一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇
權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。這個(gè)定義的理解非常重要，從定義中可以看出權(quán)益法和成本法處理最根本的不同點(diǎn)在于權(quán)益法要根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而成本法則不需要做這樣的處理。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
二、權(quán)益法的核算
權(quán)益法核算的基本路線是：“投資時(shí)→持有期間→處置時(shí)”的核算。
（一）投資時(shí)的核算
1.確定初始投資成本
長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，初始投資成本的確定與成本法下非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一樣，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（1）支付現(xiàn)金的，以支付的長(zhǎng)期股權(quán)投資的購(gòu)買價(jià)款、直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為初始成本。
（2）發(fā)行權(quán)益性證券的，以發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始成本，不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)（應(yīng)作為應(yīng)收股利處理）以及為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用（該部分費(fèi)用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）。
（3）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議不公允的除外。
（4）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中的有關(guān)規(guī)定確定。
初始投資成本金額確定以后，不考慮其他實(shí)質(zhì)上對(duì)被投資企業(yè)形成控制的因素，通過下表來判斷采用成本法還是權(quán)益法核算：
也可以根據(jù)下圖直觀地判斷：
2.初始投資成本的調(diào)整
（1）初始投資成本＞享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（實(shí)際支付的價(jià)款）
應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款等
比如，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，持股比例為30%，享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為300萬元，而初始投資成本為350萬元，那么不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本；如果投資額為300萬元，也不進(jìn)行調(diào)整。
（2）初始投資成本＜享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例）
應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款等（支付的全部?jī)r(jià)款）
營(yíng)業(yè)外收入（差額）
接上例，若投資額為280萬元，那么還應(yīng)作一筆分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20
貸：營(yíng)業(yè)外收入 20
（二）持有期間的核算
1.確認(rèn)權(quán)益
（1）被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈損益
應(yīng)考慮以下因素的影響適當(dāng)調(diào)整凈損益：
1）被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
2）以取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。
3）投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷
①逆流交易：投資企業(yè)←聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)（即聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)）
投資企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中做如下分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例
貸：投資收益 [被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例
在投資企業(yè)存在子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）×持股比例
貸：存貨 ?。ㄙY產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）×持股比例
【理解】以教材【例4-12】為參考，甲企業(yè)于2007年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2007年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2007年的資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2007年凈損益時(shí)，應(yīng)將乙公司的凈利潤(rùn)調(diào)整為2800萬元（3200－400），進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [3200-（1000-600）×20%]560
貸：投資收益 560
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司（比如A公司），需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有的存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80
貸：存貨（400×20％） 80
將答案中的兩筆分錄進(jìn)行合并變成下面的分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－－－損益調(diào)整 640(3200×20%)
貸：投資收益 560(3200-400)×20%
存貨 80(1000-600) ×20%
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》投資方應(yīng)按享有的被投資方的凈利潤(rùn)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整=3200×20%=640萬，又因?yàn)楸绢}中是乙公司把存貨銷售給甲公司，內(nèi)部銷售收入為1000萬，成本為600萬，內(nèi)部銷售增加乙公司的利潤(rùn)1000-600=400萬，那么現(xiàn)確認(rèn)的投資收益的金額為(3200-400)×20%。
