第二十五章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍
1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
2.母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
二、編制合并報(bào)表基本步驟和項(xiàng)目
(一)調(diào)整分錄歸納
1、非同一控制企業(yè)合并的調(diào)整第一步，調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表
（1）以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債金額與其賬面價(jià)值之差并計(jì)入資本公積；
（2）將以上子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債反映為本期資產(chǎn)負(fù)債表日金額，同時(shí)調(diào)整凈利潤。
借：固定資產(chǎn)
貸：資本公積
遞延所得稅負(fù)債
借：管理費(fèi)用
未分配利潤—期初
貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊
借：遞延所得稅負(fù)債
貸：所得稅費(fèi)用
未分配利潤—期初
第二步，調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表
（1）在購買日合并報(bào)表長期股權(quán)投資基礎(chǔ)上，按照調(diào)整后的子公司凈利潤確認(rèn)調(diào)整母公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目成本法與權(quán)益法的差異。
借：長期股權(quán)投資（按照投資后至上期末調(diào)整后的子公司凈利潤計(jì)算確認(rèn)權(quán)益法的損益調(diào)整）
貸：未分配利潤—年初
借：長期股權(quán)投資（按照本期調(diào)整后的子公司凈利潤計(jì)算確認(rèn)權(quán)益法的損益調(diào)整）
貸：投資收益
借：投資收益（將分配現(xiàn)金股利時(shí)成本法確認(rèn)的投資收益沖減）
貸：長期股權(quán)投資（體現(xiàn)權(quán)益法的分配現(xiàn)金股利）
（2）將母公司與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)內(nèi)部交易作出調(diào)整，以符合合并報(bào)表要求的權(quán)益法
借：長期股權(quán)投資（按照逆流交易內(nèi)部利潤×投資比例）
貸：存貨
借：營業(yè)收入
貸：營業(yè)成本
投資收益（按照順流交易內(nèi)部利潤×投資比例）
為實(shí)現(xiàn)口徑一致，合并報(bào)表時(shí)對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)作“恢復(fù)”調(diào)整。
項(xiàng)目
母子公司
投資企業(yè)（母公司）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)
合并范圍
一體
不納入投資方合并范圍
權(quán)益法應(yīng)用
合并報(bào)表
日常核算及投資方個(gè)別報(bào)表
權(quán)益法差異
1.以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整；2.內(nèi)部交易不對(duì)長期股權(quán)投資和投資收益產(chǎn)生影響。
1. 以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整；
2. 調(diào)整抵銷與被投資單位之間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益。
2.同一控制企業(yè)合并的調(diào)整同一控制企業(yè)合并沒有公允價(jià)值和商譽(yù)影響，不需要調(diào)整被合并方的凈利潤，只需要按照被合并單位已經(jīng)確認(rèn)的凈利潤和其他權(quán)益變動(dòng)，將母公司用成本法核算的長期股權(quán)投資調(diào)整成權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，以及對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)內(nèi)部交易作出調(diào)整。也就是說同一控制企業(yè)合并報(bào)表的調(diào)整分錄沒有上述第一步“調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表”，只有上述第二步“調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表”。
（三）抵銷項(xiàng)目歸納
編制抵銷分錄，注意應(yīng)使用調(diào)整后的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)。共三類7項(xiàng)。
第一類，與母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目直接有關(guān)的抵銷處理
（1） 母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的調(diào)整和抵銷；
借：股本—年末
資本公積—年末
盈余公積—年末
未分配利潤—年末
合并商譽(yù)
貸：長期股權(quán)投資（成本法投資+權(quán)益法調(diào)整）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司股權(quán)×應(yīng)享有份額）
（2） 母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初期末未分配利潤及利潤分配各項(xiàng)目的抵銷；
借：投資收益（按照權(quán)益法及調(diào)整后子公司凈利潤份額）
少數(shù)股東損益（按照權(quán)益法及調(diào)整后子公司凈利潤份額）
未分配利潤－年初
