第二十二章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正
一、會(huì)計(jì)政策及其變更
1.有關(guān)概念
2.會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分
會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更(例如費(fèi)用化變?yōu)橘Y本化)、計(jì)量基礎(chǔ)的變更（例如歷史成本計(jì)價(jià)變?yōu)楝F(xiàn)值計(jì)價(jià)）、會(huì)計(jì)披露基礎(chǔ)的變更（例如采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益變?yōu)橛?jì)入存貨成本）為政策變更。
3.追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的運(yùn)用由以下步驟構(gòu)成：
（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)
會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
（2）相關(guān)的賬務(wù)處理
（3）調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目
（4）報(bào)表附注說(shuō)明
二、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更
1、有關(guān)概念
2、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法：未來(lái)適用法。
3、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的披露要求：
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因；
（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)；
（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。
三、前期差錯(cuò)及更正
1.前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用了編報(bào)時(shí)的信息和批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)的信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)。
2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)。
試題類(lèi)型：客觀題
【例題22-1】(2008年試題)甲公司經(jīng)董事會(huì)和股東大會(huì)批準(zhǔn)，于20×7年1月1日開(kāi)始對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)作如下變更：
(1)對(duì)子公司(丙公司)投資的后續(xù)計(jì)量由權(quán)益法改為成本法。對(duì)丙公司的投資20×7年年初賬面余額為4500萬(wàn)元，其中，成本為4000萬(wàn)元，損益調(diào)整為500萬(wàn)元，未發(fā)生減值。變更日該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為其成本4000萬(wàn)元。
(2)對(duì)某棟以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式。該辦公樓20×7年年初賬面余額為6800萬(wàn)元，未發(fā)生減值，變更日的公允價(jià)值為8800萬(wàn)元。該辦公樓在變更日的計(jì)稅基礎(chǔ)與其原賬面余額相同。
(3)將全部短期投資重分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值。該短期投資20×7年年初賬面價(jià)值為560萬(wàn)元，公允價(jià)值為580萬(wàn)元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為560萬(wàn)元。
(4)管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬(wàn)元(與稅法規(guī)定相同)，按8年及雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，20×7年計(jì)提的折舊額為350萬(wàn)元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值相同。
(5)發(fā)出存貨成本的計(jì)量由后進(jìn)先出法改為移動(dòng)加權(quán)平均法。甲公司存貨20×7年初賬面余額為2000萬(wàn)元，未發(fā)生跌價(jià)損失。
(6)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)20×7年年初賬面余額為7000萬(wàn)元，原每年攤銷(xiāo)700萬(wàn)元（與稅法規(guī)定相同），累計(jì)攤銷(xiāo)額為2100萬(wàn)元，未發(fā)生減值；按產(chǎn)量法攤銷(xiāo)，每年攤銷(xiāo)800萬(wàn)元。變更日該無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面余額相同。
(7)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理由直接計(jì)入當(dāng)期損益改為有條件資本化。20×7年發(fā)生符合資本化條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用1200萬(wàn)元。稅法規(guī)定，資本化的開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150%。
(8)所得稅的會(huì)計(jì)處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25％，預(yù)計(jì)在未來(lái)期間不會(huì)發(fā)生變化。
(9)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算。
上述涉及會(huì)計(jì)政策變更的均采用追溯調(diào)整法，不存在追溯調(diào)整不切實(shí)可行的情況；甲公司預(yù)計(jì)未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異。
要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1至2題。
（1）下列關(guān)于甲公司就其會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更及后續(xù)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有 ( )。
A．生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)于變更日的計(jì)稅基礎(chǔ)為7000萬(wàn)元
B．將20×7年度生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)增加的l00萬(wàn)元攤銷(xiāo)額計(jì)入生產(chǎn)成本
C．將20×7年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊l20萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)年度損益
D．變更日對(duì)交易性金融資產(chǎn)追溯調(diào)增其賬面價(jià)值20萬(wàn)元，并調(diào)增期初留存收益l5萬(wàn)元
E．變更日對(duì)出租辦公樓調(diào)增其賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，并計(jì)入20×7年度損益2000萬(wàn)元
【答案】ABCD
【解析】E選項(xiàng)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的改變屬于會(huì)計(jì)政策變更，在變更日對(duì)出租辦公樓調(diào)增其賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)整期初留存收益和遞延所得稅負(fù)債，不得計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）下列關(guān)于甲公司就其會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更后有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有( )。
A．對(duì)出租辦公樓應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬(wàn)元
B．對(duì)丙公司的投資應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債l25萬(wàn)元
C．對(duì)20×7年度資本化開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬(wàn)元
D．無(wú)形資產(chǎn)20×7年多攤銷(xiāo)的100萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元
E．管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計(jì)提的l20萬(wàn)元折舊，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅
資產(chǎn)30萬(wàn)元
【答案】ADE
【解析】A對(duì)，屬于遞延所得稅與所有者權(quán)益的合理分配=（8800-6800）×25%=500萬(wàn)元。
B不對(duì)，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異不確認(rèn)其遞延所得稅影響；
C不對(duì)，無(wú)形資產(chǎn)加計(jì)攤銷(xiāo)差異的所得稅影響不確認(rèn)（視同于永久性差異，與加計(jì)費(fèi)用同樣處理）；
D對(duì)，無(wú)形資產(chǎn)多攤銷(xiāo)100萬(wàn)元（800-700）對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25萬(wàn)元；
E對(duì)，管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計(jì)提折舊l20萬(wàn)元（350-230）對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=120×25%=30萬(wàn)元。