這里在計(jì)算投資收益時(shí)減掉400萬是有原因的，假設(shè)現(xiàn)不減400萬，那么投資方確認(rèn)的投資收益是3200×20%=640萬，同時(shí)聯(lián)企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表不納入合并范圍，那么內(nèi)部交易可以增加投資收益80萬，這樣一來我國(guó)上市公司就可以利用這個(gè)技術(shù)手段進(jìn)行大量的與聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間進(jìn)行交易，從而達(dá)到把會(huì)計(jì)利潤(rùn)做大，增加公司資產(chǎn)和凈利潤(rùn)來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。為了防止上市公司利用這一技術(shù)手段進(jìn)行造假，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》在第七條中要求對(duì)于內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷，這樣一來上市公司利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)整母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表這個(gè)漏洞就被堵住了。所以通過上面的分錄就可以解決母公司資產(chǎn)負(fù)債表中多確認(rèn)損益調(diào)整80萬元以及多確認(rèn)的存貨80萬元的問題（因這樣調(diào)整后資產(chǎn)總額并沒有增加，又不違背權(quán)益法的原理）。但是上面的分錄是由正常的會(huì)計(jì)分錄和調(diào)整分錄組成的，所以我們?cè)谌粘５臅?huì)計(jì)核算時(shí)要把上面的分錄分開。則變成下面的分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－－－損益調(diào)整 560[(3200-400)×20%]
貸：投資收益 560
上面的分錄是甲公司也就是母公司把內(nèi)部交易的因素扣除了在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)的分錄。
甲公司也就是母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)調(diào)整分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80
貸：存貨 80
通過上面的這筆分錄加上原來甲公司也就是母公司原來個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)中的分錄就可以有效防止上市公司利用交聯(lián)交易把母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表資產(chǎn)和利潤(rùn)做大。
假定在2008年，甲企業(yè)將該商品以1000萬元的價(jià)格對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2008年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬元。
②順流交易：投資企業(yè)→聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)（即投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)）
投資企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中做如下分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例
貸：投資收益 [被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例
投資企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)容交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入 ?。ㄊ蹆r(jià)×持股比例）
貸：營(yíng)業(yè)成本 ?。ǔ杀尽脸止杀壤?BR> 投資收益 ?。ú铑~）
【理解】以教材【例5-13】為參考，甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響。2007年，甲公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價(jià)格出售給乙企業(yè)，至2007年的資產(chǎn)負(fù)債表日，該批存貨尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。
分析：大家經(jīng)常會(huì)問，如果乙公司賣給甲公司，乙公司的利潤(rùn)多了，所以要調(diào)減利潤(rùn)；但是如果甲公司賣給乙公司，乙公司的利潤(rùn)也沒多，為什么要調(diào)減呢？這個(gè)問題不能機(jī)械地看是甲賣給乙還是乙賣給甲對(duì)乙公司利潤(rùn)的影響，關(guān)鍵是要看作一個(gè)整體。甲賣給乙還是乙賣給甲，從整體來看都說明內(nèi)部的利潤(rùn)多了400萬元。這個(gè)問題要與合并財(cái)務(wù)報(bào)表作一定的結(jié)合理解。權(quán)益法實(shí)際上就是簡(jiǎn)化的合并報(bào)表，它已經(jīng)把對(duì)被投資單位的關(guān)系看作是一個(gè)整體了，只不過沒有像合并財(cái)務(wù)報(bào)表那樣作全方位的合并和匯總。這里面的很多思想實(shí)際上已經(jīng)體現(xiàn)了合并的思想。
完整地來看，投資比例特別低時(shí)，兩者的關(guān)系非常松散，采用成本法核算。等到變?yōu)槁?lián)營(yíng)企業(yè)有重大影響、變?yōu)楹蠣I(yíng)企業(yè)有共同控制的時(shí)候，關(guān)系已經(jīng)非常緊密了，整個(gè)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)將這種緊密的關(guān)系反映出來，這就體現(xiàn)了剛才講的思路。
權(quán)益法的核算，純粹地從法律的角度來講，是不合適的。比如甲投資乙30%，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，甲公司就確認(rèn)投資收益300萬元。從法律的角度講，這樣不對(duì)。甲、乙公司是兩個(gè)獨(dú)立的法人，乙公司沒有進(jìn)行利潤(rùn)分配，甲公司不能確認(rèn)收益。從這個(gè)意義上來講，成本法符合法律的理念，權(quán)益法不符合法律理念。所以，權(quán)益法的核算體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的要求，它是產(chǎn)生在英美法系這樣一個(gè)會(huì)計(jì)環(huán)境下的做法。
在更深層次的學(xué)習(xí)中，一定要把權(quán)益法核算背后的道理搞清楚。權(quán)益法的核算思想一定要與合并財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)合起來。等到投資比例特別高時(shí)，控制了對(duì)方，變成母子關(guān)系，權(quán)益法已經(jīng)不足以反映兩者的緊密程度，故需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。權(quán)益法與合并財(cái)務(wù)報(bào)表這兩種違背法律觀念的做法一定是英美法系中實(shí)質(zhì)重于法律形式的具體體現(xiàn)。
甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬元，其中80萬元（400×20%）是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [（2000－400）×20%]320
貸：投資收益 320
甲企業(yè)如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入 （1000×20%） 200
貸：營(yíng)業(yè)成本 ?。?00×20%） 120
投資收益 80
將答案中的兩筆分錄合并起來變成下面的分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－－－損益調(diào)整 320
營(yíng)業(yè)收入 200
貸：營(yíng)業(yè)成本 120
投資收益 400（2000×20%）
這里投資收益按2000來計(jì)算而沒有扣除400萬元是有原因的，因?yàn)樵谀媪鹘灰字幸夜句N售給甲公司，所以乙公司利用關(guān)聯(lián)交易增加了利潤(rùn)400萬，因此是要減掉的；而在順流交易中是甲公司銷售給乙公司，此時(shí)乙公司的利潤(rùn)沒有增加，所以現(xiàn)在計(jì)算投資收益就直接用2000來計(jì)算的。