貸：提取盈余公積（在資產(chǎn)負(fù)債表上貸在未分配利潤）
對(duì)所有者（或股東）分配（在資產(chǎn)負(fù)債表上貸在未分配利潤）
未分配利潤－年末
第二類，內(nèi)部交易的抵銷處理
一是與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目
（3）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷；典型抵銷分錄：
①抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)并抵銷壞賬準(zhǔn)備
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)收賬款
借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備（上期內(nèi)部債權(quán)債務(wù)而計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備）
貸：未分配利潤—年初
借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備（與上一步合計(jì)達(dá)到合并報(bào)表內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備為0）
貸：資產(chǎn)減值損失
②抵銷應(yīng)付債券和債券投資并抵銷內(nèi)部利息收入與利息支出
借：應(yīng)付債券
貸：持有至到期投資
借：投資收益
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
二是與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目
（4）內(nèi)部銷售收入與存貨中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷。
①存貨上未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷
借：未分配利潤—年初 （上期購進(jìn)存貨內(nèi)部利潤）
貸：營業(yè)成本
借：營業(yè)收入 （本期內(nèi)部銷售收入）
貸：營業(yè)成本
借：營業(yè)成本
貸：存貨（期末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）
②存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷
借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（上期因內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤多計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）
貸：未分配利潤—年初
借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（與第一步合計(jì)達(dá)到合并報(bào)表要求的跌價(jià)準(zhǔn)備）
貸：資產(chǎn)減值損失
借：營業(yè)成本（因子公司銷售結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)不同損益科目的調(diào)整）
貸：資產(chǎn)減值損失
（5）內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊攤銷中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷：
借：未分配利潤—年初（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益）
貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)
借： 固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊
貸：未分配利潤—年初（以前期因內(nèi)部利潤多提折舊）
管理費(fèi)用 （本期因內(nèi)部利潤多提折舊）
這類內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷分錄分三種情況：
①使用期滿進(jìn)行清理；②超期使用進(jìn)行清理；③未到期進(jìn)行清理
抵銷時(shí)將正常抵銷分錄（以上（5））中“固定資產(chǎn)—原價(jià)”、“ 固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊”用營業(yè)外收入（或支出）替換即可。
（6）上述抵銷導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用。
借：遞延所得稅資產(chǎn)（上期遞延所得稅）
貸：未分配利潤—年初
借：遞延所得稅資產(chǎn)（與第一步合計(jì)達(dá)到合并報(bào)表要求的準(zhǔn)備）
貸：所得稅費(fèi)用
第三類，（7）與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金流量的抵銷。
試題類型 客觀題
【例題25-1】 2004年3月,母公司以1000萬元的價(jià)格(不含增值稅額).將其生產(chǎn)的設(shè)備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產(chǎn)。該設(shè)備的生產(chǎn)成本為800萬元。子公司采用年限平均法對(duì)該設(shè)備計(jì)提折舊,該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年,預(yù)計(jì)凈殘值為零。編制2004年合并報(bào)表時(shí),因該設(shè)備相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為( )。（2005年試題）
A.180萬元 B.185萬元 C. 200萬元 D.215萬元
【答案】B
