企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱“實施條例”)規(guī)定：
財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121 號)規(guī)定的比例；
“(2)不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。 ”
通知明確了關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的三種情況
“(1)(非)金融企業(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過企業(yè)本身的權(quán)益性投資的(2)5 倍；
(2)能提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的。實施條例第一百一十條規(guī)定，獨立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則；
(3)或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的。實際稅負(fù)即是單位在經(jīng)營過程當(dāng)中實際交納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負(fù)或名義執(zhí)行稅率的高低。”
實施條例給出了借款利息支出扣除的一般規(guī)定
“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：
(1)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；
(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。 ”
關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除稅收政策的應(yīng)用
【案例】一家大型工業(yè)制造企業(yè)權(quán)益性投資2000 萬元，2008 年度會計賬簿反映，本年發(fā)生借款利息380 萬元，已按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，200 萬元計入財務(wù)費用，180 萬元計入在建工程。具體借款情況為：2008 年向甲、乙、丙3 個非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款修建廠房，其中：向甲借款1000萬元，利率為7%，付利息70 萬元；向乙公司借款2000 萬元，利率為8%，付利息160 萬元；向丙公司借款3000 萬元，利率為5%，付利息為150 萬元。該企業(yè)向3 家關(guān)聯(lián)方借款交易中，只有向乙企業(yè)借款符合辦法規(guī)定的獨立交易原則規(guī)定。
此外，該企業(yè)和甲、乙、丙 3 家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%(假設(shè)各企業(yè)名義稅率與實際稅率一致)。同期銀行貸款利率為6%。關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除額的具體計算步驟可分如下四步：
第一步：計算暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
支付全部關(guān)聯(lián)方利息：70+160+150=380(萬元)。
關(guān)聯(lián)方借款總金額為：1000+2000+3000=6000(萬元)。
暫時不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息：380×[1-2÷(6000÷2000)]=126.67(萬元)。根據(jù)通知，該企業(yè)適用標(biāo)準(zhǔn)比例為2:1。
第二步：將暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間分配。
支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配比例為：70÷380×100%=18.42%。
支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配的金額為：126.67×18.42%=23.34(萬元)。
同樣計算出乙和丙企業(yè)應(yīng)分配的利息金額分別為53.32 萬元和50.01 萬元。
第三步：判斷上述暫時性不可扣除利息中永久不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
甲企業(yè)稅負(fù)率和該企業(yè)的稅負(fù)率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。乙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，但符合獨立交易原則，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
丙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，且不符合獨立交易原則，丙公司分配的暫時性不可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出50.01 萬元，就是永久性不可扣除的利息支出。
所以，永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息為50.01 萬元。
第四步:調(diào)整非永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息中利率高于銀行貸款利率部分，剔除此部分永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息。
向甲企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方利息70 萬元，因兩企業(yè)的實際稅負(fù)相同，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率7%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額10 萬元[70÷7%×(7%-6%)]。
向乙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息160 萬元，因符合獨立交易原則，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額40 萬元[160÷8%×(8%-6%)]。
向丙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息150 萬元，剔除第三步分?jǐn)偝龅?0.01 萬元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分99.99 萬元(150-50.01)，因貸款利率5%低于銀行利率6%，無須調(diào)增。
所以，因關(guān)聯(lián)方借款利率超過銀行貸款利率須調(diào)增金額50 萬元(10+40)。
該企業(yè)共產(chǎn)生永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息100.01 萬元(50.01+50)，關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除額為279.99 萬元(380-100.01)，企業(yè)應(yīng)將可扣除的關(guān)聯(lián)方利息在費用化與資本化之間分配：
分配的費用化可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出額為279.99×200÷380=147.36(萬元)。
分配的資本化可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出額為132.63 萬元(279.99-147.36)，為在建工程的計稅基礎(chǔ)(利息支出)。該企業(yè)在備查簿中登記該金額，將來在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，須對該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。
企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出額，只有取得合法的發(fā)票才可以在所得稅前扣除，如果關(guān)聯(lián)方無法開具合法的發(fā)票，可建議其持有證明關(guān)聯(lián)方借款的合同等資料到所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票