上面分錄中借記“營(yíng)業(yè)收入200”和貸記“營(yíng)業(yè)成本120”也是有原因的。假設(shè)我們不作這樣的調(diào)整，那由于乙企業(yè)不納入合并范圍，那么甲公司就可以大量往乙公司銷售存貨這樣就會(huì)增加收入和成本進(jìn)而增加甲公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈利潤(rùn)從而達(dá)到增加利潤(rùn)的目的，這樣一來就可以避免出現(xiàn)ST（公司經(jīng)營(yíng)連續(xù)二年虧損）或PT（停止任何交易，價(jià)格清零，等待退市）現(xiàn)象。為了防止上市公司利潤(rùn)這一手段造假，所以需要把甲公司銷售給乙公司的收入和成本調(diào)整掉，這樣一來甲公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中內(nèi)部銷售利潤(rùn)就被抵銷了。由于上面的這筆分錄是由正確常的會(huì)計(jì)分錄和調(diào)整分錄組成的，所以我們?cè)谌粘５臅?huì)計(jì)核算時(shí)要把上面的分錄分開。則變成下面的分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－－－損益調(diào)整 320[(2000-400)×20%]
貸：投資收益 320
在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作下面的調(diào)到分錄
借：營(yíng)業(yè)收入 200(1000×20%)
貸：營(yíng)業(yè)成本 120(1000×20%)
投資收益 80
現(xiàn)在全面分析：逆流交易是站在投資收益角度來處理，如果不調(diào)整投資收益母公司可以增加其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈利潤(rùn)，上市公司可以通過增加投資收益作假來調(diào)整增加凈利潤(rùn)；順流交易是占在母公司的收入與成本的角度來處理的，如果不調(diào)整收入和成本那么就會(huì)使用母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的收入和成本增加，從而增加凈利潤(rùn)，上市公司就可以通過增加收入和成本來調(diào)整增加凈利潤(rùn)達(dá)到造假的目的。
③內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易發(fā)生損失的處理
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
比如，甲公司將商品賣給乙公司，乙公司將商品作為1000萬元入賬，如果乙公司對(duì)1000萬元的存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，那么這個(gè)跌價(jià)準(zhǔn)備不應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中考慮。
但若是母子公司之間的交易，買方對(duì)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是需要作抵銷的。
有關(guān)內(nèi)部交易抵銷的問題在權(quán)益法下的應(yīng)用是2008年教材新增加的，2009年教材依然把這塊作為一個(gè)要點(diǎn)，希望大家掌握。
【例題1·單選題】甲股份有限公司于2008 年1 月1 日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)D公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)D公司固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000 萬元，賬面價(jià)值為500 萬元，固定資產(chǎn)的剩余使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。2008年12月31日，甲公司期末存貨中包含當(dāng)年從D公司購(gòu)買的商品一批，該批商品的價(jià)款為200萬元，成本為160萬元。D公司2008年度凈利潤(rùn)為600萬元。甲公司2008年對(duì)D公司投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（ ）萬元。
A.180 B.165
C.153 D.168
【答案】C
【解析】甲公司2008年對(duì)D公司投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝[600－（1000－500）/10－（200－160）]×30%＝153（萬元）
（2）發(fā)生超額虧損
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損（這里也要考慮公允價(jià)值的調(diào)整，內(nèi)部交易的調(diào)整），應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。
在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：
①?zèng)_減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
借：投資收益
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
②長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。
借：投資收益
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款
③經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。
借：投資收益
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，即：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
長(zhǎng)期應(yīng)收款
長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
【例題2·計(jì)算分析題】甲公司2007年持有乙公司40%的權(quán)益性資本采用權(quán)益法核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2000萬元。甲公司另有一項(xiàng)對(duì)乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款500萬元，該債權(quán)在未來期間不準(zhǔn)備收回。乙公司2007年12月31日確認(rèn)虧損3000萬元。2008年乙公司繼續(xù)虧損4000萬元，假定取得投資時(shí)乙公司各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，作出甲公司的會(huì)計(jì)處理。
2007年12月31日
借：投資收益 1200
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 1200
2008年12月31日
借：投資收益 1300
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 800
長(zhǎng)期應(yīng)收款 500
（3）取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)
借：應(yīng)收股利 ?。ū煌顿Y方宣告分配的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)×持股比例）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（已確認(rèn)損益調(diào)整）
——成本（取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分）
（4）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)
被投資單位出凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)常見的情況有：
①因增資擴(kuò)股而增加的資本溢價(jià)；
②因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積；
③因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額形成的資本公積等。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)（除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)額×持股比例）
貸：資本公積——其他資本公積
或相反分錄。
（5）股票股利的處理
被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
【注】被投資單位分派股票股利投資企業(yè)的處理：
借：利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利
貸：股本
2.期末計(jì)提減值