【解析】2004年多提的折舊費(fèi)用=200/10×（9/12）=15（萬元），故影響合并凈利潤的金額=200－15=185（萬元）。
試題類型：主觀題。結(jié)合企業(yè)合并一章，合并日及合并日后的合并報(bào)表均需要關(guān)注。
（1）2007年試題同一控制合并日后（第二年資產(chǎn)負(fù)債表日）合并報(bào)表；
（2）2007年試題非同一控制合并日合并報(bào)表，然后處置轉(zhuǎn)為聯(lián)營企業(yè)；
（3）2008年試題非同一控制合并日后（當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表日）合并報(bào)表；
試題類型：主觀題（專題九，合并日后的合并報(bào)表）
【例題25-2】（2008年試題）甲公司在20×7年進(jìn)行了一系列投資和資本運(yùn)作。
（1）甲公司于20×7年5月31日定向增發(fā)本公司普通股股票500萬股給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)。20×7年5月31日甲公司普通股收盤價(jià)為每股16.60元。甲公司為定向增發(fā)普通股股票，支付傭金和手續(xù)費(fèi)100萬元；對(duì)乙公司資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估發(fā)生評(píng)估費(fèi)用6萬元。相關(guān)款項(xiàng)已通過銀行存款支付。
（2）20×7年5月31日乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其賬面價(jià)值如下表所示：
資產(chǎn)負(fù)債表
編制單位：乙公司 20×7年5月31日 單位：萬元
項(xiàng)目
賬面價(jià)值
公允價(jià)值
資產(chǎn)：
貨幣資金應(yīng)收賬款存貨
7200
7200
固定資產(chǎn)
4200
6300
無形資產(chǎn)
1000
2500
資產(chǎn)總計(jì)
12400
16000
負(fù)債：
負(fù)債合計(jì)
6000
6000
所有者權(quán)益：
實(shí)收資本
2000
資本公積
1000
盈余公積
430
未分配利潤
2970
所有者權(quán)益合計(jì)
6400
10000
負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)額
12400
16000
乙公司固定資產(chǎn)原取得成本為6000萬元，預(yù)計(jì)使用年限為30年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊，至購買日已使用9年，未來仍可使用21年，折舊方法及預(yù)計(jì)凈殘值不變。
乙公司無形資產(chǎn)原取得成本為1500萬元，預(yù)計(jì)使用年限為15年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直假定乙公司的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均為管理使用；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊(或攤銷)年限、折舊(或攤銷)方法及預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法規(guī)定一致。
(3)20×7年6月至12月間，甲公司和乙公司發(fā)生了以下交易或事項(xiàng):
1、20×7年6月，甲公司將本公司生產(chǎn)的某產(chǎn)品銷售給乙公司，售價(jià)為120萬元，成本為80萬元。乙公司取得后作為管理用固定資產(chǎn)并于當(dāng)月投入使用，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。假定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限及預(yù)計(jì)凈殘值均符合稅法規(guī)定。
2、20×7年7月，甲公司將本公司的某項(xiàng)專利權(quán)以80萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給乙公司，該專利權(quán)在甲公司的取得成本為60萬元，原預(yù)計(jì)使用年限為10，至轉(zhuǎn)讓時(shí)已攤銷5年。乙公司取得該專利權(quán)后作為管理用無形資產(chǎn)使用，尚可使用年限5年。甲公司和乙公司對(duì)該無形資產(chǎn)均采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定該無形資產(chǎn)的攤銷方法、攤銷年限和預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法規(guī)定一致。
3、20×7年11月，乙公司將其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給甲公司，售價(jià)為62萬元，成本為46萬元。至20×7年12月31日，甲公司將該批產(chǎn)品中的一半出售給外部獨(dú)立第三方，售價(jià)為37萬元。
4、至20×7年12月31日，甲公司尚未收回對(duì)乙公司銷售產(chǎn)品及轉(zhuǎn)讓專利權(quán)的款項(xiàng)合計(jì)200萬元。甲公司對(duì)該應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了10萬元壞賬準(zhǔn)備。假定稅法規(guī)定甲公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不得在稅前扣除。
(4)除對(duì)乙公司投資外，20×7年1月2日，甲公司與B公司簽訂協(xié)議，受讓B公司所持丙公司30%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格300萬元，取得投資時(shí)丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為920萬元。取得該項(xiàng)股權(quán)后，甲公司在丙公司董事會(huì)中派有1名成員。參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。