試題類(lèi)型：主觀題，差錯(cuò)更正（與日后事項(xiàng)結(jié)合）
一、會(huì)計(jì)政策及其變更
1.有關(guān)概念
2.會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分
會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更(例如費(fèi)用化變?yōu)橘Y本化)、計(jì)量基礎(chǔ)的變更（例如歷史成本計(jì)價(jià)變?yōu)楝F(xiàn)值計(jì)價(jià)）、會(huì)計(jì)披露基礎(chǔ)的變更（例如采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益變?yōu)橛?jì)入存貨成本）為政策變更。
3.追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的運(yùn)用由以下步驟構(gòu)成：
（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)
會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
（2）相關(guān)的賬務(wù)處理
（3）調(diào)整報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目
（4）報(bào)表附注說(shuō)明
二、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更
1、有關(guān)概念
2、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法：未來(lái)適用法。
3、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的披露要求：
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因；
（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)；
（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。
三、前期差錯(cuò)及更正
1.前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用了編報(bào)時(shí)的信息和批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)的信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成漏報(bào)或錯(cuò)報(bào)。
2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)。
試題類(lèi)型：客觀題
【例題22-1】(2008年試題)甲公司經(jīng)董事會(huì)和股東大會(huì)批準(zhǔn)，于20×7年1月1日開(kāi)始對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)作如下變更：
(1)對(duì)子公司(丙公司)投資的后續(xù)計(jì)量由權(quán)益法改為成本法。對(duì)丙公司的投資20×7年年初賬面余額為4500萬(wàn)元，其中，成本為4000萬(wàn)元，損益調(diào)整為500萬(wàn)元，未發(fā)生減值。變更日該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為其成本4000萬(wàn)元。
(2)對(duì)某棟以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式。該辦公樓20×7年年初賬面余額為6800萬(wàn)元，未發(fā)生減值，變更日的公允價(jià)值為8800萬(wàn)元。該辦公樓在變更日的計(jì)稅基礎(chǔ)與其原賬面余額相同。
(3)將全部短期投資重分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值。該短期投資20×7年年初賬面價(jià)值為560萬(wàn)元，公允價(jià)值為580萬(wàn)元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為560萬(wàn)元。
(4)管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬(wàn)元(與稅法規(guī)定相同)，按8年及雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，20×7年計(jì)提的折舊額為350萬(wàn)元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值相同。
(5)發(fā)出存貨成本的計(jì)量由后進(jìn)先出法改為移動(dòng)加權(quán)平均法。甲公司存貨20×7年初賬面余額為2000萬(wàn)元，未發(fā)生跌價(jià)損失。
(6)用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)20×7年年初賬面余額為7000萬(wàn)元，原每年攤銷(xiāo)700萬(wàn)元（與稅法規(guī)定相同），累計(jì)攤銷(xiāo)額為2100萬(wàn)元，未發(fā)生減值；按產(chǎn)量法攤銷(xiāo)，每年攤銷(xiāo)800萬(wàn)元。變更日該無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面余額相同。
(7)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理由直接計(jì)入當(dāng)期損益改為有條件資本化。20×7年發(fā)生符合資本化條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用1200萬(wàn)元。稅法規(guī)定，資本化的開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150%。
(8)所得稅的會(huì)計(jì)處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25％，預(yù)計(jì)在未來(lái)期間不會(huì)發(fā)生變化。
(9)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算。
上述涉及會(huì)計(jì)政策變更的均采用追溯調(diào)整法，不存在追溯調(diào)整不切實(shí)可行的情況；甲公司預(yù)計(jì)未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異。
要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1至2題。
（1）下列關(guān)于甲公司就其會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更及后續(xù)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有 ( )。
A．生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)于變更日的計(jì)稅基礎(chǔ)為7000萬(wàn)元
B．將20×7年度生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)增加的l00萬(wàn)元攤銷(xiāo)額計(jì)入生產(chǎn)成本
C．將20×7年度管理用固定資產(chǎn)增加的折舊l20萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)年度損益
D．變更日對(duì)交易性金融資產(chǎn)追溯調(diào)增其賬面價(jià)值20萬(wàn)元，并調(diào)增期初留存收益l5萬(wàn)元
E．變更日對(duì)出租辦公樓調(diào)增其賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，并計(jì)入20×7年度損益2000萬(wàn)元
【答案】ABCD
【解析】E選項(xiàng)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的改變屬于會(huì)計(jì)政策變更，在變更日對(duì)出租辦公樓調(diào)增其賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)整期初留存收益和遞延所得稅負(fù)債，不得計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）下列關(guān)于甲公司就其會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更后有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有( )。
A．對(duì)出租辦公樓應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬(wàn)元
B．對(duì)丙公司的投資應(yīng)于變更日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債l25萬(wàn)元
C．對(duì)20×7年度資本化開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬(wàn)元
D．無(wú)形資產(chǎn)20×7年多攤銷(xiāo)的100萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元
E．管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計(jì)提的l20萬(wàn)元折舊，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅
資產(chǎn)30萬(wàn)元
【答案】ADE
【解析】A對(duì)，屬于遞延所得稅與所有者權(quán)益的合理分配=（8800-6800）×25%=500萬(wàn)元。
B不對(duì)，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異不確認(rèn)其遞延所得稅影響；
C不對(duì)，無(wú)形資產(chǎn)加計(jì)攤銷(xiāo)差異的所得稅影響不確認(rèn)（視同于永久性差異，與加計(jì)費(fèi)用同樣處理）；
D對(duì)，無(wú)形資產(chǎn)多攤銷(xiāo)100萬(wàn)元（800-700）對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25萬(wàn)元；
E對(duì)，管理用固定資產(chǎn)20×7年度多計(jì)提折舊l20萬(wàn)元（350-230）對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=120×25%=30萬(wàn)元。
試題類(lèi)型：主觀題，差錯(cuò)更正（與日后事項(xiàng)結(jié)合）