①按成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值——按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定確定其可收回金額和應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備；
②對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額和應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備；
賬務(wù)處理
借：資產(chǎn)減值損失
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
注：上述有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。
（三）處置時(shí)的核算
借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面余額）
投資收益（差額，或借記）
借：資本公積——其他資本公積（出售股權(quán)對(duì)應(yīng)的原計(jì)入資本公積的部分）
貸：投資收益
【例題3·計(jì)算分析題】（1）2007年11月1日，東方公司與甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定：東方公司收購(gòu)甲公司持有A公司股份總額的30%，收購(gòu)價(jià)格為270萬元，收購(gòu)價(jià)款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權(quán)協(xié)議生效日為2007年12月31日。
該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2007年12月25日分別經(jīng)東方公司和甲公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過，并依法報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。
（2）2008年1月1日，A公司股東權(quán)益總額為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，未分配利潤(rùn)為300萬元（均為2007年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)）。
（3）2008年1月1日，A公司董事會(huì)提出2007年利潤(rùn)分配方案。該方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。對(duì)該方案進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，A公司股東權(quán)益總額仍為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，盈余公積為30萬元，未分配利潤(rùn)為270萬元。假定2008年1月1日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為800萬元。假定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不具重要性。
（4）2008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購(gòu)股權(quán)價(jià)款270萬元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。
（5）2008年5月1日，A公司股東大會(huì)通過2007年度利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；分配現(xiàn)金股利200萬元。
（6）2008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。
（7）2008年6月12日，A公司因長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算確認(rèn)資本公積80萬元。
（8）2008年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬元。
（9）2009年5月4日，A公司股東大會(huì)通過2008年度利潤(rùn)分配方案。該方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。
（10）2009年度，A公司發(fā)生凈虧損200萬元。
（11）2009年12月31日，東方公司對(duì)A公司投資的預(yù)計(jì)可收回金額為272萬元。
（12）2010年1月5日，東方公司將其持有的A公司股份全部對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)款250萬元，相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)已辦妥，轉(zhuǎn)讓價(jià)款已存入銀行。假定東方公司在轉(zhuǎn)讓股份過程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。
要求：
（1）確定東方公司收購(gòu)A公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”；
（2）編制東方公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示）
【答案】
（1）東方公司收購(gòu)A公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”為 2008年1月l日。
（2）
①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 270
貸：銀行存款 270
東方公司初始投資成本270萬元大于應(yīng)享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額240萬元（800×30%），東方公司不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
②借：應(yīng)收股利 60（200×30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 60
③借：銀行存款 60
貸：應(yīng)收股利 60
④借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 24（80×30%）
貸：資本公積—其他資本公積 24
⑤借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120（400×30%）
貸：投資收益 120
⑥借：投資收益 60（200×30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 60
2009年12月31日，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=270-60+24+120-60=294（萬元），因可收回金額為272萬元，所以應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備22萬元。
⑦借：資產(chǎn)減值損失 22
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備——A公司 22
⑧借：銀行存款 250
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備—A公司 22
投資收益 22
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 210
——損益調(diào)整 60
——其他權(quán)益變動(dòng) 24
借：資本公積—其他資本公積 24
貸：投資收益 24
【識(shí)記要點(diǎn)】
①投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
②長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。
③采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他權(quán)益變動(dòng)而計(jì)入資本公積的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。
④被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