20×7年2月，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給丙公司，售價(jià)為68萬元，成本為52萬元。至20×7年12月31日，該批產(chǎn)品仍未對(duì)外部獨(dú)立第三方銷售。丙公司20×7年度實(shí)現(xiàn)凈利潤160萬元。
(5)其他有關(guān)資料如下：
①甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何交易。甲公司取得丙公司股權(quán)前，雙方未發(fā)生任何交易。甲公司與乙公司、丙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。
②不考慮增值稅；各公司適用的所得稅稅率均為25%，預(yù)計(jì)在未來期間不會(huì)發(fā)生變化；預(yù)計(jì)未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。
③A公司對(duì)出售乙公司股權(quán)選擇采用免稅處理。乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在合并前賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同。
④除給定情況外，假定涉及的有關(guān)資產(chǎn)均未發(fā)生減值，相關(guān)交易或事項(xiàng)均為公允交易，且均具有重要性。
⑤甲公司擬長期持有乙公司和丙公司的股權(quán)，沒有計(jì)劃出售。
⑥甲公司和乙公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。
要求：
(1)判斷甲公司對(duì)乙公司合并所屬類型，簡要說明理由，并根據(jù)該項(xiàng)合并的類型確定以下各項(xiàng)：
①如屬于同一控制下企業(yè)合并，確定甲公司對(duì)乙公司長期股權(quán)投資的成本并編制與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄；說明在編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表應(yīng)涵蓋的期間范圍及應(yīng)進(jìn)行的有關(guān)調(diào)整，并計(jì)算其調(diào)整金額。
②如屬于非同一控制下企業(yè)合并，確定甲公司對(duì)乙公司長期股權(quán)投資的成本并編制與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄；計(jì)算在編制購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)因該項(xiàng)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
(2)編制20×7年甲公司與乙公司之間內(nèi)部交易的合并抵銷分錄，涉及所得稅的，合并編制所得稅的調(diào)整分錄。
(3)編制甲公司2007年度的合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤表。
利潤表
2007年 單位：萬元
項(xiàng)目
甲公司
乙公司
(1-5月)
乙公司
(6-12月)
一、營業(yè)收入
25000
4000
8000
減：營業(yè)成本
18000
2600
5600
銷售費(fèi)用
900
240
500
管理費(fèi)用
1000
300
720
財(cái)務(wù)費(fèi)用
600
100
160
資產(chǎn)減值損失
800
50
80
加:投資收益
200
0
0
二、營業(yè)利潤
3900
710
940
加：營業(yè)外收入
400
50
200
減：營業(yè)外支出
240
0
340
三、利潤總額
4060
760
800
減：所得稅費(fèi)用
1200
200
200
四、凈利潤
2860
560
600
資產(chǎn)負(fù)債表
2007年12月31日 單位：萬元
項(xiàng)目
甲公司
乙公司
資產(chǎn)：
貨幣資金
5000
1200
應(yīng)收賬款
7000
3600
存貨
6200
2800
長期股權(quán)投資
10300
0
固定資產(chǎn)
9400
4300
無形資產(chǎn)
2800
1520
遞延所得稅資產(chǎn)
220
30
資產(chǎn)總計(jì)
40920
13450
負(fù)債：
短期借款
3200
1700
應(yīng)付賬款
5000
2800
長期借款
2400
1900
遞延所得稅負(fù)債
200
50
負(fù)債合計(jì)
10800
6450
所有者(股東)權(quán)益：
實(shí)收資本(股本)
6000
2000
資本公積
8000
1000
盈余公積
1800
490
未分配利潤
14320
3510
所有者權(quán)益(股東)權(quán)益合計(jì)
30120
7000
負(fù)債和所有者(股東)權(quán)益總計(jì)
40920
13450
【答案】
（1） 判斷甲公司對(duì)乙公司合并所屬類型及處理
屬于非同一控制企業(yè)合并類型。理由：甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
①與企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)分錄
借：長期股權(quán)投資 8300（16.6×500）
貸：股本 500
資本公積-股本溢價(jià) 7800
借：資本公積 100
貸：銀行存款 100
借：長期股權(quán)投資 6
貸：銀行存款 6
②計(jì)算甲公司對(duì)乙公司投資成本=16.60×500+6=8306萬元
③計(jì)算合并商譽(yù)
甲公司計(jì)算遞延所得稅負(fù)債=(16000-12400)×25%=3600×25%=900萬元
合并商譽(yù)=8306-（10000-900）×80%=8306-7280=1026萬元
（2）20×7年甲公司與乙公司內(nèi)部交易抵銷分錄
①內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷
