guī)定條件的，只能開具普通發(fā)票