權(quán)益法是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。這個(gè)定義的理解非常重要，從定義中可以看出權(quán)益法和成本法處理最根本的不同點(diǎn)在于權(quán)益法要根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而成本法則不需要做這樣的處理。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
二、權(quán)益法的核算
權(quán)益法核算的基本路線是：“投資時(shí)→持有期間→處置時(shí)”的核算。
（一）投資時(shí)的核算
1.確定初始投資成本
長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，初始投資成本的確定與成本法下非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一樣，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（1）支付現(xiàn)金的，以支付的長(zhǎng)期股權(quán)投資的購(gòu)買價(jià)款、直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為初始成本。
（2）發(fā)行權(quán)益性證券的，以發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始成本，不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)（應(yīng)作為應(yīng)收股利處理）以及為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用（該部分費(fèi)用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）。
（3）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議不公允的除外。
（4）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中的有關(guān)規(guī)定確定。
初始投資成本金額確定以后，不考慮其他實(shí)質(zhì)上對(duì)被投資企業(yè)形成控制的因素，通過下表來判斷采用成本法還是權(quán)益法核算：
也可以根據(jù)下圖直觀地判斷：
2.初始投資成本的調(diào)整
（1）初始投資成本＞享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（實(shí)際支付的價(jià)款）
應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款等
比如，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，持股比例為30%，享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為300萬元，而初始投資成本為350萬元，那么不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本；如果投資額為300萬元，也不進(jìn)行調(diào)整。
（2）初始投資成本＜享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例）
應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款等（支付的全部?jī)r(jià)款）
營(yíng)業(yè)外收入（差額）
接上例，若投資額為280萬元，那么還應(yīng)作一筆分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20
貸：營(yíng)業(yè)外收入 20
（二）持有期間的核算
1.確認(rèn)權(quán)益
（1）被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈損益
應(yīng)考慮以下因素的影響適當(dāng)調(diào)整凈損益：
1）被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
2）以取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。
3）投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷
①逆流交易：投資企業(yè)←聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)（即聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)）
投資企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中做如下分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例
貸：投資收益 [被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例
在投資企業(yè)存在子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）×持股比例
貸：存貨 ?。ㄙY產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）×持股比例
【理解】以教材【例4-12】為參考，甲企業(yè)于2007年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2007年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2007年的資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2007年凈損益時(shí)，應(yīng)將乙公司的凈利潤(rùn)調(diào)整為2800萬元（3200－400），進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [3200-（1000-600）×20%]560
貸：投資收益 560
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司（比如A公司），需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有的存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80
貸：存貨（400×20％） 80
將答案中的兩筆分錄進(jìn)行合并變成下面的分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－－－損益調(diào)整 640(3200×20%)
貸：投資收益 560(3200-400)×20%
存貨 80(1000-600) ×20%
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》投資方應(yīng)按享有的被投資方的凈利潤(rùn)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整=3200×20%=640萬，又因?yàn)楸绢}中是乙公司把存貨銷售給甲公司，內(nèi)部銷售收入為1000萬，成本為600萬，內(nèi)部銷售增加乙公司的利潤(rùn)1000-600=400萬，那么現(xiàn)確認(rèn)的投資收益的金額為(3200-400)×20%。
這里在計(jì)算投資收益時(shí)減掉400萬是有原因的，假設(shè)現(xiàn)不減400萬，那么投資方確認(rèn)的投資收益是3200×20%=640萬，同時(shí)聯(lián)企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表不納入合并范圍，那么內(nèi)部交易可以增加投資收益80萬，這樣一來我國(guó)上市公司就可以利用這個(gè)技術(shù)手段進(jìn)行大量的與聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間進(jìn)行交易，從而達(dá)到把會(huì)計(jì)利潤(rùn)做大，增加公司資產(chǎn)和凈利潤(rùn)來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。為了防止上市公司利用這一技術(shù)手段進(jìn)行造假，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》在第七條中要求對(duì)于內(nèi)部交易損益進(jìn)行抵銷，這樣一來上市公司利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)整母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表這個(gè)漏洞就被堵住了。所以通過上面的分錄就可以解決母公司資產(chǎn)負(fù)債表中多確認(rèn)損益調(diào)整80萬元以及多確認(rèn)的存貨80萬元的問題（因這樣調(diào)整后資產(chǎn)總額并沒有增加，又不違背權(quán)益法的原理）。但是上面的分錄是由正常的會(huì)計(jì)分錄和調(diào)整分錄組成的，所以我們?cè)谌粘５臅?huì)計(jì)核算時(shí)要把上面的分錄分開。則變成下面的分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－－－損益調(diào)整 560[(3200-400)×20%]