借：營業(yè)收入 120
貸：營業(yè)成本 80
固定資產(chǎn)-原價(jià)40
借：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊 2（40/10×6/12）
貸：管理費(fèi)用 2
②內(nèi)部交易無形資產(chǎn)抵銷
借：營業(yè)外收入 50（80-60/10×5）
貸：無形資產(chǎn)-原價(jià) 50
借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 5（50/5×6/12）
貸：管理費(fèi)用 5
③內(nèi)部產(chǎn)品交易抵銷
借：營業(yè)收入 62
貸：營業(yè)成本 62
借：營業(yè)成本 8[（62-46）×50%]
貸：存貨 8
④內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷
借：應(yīng)付賬款 200
貸：應(yīng)收賬款 200
借：應(yīng)收賬款—壞帳準(zhǔn)備 10
貸：資產(chǎn)減值損失 10
⑤內(nèi)部交易遞延所得稅調(diào)整
借：遞延所得稅資產(chǎn) 20.25 [（40-2+50-5+8）×25％-10×25%]
貸：所得稅費(fèi)用 20.25
（2）編制甲公司2007年度的合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤表
①調(diào)整子公司
借：固定資產(chǎn) 2100
無形資產(chǎn) 1500
貸：遞延所得稅負(fù)債 900
資本公積 2700
借：管理費(fèi)用 145.83（2100/21×7/12+1500/10×7/12）
貸：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊 58.33
無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 87.5
借：遞延所得稅負(fù)債 36.46（145.83×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 36.46
②調(diào)整母公司與聯(lián)營企業(yè)
借：營業(yè)收入 20.4（針對(duì)丙公司的調(diào)整68×30%）
貸：營業(yè)成本 15.6（52×30%）
投資收益 4.8
① 母公司調(diào)整及抵銷
借：長期股權(quán)投資 392.5 [（600-145.83+36.46）×80%]
貸：投資收益 392.5
借：實(shí)收資本 2000
資本公積 3700
盈余公積 490
未分配利潤-期末 3400.63 (3510-145.83+36.46)
合并商譽(yù) 1026
貸：長期股權(quán)投資 8698.5（8306+392.5）
少數(shù)股東權(quán)益 1918.13 [(2000+3700+490+3400.63）×20%]
借：投資收益 392.5
少數(shù)股東損益 98.13
未分配利潤-期初 2970
貸：提取盈余公積 60
未分配利潤-期末 3400.63
②編制合并利潤表
需要注意由于沒有合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，有關(guān)利潤分配項(xiàng)目反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”一項(xiàng)。本題使得合并未分配利潤=-期初數(shù)-少數(shù)股東本期損益（來自利潤表）+本期凈利潤調(diào)整（來自利潤表，負(fù)數(shù)為減）+提取盈余公積+給股東分配
利潤表
2007年 單位：萬元
項(xiàng)目
甲公司
乙公司
(1-5月)
乙公司
(6-12月)
抵銷分錄
合并金額
一、營業(yè)收入
25000
4000
8000
-120-62-20.4=-202.4
32797.6
減：營業(yè)成本
18000
2600
5600
-80-62+8-15.6=-149.6
23450.4
銷售費(fèi)用
900
240
500
1400
管理費(fèi)用
1000
300
720
-2-5+145.83=138.83
1858.83
財(cái)務(wù)費(fèi)用
600
100
160
760
資產(chǎn)減值損失
800
50
80
－10
870
加:投資收益
200
0
0
+4.8（對(duì)丙公司）=4.8
204.8
二、營業(yè)利潤
3900
710
940
-176.83
4663.17
加：營業(yè)外收入
400
50
200
-50
550
減：營業(yè)外支出
240
0
340
-
580
三、利潤總額
4060
760
800
-226.83
4633.17
減：所得稅費(fèi)用
1200
200
200
-20.5-36.46=-56.71
1343.29
四、凈利潤
2860
560
600
-170.12
3289.88
其中：被合并方在合并前凈利潤
-
-
-
560
歸屬于母公司所有者的利潤
-
-
-
3191.75
少數(shù)股東損益
-
-
-
=（600-145.83+36.46）×20%=98.13
98.13
④編制合并資產(chǎn)負(fù)債表
2007年12月31日 單位：萬元
項(xiàng)目
甲公司
乙公司
合并抵銷
合并金額
資產(chǎn)：
貨幣資金
5000
1200
6200
應(yīng)收賬款
7000
3600
－190
10410
存貨
6200
2800
－8
8992
長期股權(quán)投資
10300
0
8306
1994
固定資產(chǎn)
9400
4300
-40+2+2100-58.33=2003.67
15703.67
無形資產(chǎn)
2800
1520
-50+5+1500-87.5=1367.5
5687.5
商譽(yù)
——
——
1026
1026
遞延所得稅資產(chǎn)
220
30
20.25
270.25
資產(chǎn)總計(jì)
40920
13450
-4086.58
50283.42
負(fù)債：
短期借款
3200
1700
4900
應(yīng)付賬款
5000
2800
－200
7600
長期借款
2400
1900
4300
遞延所得稅負(fù)債
