資產(chǎn)減值所得稅會計處理例解

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一、新所得稅會計處理原則
    《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》指出我國所得稅會計采用的是資產(chǎn)負債表法,要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎,對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中所得稅費用。資產(chǎn)負債表法的理論基礎強調(diào)的是在所得稅的會計核算方面貫徹資產(chǎn)、負債的定義,使資產(chǎn)負債表上記錄的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別代表企業(yè)未來將獲得的或流出的經(jīng)濟利益。所得稅核算的資產(chǎn)負債表債務法堅持了資產(chǎn)負債觀念,通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎,對于兩者之間存在差異的,分析其性質(zhì),分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確定該資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額,并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比,確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額,作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。這一處理方法保證了資產(chǎn)負債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債與資產(chǎn)和負債概念的符合性,也保證了資產(chǎn)負債的真實公允。
    新所得稅會計準則與舊制度的區(qū)別在于暫時性差異的引入,所得稅計算的應納稅所得額是以稅法為依據(jù),而會計利潤要依據(jù)會計標準計算。由于稅法和會計標準不同,導致應納稅所得額和會計利潤不一致,二者之間的差異就是所得稅會計差異。舊制度基于收入費用觀,將差異分為永久性差異和時間性差異兩種,而新準則是基于資產(chǎn)負債觀,以暫時性差異的概念取代了時間性差異。時間性差異一定是暫時性差異,但暫時性差異并不都是時間性差異。暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異,將導致使用或處置資產(chǎn)、償付負債的未來期間內(nèi)增加應納稅所得額,由此產(chǎn)生遞延所得稅負債的差異;可抵扣暫時性差異,將導致使用或處置資產(chǎn)、償付負債的未來期間內(nèi)減少應納稅所得額,由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異。
    在會計實務中,所得稅會計處理一般可遵循以下程序:首先,企業(yè)應按照相關會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值,該價值即企業(yè)按照相關會計準則的規(guī)定進行核算后在資產(chǎn)負債表中列示的金額。其次,企業(yè)應確定資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎,其確定應當遵循稅法的規(guī)定進行。再次,企業(yè)應比較資產(chǎn)與負債的賬面價值與其計稅基礎,對于兩者之間存在差異的,分析其性質(zhì),除準則中規(guī)定的特殊情況外,分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確定資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額,并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額相比,確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額,作為遞延所得稅。最后,企業(yè)根據(jù)確認的遞延所得稅和當期所得稅,計算利潤表中的所得稅費用。
    二、資產(chǎn)減值的所得稅確認
    根據(jù)企業(yè)會計準則基本準則的規(guī)定,資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。按照財務會計框架理論,資產(chǎn)的定義決定著資產(chǎn)的計量,這就要求企業(yè)在對資產(chǎn)后續(xù)計量時,必須使資產(chǎn)的計量符合其本質(zhì)定義。即如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值,那么該資產(chǎn)就不能再予以確認,或者不能再以原賬面價值予以確認,否則不符合資產(chǎn)的定義,也無法反映資產(chǎn)的實際價值,其結果會導致企業(yè)資產(chǎn)虛增和利潤虛增。據(jù)此,當企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時,就表明資產(chǎn)發(fā)生了減值,企業(yè)應當確認資產(chǎn)減值損失。并將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。資產(chǎn)可收回金額的估計,應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。在進行賬務處理時,可借記“資產(chǎn)減值損失”,貸記各種“資產(chǎn)減值準備”。
    在對資產(chǎn)減值進行所得稅確認時,首先應根據(jù)資產(chǎn)減值會計準則的規(guī)定確認資產(chǎn)的賬面價值,然后再根據(jù)稅法的規(guī)定確定資產(chǎn)的計稅基礎。其中的關鍵是確定資產(chǎn)的計稅基礎,從本質(zhì)上講資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。在企業(yè)持有資產(chǎn)的期間內(nèi),在對資產(chǎn)計提了減值準備以后,因稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除,這就導致資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎的差異。此時,資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎,表明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額,產(chǎn)生可抵減未來期間應納稅所得額的因素,減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益,為此應將該差異確認為可抵扣暫時性差異,進而在資產(chǎn)負債表中反映為遞延所得稅資產(chǎn)。
    三、資產(chǎn)減值的所得稅會計處理
    [例]甲公司2000年12月2日購入不需要安裝的管理用設備,價值3000萬元,預計使用年限為10年,凈殘值為零,采用平均年限法計提折舊。甲公司2007年以前所得稅稅率為33%,2007年預計2008年所得稅稅率變更為25%。預計使用年限、凈殘值、折舊方法與稅法相同,甲公司估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異。
    (1)2003年12月31日,公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)該設備有可能發(fā)生減值,資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額為1600萬元,資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1785萬元。
    根據(jù)資產(chǎn)減值準則的規(guī)定,可收回金額=1785(萬元)
    計提減值準備前固定資產(chǎn)賬面價值=3000-300×3=2100(萬元)
    計提固定資產(chǎn)減值準備=2100-1785=315(萬元)
    計提減值準備后固定資產(chǎn)的賬面價值=3000-300 ×3-315
    =1785(萬元)
    計稅基礎=3000-300×3=2100(萬元)
    可抵扣暫時性差異=計提減值準備后固定資產(chǎn)的賬面價值一計稅基礎=315(萬元)
    為此,遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=315×33%=103.95(萬元)
    賬務處理如下:
    借:遞延所得稅資產(chǎn) 1039500
    貸:應交稅費——應交所得稅 1039500
    (2)2004年年末該業(yè)務的所得稅處理
    賬面價值=1785-1785÷7=1530(萬元)
    計稅基礎=3000-300×4=1800(萬元)
    可抵扣暫時性差異=1800-1530=270(萬元)
    遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=270×33%=89.1(萬元)
    遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額=89.1-103.95=-14.85(萬元)
    遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額為負值,表明需要轉回前期已確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
    借:應交稅費——應交所得稅148500
    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 148500
    (3)2005年年末該業(yè)務的所得稅處理
    按照上述2004年計算遞延所得稅本期發(fā)生額的方法,可得2005年本期遞延所得稅的發(fā)生額為-14.85萬元。
    借:應交稅費——應交所得稅148500
    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 148500
    (4)2006年12月31日,公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)該設備有可能發(fā)生減值,資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額為1000萬元,資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為900萬元。
    為此,甲公司需計提固定資產(chǎn)減值準備=(1785-1785÷7×3)-1000=20(萬元)
    計提減值準備后的賬面價值=1000(萬元)
    計稅基礎=3000-300×6=1200(萬元)
    可抵扣暫時性差異=200(萬元)
    遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=200×33%=66(萬元)
    遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=66-74.25(該金額即2005年遞延所得稅資產(chǎn)期末余額)=8.25(萬元)
    借:應交稅費——應交所得稅82500
    貸:遞延所得稅資產(chǎn)82500
    (5)2007年年末該業(yè)務的所得稅處理
    賬面價值=1000-1000÷4=750(萬元)
    計稅基礎=3000-300×7--900(萬元)
    可抵扣暫時性差異=900-750=150(萬元)
    遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=150×25%=37.5(萬元)
    遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=37.5-66=-28.5(萬元)
    借:應交稅費——應交所得稅285000
    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 285000
    以后年度繼續(xù)按照上述方法進行結轉確認即可。