財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121 號)規(guī)定的比例；
“(2)不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。 ”
通知明確了關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的三種情況
“(1)(非)金融企業(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過企業(yè)本身的權(quán)益性投資的(2)5 倍；
(2)能提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的。實施條例第一百一十條規(guī)定，獨立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則；
(3)或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的。實際稅負(fù)即是單位在經(jīng)營過程當(dāng)中實際交納的稅金與收入之比，它不是指理論稅負(fù)或名義執(zhí)行稅率的高低。”
實施條例給出了借款利息支出扣除的一般規(guī)定
“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：
(1)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；
(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。 ”
關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除稅收政策的應(yīng)用
【案例】一家大型工業(yè)制造企業(yè)權(quán)益性投資2000 萬元，2008 年度會計賬簿反映，本年發(fā)生借款利息380 萬元，已按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，200 萬元計入財務(wù)費用，180 萬元計入在建工程。具體借款情況為：2008 年向甲、乙、丙3 個非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款修建廠房，其中：向甲借款1000萬元，利率為7%，付利息70 萬元；向乙公司借款2000 萬元，利率為8%，付利息160 萬元；向丙公司借款3000 萬元，利率為5%，付利息為150 萬元。該企業(yè)向3 家關(guān)聯(lián)方借款交易中，只有向乙企業(yè)借款符合辦法規(guī)定的獨立交易原則規(guī)定。
此外，該企業(yè)和甲、乙、丙 3 家企業(yè)的適用稅率分別是25%、25%、24%、15%(假設(shè)各企業(yè)名義稅率與實際稅率一致)。同期銀行貸款利率為6%。關(guān)聯(lián)方利息稅前扣除額的具體計算步驟可分如下四步：
第一步：計算暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
支付全部關(guān)聯(lián)方利息：70+160+150=380(萬元)。
關(guān)聯(lián)方借款總金額為：1000+2000+3000=6000(萬元)。
暫時不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息：380×[1-2÷(6000÷2000)]=126.67(萬元)。根據(jù)通知，該企業(yè)適用標(biāo)準(zhǔn)比例為2:1。
第二步：將暫時性不能扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息在各關(guān)聯(lián)方之間分配。
支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配比例為：70÷380×100%=18.42%。
支付甲企業(yè)利息應(yīng)分配的金額為：126.67×18.42%=23.34(萬元)。
同樣計算出乙和丙企業(yè)應(yīng)分配的利息金額分別為53.32 萬元和50.01 萬元。
第三步：判斷上述暫時性不可扣除利息中永久不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
甲企業(yè)稅負(fù)率和該企業(yè)的稅負(fù)率相同，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。乙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，但符合獨立交易原則，不存在因超比例發(fā)生的永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息。
丙企業(yè)稅負(fù)率低于該企業(yè)稅負(fù)率，且不符合獨立交易原則，丙公司分配的暫時性不可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出50.01 萬元，就是永久性不可扣除的利息支出。
所以，永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息為50.01 萬元。
第四步:調(diào)整非永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息中利率高于銀行貸款利率部分，剔除此部分永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方利息。
向甲企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方利息70 萬元，因兩企業(yè)的實際稅負(fù)相同，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率7%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額10 萬元[70÷7%×(7%-6%)]。
向乙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息160 萬元，因符合獨立交易原則，不存在永久性不可扣除的利息支出，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額40 萬元[160÷8%×(8%-6%)]。
向丙企業(yè)借款產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方借款利息150 萬元，剔除第三步分?jǐn)偝龅?0.01 萬元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分99.99 萬元(150-50.01)，因貸款利率5%低于銀行利率6%，無須調(diào)增。
所以，因關(guān)聯(lián)方借款利率超過銀行貸款利率須調(diào)增金額50 萬元(10+40)。
該企業(yè)共產(chǎn)生永久性不可扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息100.01 萬元(50.01+50)，關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除額為279.99 萬元(380-100.01)，企業(yè)應(yīng)將可扣除的關(guān)聯(lián)方利息在費用化與資本化之間分配：
分配的費用化可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出額為279.99×200÷380=147.36(萬元)。
分配的資本化可扣除關(guān)聯(lián)方利息支出額為132.63 萬元(279.99-147.36)，為在建工程的計稅基礎(chǔ)(利息支出)。該企業(yè)在備查簿中登記該金額，將來在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，須對該固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。
企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)方利息支出額，只有取得合法的發(fā)票才可以在所得稅前扣除，如果關(guān)聯(lián)方無法開具合法的發(fā)票，可建議其持有證明關(guān)聯(lián)方借款的合同等資料到所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票