200
50
+900-36.46=863.54
1113.54
負(fù)債合計(jì)
10800
6450
663.54
17913.54
所有者(股東)權(quán)益：
實(shí)收資本(股本)
6000
2000
－2000
6000
資本公積
8000
1000
+2700-3700
8000
盈余公積
1800
490
-490
1800
未分配利潤
14320
3510
-2970(期初) -98.13（利潤表少數(shù)股東本期損益）-170.12（利潤表凈利潤調(diào)整數(shù)）+60（提取盈余公積、給股東分配）=-3278.25
14651.75
歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)
30451.75
少數(shù)股東權(quán)益
+1918.13
1918.13
所有者權(quán)益
(股東)權(quán)益合計(jì)
30120
7000
-4750.12
32369.88
負(fù)債和所有者(股東)權(quán)益總計(jì)
40920
13450
-4086.58
50283.42
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍
1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。
2.母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
二、編制合并報(bào)表基本步驟和項(xiàng)目
(一)調(diào)整分錄歸納
1、非同一控制企業(yè)合并的調(diào)整第一步，調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表
（1）以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債金額與其賬面價(jià)值之差并計(jì)入資本公積；
（2）將以上子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債反映為本期資產(chǎn)負(fù)債表日金額，同時(shí)調(diào)整凈利潤。
借：固定資產(chǎn)
貸：資本公積
遞延所得稅負(fù)債
借：管理費(fèi)用
未分配利潤—期初
貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊
借：遞延所得稅負(fù)債
貸：所得稅費(fèi)用
未分配利潤—期初
第二步，調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表
（1）在購買日合并報(bào)表長期股權(quán)投資基礎(chǔ)上，按照調(diào)整后的子公司凈利潤確認(rèn)調(diào)整母公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目成本法與權(quán)益法的差異。
借：長期股權(quán)投資（按照投資后至上期末調(diào)整后的子公司凈利潤計(jì)算確認(rèn)權(quán)益法的損益調(diào)整）
貸：未分配利潤—年初
借：長期股權(quán)投資（按照本期調(diào)整后的子公司凈利潤計(jì)算確認(rèn)權(quán)益法的損益調(diào)整）
貸：投資收益
借：投資收益（將分配現(xiàn)金股利時(shí)成本法確認(rèn)的投資收益沖減）
貸：長期股權(quán)投資（體現(xiàn)權(quán)益法的分配現(xiàn)金股利）
（2）將母公司與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)內(nèi)部交易作出調(diào)整，以符合合并報(bào)表要求的權(quán)益法
借：長期股權(quán)投資（按照逆流交易內(nèi)部利潤×投資比例）
貸：存貨
借：營業(yè)收入
貸：營業(yè)成本
投資收益（按照順流交易內(nèi)部利潤×投資比例）
為實(shí)現(xiàn)口徑一致，合并報(bào)表時(shí)對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)作“恢復(fù)”調(diào)整。
項(xiàng)目
母子公司
投資企業(yè)（母公司）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)
合并范圍
一體
不納入投資方合并范圍
權(quán)益法應(yīng)用
合并報(bào)表
日常核算及投資方個(gè)別報(bào)表
權(quán)益法差異
1.以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整；2.內(nèi)部交易不對(duì)長期股權(quán)投資和投資收益產(chǎn)生影響。
1. 以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整；
2. 調(diào)整抵銷與被投資單位之間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益。
2.同一控制企業(yè)合并的調(diào)整同一控制企業(yè)合并沒有公允價(jià)值和商譽(yù)影響，不需要調(diào)整被合并方的凈利潤，只需要按照被合并單位已經(jīng)確認(rèn)的凈利潤和其他權(quán)益變動(dòng)，將母公司用成本法核算的長期股權(quán)投資調(diào)整成權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，以及對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)內(nèi)部交易作出調(diào)整。也就是說同一控制企業(yè)合并報(bào)表的調(diào)整分錄沒有上述第一步“調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表”，只有上述第二步“調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表”。
（三）抵銷項(xiàng)目歸納
編制抵銷分錄，注意應(yīng)使用調(diào)整后的相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)。共三類7項(xiàng)。