貸：投資收益 560
上面的分錄是甲公司也就是母公司把內(nèi)部交易的因素扣除了在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)的分錄。
甲公司也就是母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)調(diào)整分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80
貸：存貨 80
通過上面的這筆分錄加上原來甲公司也就是母公司原來個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)中的分錄就可以有效防止上市公司利用交聯(lián)交易把母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表資產(chǎn)和利潤(rùn)做大。
假定在2008年，甲企業(yè)將該商品以1000萬元的價(jià)格對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2008年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬元。
②順流交易：投資企業(yè)→聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)（即投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)）
投資企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中做如下分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例
貸：投資收益 [被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－（資產(chǎn)售價(jià)－資產(chǎn)成本）]×持股比例
投資企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)容交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入 ?。ㄊ蹆r(jià)×持股比例）
貸：營(yíng)業(yè)成本 ?。ǔ杀尽脸止杀壤?BR> 投資收益 ?。ú铑~）
【理解】以教材【例5-13】為參考，甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響。2007年，甲公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價(jià)格出售給乙企業(yè)，至2007年的資產(chǎn)負(fù)債表日，該批存貨尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。
分析：大家經(jīng)常會(huì)問，如果乙公司賣給甲公司，乙公司的利潤(rùn)多了，所以要調(diào)減利潤(rùn)；但是如果甲公司賣給乙公司，乙公司的利潤(rùn)也沒多，為什么要調(diào)減呢？這個(gè)問題不能機(jī)械地看是甲賣給乙還是乙賣給甲對(duì)乙公司利潤(rùn)的影響，關(guān)鍵是要看作一個(gè)整體。甲賣給乙還是乙賣給甲，從整體來看都說明內(nèi)部的利潤(rùn)多了400萬元。這個(gè)問題要與合并財(cái)務(wù)報(bào)表作一定的結(jié)合理解。權(quán)益法實(shí)際上就是簡(jiǎn)化的合并報(bào)表，它已經(jīng)把對(duì)被投資單位的關(guān)系看作是一個(gè)整體了，只不過沒有像合并財(cái)務(wù)報(bào)表那樣作全方位的合并和匯總。這里面的很多思想實(shí)際上已經(jīng)體現(xiàn)了合并的思想。
完整地來看，投資比例特別低時(shí)，兩者的關(guān)系非常松散，采用成本法核算。等到變?yōu)槁?lián)營(yíng)企業(yè)有重大影響、變?yōu)楹蠣I(yíng)企業(yè)有共同控制的時(shí)候，關(guān)系已經(jīng)非常緊密了，整個(gè)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)將這種緊密的關(guān)系反映出來，這就體現(xiàn)了剛才講的思路。
權(quán)益法的核算，純粹地從法律的角度來講，是不合適的。比如甲投資乙30%，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，甲公司就確認(rèn)投資收益300萬元。從法律的角度講，這樣不對(duì)。甲、乙公司是兩個(gè)獨(dú)立的法人，乙公司沒有進(jìn)行利潤(rùn)分配，甲公司不能確認(rèn)收益。從這個(gè)意義上來講，成本法符合法律的理念，權(quán)益法不符合法律理念。所以，權(quán)益法的核算體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的要求，它是產(chǎn)生在英美法系這樣一個(gè)會(huì)計(jì)環(huán)境下的做法。
在更深層次的學(xué)習(xí)中，一定要把權(quán)益法核算背后的道理搞清楚。權(quán)益法的核算思想一定要與合并財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)合起來。等到投資比例特別高時(shí)，控制了對(duì)方，變成母子關(guān)系，權(quán)益法已經(jīng)不足以反映兩者的緊密程度，故需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。權(quán)益法與合并財(cái)務(wù)報(bào)表這兩種違背法律觀念的做法一定是英美法系中實(shí)質(zhì)重于法律形式的具體體現(xiàn)。
甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬元，其中80萬元（400×20%）是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [（2000－400）×20%]320
貸：投資收益 320
甲企業(yè)如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入 （1000×20%） 200
貸：營(yíng)業(yè)成本 ?。?00×20%） 120
投資收益 80
將答案中的兩筆分錄合并起來變成下面的分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－－－損益調(diào)整 320
營(yíng)業(yè)收入 200
貸：營(yíng)業(yè)成本 120
投資收益 400（2000×20%）
這里投資收益按2000來計(jì)算而沒有扣除400萬元是有原因的，因?yàn)樵谀媪鹘灰字幸夜句N售給甲公司，所以乙公司利用關(guān)聯(lián)交易增加了利潤(rùn)400萬，因此是要減掉的；而在順流交易中是甲公司銷售給乙公司，此時(shí)乙公司的利潤(rùn)沒有增加，所以現(xiàn)在計(jì)算投資收益就直接用2000來計(jì)算的。
上面分錄中借記“營(yíng)業(yè)收入200”和貸記“營(yíng)業(yè)成本120”也是有原因的。假設(shè)我們不作這樣的調(diào)整，那由于乙企業(yè)不納入合并范圍，那么甲公司就可以大量往乙公司銷售存貨這樣就會(huì)增加收入和成本進(jìn)而增加甲公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈利潤(rùn)從而達(dá)到增加利潤(rùn)的目的，這樣一來就可以避免出現(xiàn)ST（公司經(jīng)營(yíng)連續(xù)二年虧損）或PT（停止任何交易，價(jià)格清零，等待退市）現(xiàn)象。為了防止上市公司利潤(rùn)這一手段造假，所以需要把甲公司銷售給乙公司的收入和成本調(diào)整掉，這樣一來甲公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中內(nèi)部銷售利潤(rùn)就被抵銷了。由于上面的這筆分錄是由正確常的會(huì)計(jì)分錄和調(diào)整分錄組成的，所以我們?cè)谌粘５臅?huì)計(jì)核算時(shí)要把上面的分錄分開。則變成下面的分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－－－－損益調(diào)整 320[(2000-400)×20%]