第一類，與母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目直接有關(guān)的抵銷處理
（1） 母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的調(diào)整和抵銷；
借：股本—年末
資本公積—年末
盈余公積—年末
未分配利潤—年末
合并商譽(yù)
貸：長期股權(quán)投資（成本法投資+權(quán)益法調(diào)整）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司股權(quán)×應(yīng)享有份額）
（2） 母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初期末未分配利潤及利潤分配各項(xiàng)目的抵銷；
借：投資收益（按照權(quán)益法及調(diào)整后子公司凈利潤份額）
少數(shù)股東損益（按照權(quán)益法及調(diào)整后子公司凈利潤份額）
未分配利潤－年初
貸：提取盈余公積（在資產(chǎn)負(fù)債表上貸在未分配利潤）
對(duì)所有者（或股東）分配（在資產(chǎn)負(fù)債表上貸在未分配利潤）
未分配利潤－年末
第二類，內(nèi)部交易的抵銷處理
一是與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目
（3）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷；典型抵銷分錄：
①抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)并抵銷壞賬準(zhǔn)備
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)收賬款
借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備（上期內(nèi)部債權(quán)債務(wù)而計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備）
貸：未分配利潤—年初
借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備（與上一步合計(jì)達(dá)到合并報(bào)表內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備為0）
貸：資產(chǎn)減值損失
②抵銷應(yīng)付債券和債券投資并抵銷內(nèi)部利息收入與利息支出
借：應(yīng)付債券
貸：持有至到期投資
借：投資收益
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
二是與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)有關(guān)的項(xiàng)目
（4）內(nèi)部銷售收入與存貨中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷。
①存貨上未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷
借：未分配利潤—年初 （上期購進(jìn)存貨內(nèi)部利潤）
貸：營業(yè)成本
借：營業(yè)收入 （本期內(nèi)部銷售收入）
貸：營業(yè)成本
借：營業(yè)成本
貸：存貨（期末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）
②存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷
借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（上期因內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤多計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備）
貸：未分配利潤—年初
借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（與第一步合計(jì)達(dá)到合并報(bào)表要求的跌價(jià)準(zhǔn)備）
貸：資產(chǎn)減值損失
借：營業(yè)成本（因子公司銷售結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)不同損益科目的調(diào)整）
貸：資產(chǎn)減值損失
（5）內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊攤銷中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷：
借：未分配利潤—年初（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益）
貸：固定資產(chǎn)—原價(jià)
借： 固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊
貸：未分配利潤—年初（以前期因內(nèi)部利潤多提折舊）
管理費(fèi)用 （本期因內(nèi)部利潤多提折舊）
這類內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷分錄分三種情況：
①使用期滿進(jìn)行清理；②超期使用進(jìn)行清理；③未到期進(jìn)行清理
抵銷時(shí)將正常抵銷分錄（以上（5））中“固定資產(chǎn)—原價(jià)”、“ 固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊”用營業(yè)外收入（或支出）替換即可。
（6）上述抵銷導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用。
借：遞延所得稅資產(chǎn)（上期遞延所得稅）
貸：未分配利潤—年初
借：遞延所得稅資產(chǎn)（與第一步合計(jì)達(dá)到合并報(bào)表要求的準(zhǔn)備）
貸：所得稅費(fèi)用