貸：投資收益 320
在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作下面的調(diào)到分錄
借：營(yíng)業(yè)收入 200(1000×20%)
貸：營(yíng)業(yè)成本 120(1000×20%)
投資收益 80
現(xiàn)在全面分析：逆流交易是站在投資收益角度來處理，如果不調(diào)整投資收益母公司可以增加其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈利潤(rùn)，上市公司可以通過增加投資收益作假來調(diào)整增加凈利潤(rùn)；順流交易是占在母公司的收入與成本的角度來處理的，如果不調(diào)整收入和成本那么就會(huì)使用母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的收入和成本增加，從而增加凈利潤(rùn)，上市公司就可以通過增加收入和成本來調(diào)整增加凈利潤(rùn)達(dá)到造假的目的。
③內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易發(fā)生損失的處理
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
比如，甲公司將商品賣給乙公司，乙公司將商品作為1000萬元入賬，如果乙公司對(duì)1000萬元的存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，那么這個(gè)跌價(jià)準(zhǔn)備不應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中考慮。
但若是母子公司之間的交易，買方對(duì)存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是需要作抵銷的。
有關(guān)內(nèi)部交易抵銷的問題在權(quán)益法下的應(yīng)用是2008年教材新增加的，2009年教材依然把這塊作為一個(gè)要點(diǎn)，希望大家掌握。
【例題1·單選題】甲股份有限公司于2008 年1 月1 日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)D公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)D公司固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000 萬元，賬面價(jià)值為500 萬元，固定資產(chǎn)的剩余使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。2008年12月31日，甲公司期末存貨中包含當(dāng)年從D公司購(gòu)買的商品一批，該批商品的價(jià)款為200萬元，成本為160萬元。D公司2008年度凈利潤(rùn)為600萬元。甲公司2008年對(duì)D公司投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（ ）萬元。
A.180 B.165
C.153 D.168
【答案】C
【解析】甲公司2008年對(duì)D公司投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝[600－（1000－500）/10－（200－160）]×30%＝153（萬元）
（2）發(fā)生超額虧損
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損（這里也要考慮公允價(jià)值的調(diào)整，內(nèi)部交易的調(diào)整），應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。
在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：
①?zèng)_減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
借：投資收益
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
②長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。
借：投資收益
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款
③經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。
借：投資收益
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，即：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
長(zhǎng)期應(yīng)收款
長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
貸：投資收益
【例題2·計(jì)算分析題】甲公司2007年持有乙公司40%的權(quán)益性資本采用權(quán)益法核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2000萬元。甲公司另有一項(xiàng)對(duì)乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款500萬元，該債權(quán)在未來期間不準(zhǔn)備收回。乙公司2007年12月31日確認(rèn)虧損3000萬元。2008年乙公司繼續(xù)虧損4000萬元，假定取得投資時(shí)乙公司各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，作出甲公司的會(huì)計(jì)處理。
2007年12月31日
借：投資收益 1200
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 1200
2008年12月31日
借：投資收益 1300
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 800
長(zhǎng)期應(yīng)收款 500
（3）取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)
借：應(yīng)收股利 ?。ū煌顿Y方宣告分配的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)×持股比例）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（已確認(rèn)損益調(diào)整）
——成本（取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分）
（4）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)
被投資單位出凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)常見的情況有：
①因增資擴(kuò)股而增加的資本溢價(jià)；
②因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本公積；
③因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額形成的資本公積等。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)（除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)額×持股比例）
貸：資本公積——其他資本公積
或相反分錄。
（5）股票股利的處理
被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。
【注】被投資單位分派股票股利投資企業(yè)的處理：
借：利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利
貸：股本
2.期末計(jì)提減值
①按成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值——按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定確定其可收回金額和應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備；
②對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額和應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備；
賬務(wù)處理
借：資產(chǎn)減值損失
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
注：上述有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。
（三）處置時(shí)的核算
借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面余額）
投資收益（差額，或借記）
借：資本公積——其他資本公積（出售股權(quán)對(duì)應(yīng)的原計(jì)入資本公積的部分）
貸：投資收益
【例題3·計(jì)算分析題】（1）2007年11月1日，東方公司與甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定：東方公司收購(gòu)甲公司持有A公司股份總額的30%，收購(gòu)價(jià)格為270萬元，收購(gòu)價(jià)款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權(quán)協(xié)議生效日為2007年12月31日。
該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2007年12月25日分別經(jīng)東方公司和甲公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過，并依法報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。
（2）2008年1月1日，A公司股東權(quán)益總額為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，未分配利潤(rùn)為300萬元（均為2007年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)）。
（3）2008年1月1日，A公司董事會(huì)提出2007年利潤(rùn)分配方案。該方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。對(duì)該方案進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，A公司股東權(quán)益總額仍為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，盈余公積為30萬元，未分配利潤(rùn)為270萬元。假定2008年1月1日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為800萬元。假定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不具重要性。
（4）2008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購(gòu)股權(quán)價(jià)款270萬元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。
（5）2008年5月1日，A公司股東大會(huì)通過2007年度利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；分配現(xiàn)金股利200萬元。
（6）2008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。
（7）2008年6月12日，A公司因長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算確認(rèn)資本公積80萬元。
（8）2008年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬元。
（9）2009年5月4日，A公司股東大會(huì)通過2008年度利潤(rùn)分配方案。該方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。
（10）2009年度，A公司發(fā)生凈虧損200萬元。
（11）2009年12月31日，東方公司對(duì)A公司投資的預(yù)計(jì)可收回金額為272萬元。
（12）2010年1月5日，東方公司將其持有的A公司股份全部對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)款250萬元，相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)已辦妥，轉(zhuǎn)讓價(jià)款已存入銀行。假定東方公司在轉(zhuǎn)讓股份過程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。
要求：
（1）確定東方公司收購(gòu)A公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”；
（2）編制東方公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示）
【答案】
（1）東方公司收購(gòu)A公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”為 2008年1月l日。
（2）
①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 270
貸：銀行存款 270
東方公司初始投資成本270萬元大于應(yīng)享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額240萬元（800×30%），東方公司不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
②借：應(yīng)收股利 60（200×30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 60
③借：銀行存款 60
貸：應(yīng)收股利 60
④借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 24（80×30%）
貸：資本公積—其他資本公積 24
⑤借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120（400×30%）
貸：投資收益 120
⑥借：投資收益 60（200×30%）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 60
2009年12月31日，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=270-60+24+120-60=294（萬元），因可收回金額為272萬元，所以應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備22萬元。
⑦借：資產(chǎn)減值損失 22
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備——A公司 22
⑧借：銀行存款 250
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備—A公司 22
投資收益 22
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 210
——損益調(diào)整 60
——其他權(quán)益變動(dòng) 24
借：資本公積—其他資本公積 24
貸：投資收益 24
【識(shí)記要點(diǎn)】
①投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
②長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。
③采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他權(quán)益變動(dòng)而計(jì)入資本公積的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。
④被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。