第三類，（7）與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的現(xiàn)金流量的抵銷。
試題類型 客觀題
【例題25-1】 2004年3月,母公司以1000萬元的價(jià)格(不含增值稅額).將其生產(chǎn)的設(shè)備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產(chǎn)。該設(shè)備的生產(chǎn)成本為800萬元。子公司采用年限平均法對(duì)該設(shè)備計(jì)提折舊,該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年,預(yù)計(jì)凈殘值為零。編制2004年合并報(bào)表時(shí),因該設(shè)備相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為( )。（2005年試題）
A.180萬元 B.185萬元 C. 200萬元 D.215萬元
【答案】B
【解析】2004年多提的折舊費(fèi)用=200/10×（9/12）=15（萬元），故影響合并凈利潤的金額=200－15=185（萬元）。
試題類型：主觀題。結(jié)合企業(yè)合并一章，合并日及合并日后的合并報(bào)表均需要關(guān)注。
（1）2007年試題同一控制合并日后（第二年資產(chǎn)負(fù)債表日）合并報(bào)表；
（2）2007年試題非同一控制合并日合并報(bào)表，然后處置轉(zhuǎn)為聯(lián)營企業(yè)；
（3）2008年試題非同一控制合并日后（當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表日）合并報(bào)表；
試題類型：主觀題（專題九，合并日后的合并報(bào)表）
【例題25-2】（2008年試題）甲公司在20×7年進(jìn)行了一系列投資和資本運(yùn)作。
（1）甲公司于20×7年5月31日定向增發(fā)本公司普通股股票500萬股給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)。20×7年5月31日甲公司普通股收盤價(jià)為每股16.60元。甲公司為定向增發(fā)普通股股票，支付傭金和手續(xù)費(fèi)100萬元；對(duì)乙公司資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估發(fā)生評(píng)估費(fèi)用6萬元。相關(guān)款項(xiàng)已通過銀行存款支付。
（2）20×7年5月31日乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其賬面價(jià)值如下表所示：
資產(chǎn)負(fù)債表
編制單位：乙公司 20×7年5月31日 單位：萬元
項(xiàng)目
賬面價(jià)值
公允價(jià)值
資產(chǎn)：
貨幣資金應(yīng)收賬款存貨
7200
7200
固定資產(chǎn)
4200
6300
無形資產(chǎn)
1000
2500
資產(chǎn)總計(jì)
12400
16000
負(fù)債：
負(fù)債合計(jì)
6000
6000
所有者權(quán)益：
實(shí)收資本
2000
資本公積
1000
盈余公積
430
未分配利潤
2970
所有者權(quán)益合計(jì)
6400
10000
負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)額
12400
16000
乙公司固定資產(chǎn)原取得成本為6000萬元，預(yù)計(jì)使用年限為30年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊，至購買日已使用9年，未來仍可使用21年，折舊方法及預(yù)計(jì)凈殘值不變。
乙公司無形資產(chǎn)原取得成本為1500萬元，預(yù)計(jì)使用年限為15年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直假定乙公司的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均為管理使用；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊(或攤銷)年限、折舊(或攤銷)方法及預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法規(guī)定一致。
(3)20×7年6月至12月間，甲公司和乙公司發(fā)生了以下交易或事項(xiàng):
1、20×7年6月，甲公司將本公司生產(chǎn)的某產(chǎn)品銷售給乙公司，售價(jià)為120萬元，成本為80萬元。乙公司取得后作為管理用固定資產(chǎn)并于當(dāng)月投入使用，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。假定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限及預(yù)計(jì)凈殘值均符合稅法規(guī)定。
2、20×7年7月，甲公司將本公司的某項(xiàng)專利權(quán)以80萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給乙公司，該專利權(quán)在甲公司的取得成本為60萬元，原預(yù)計(jì)使用年限為10，至轉(zhuǎn)讓時(shí)已攤銷5年。乙公司取得該專利權(quán)后作為管理用無形資產(chǎn)使用，尚可使用年限5年。甲公司和乙公司對(duì)該無形資產(chǎn)均采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定該無形資產(chǎn)的攤銷方法、攤銷年限和預(yù)計(jì)凈殘值均與稅法規(guī)定一致。
3、20×7年11月，乙公司將其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給甲公司，售價(jià)為62萬元，成本為46萬元。至20×7年12月31日，甲公司將該批產(chǎn)品中的一半出售給外部獨(dú)立第三方，售價(jià)為37萬元。
4、至20×7年12月31日，甲公司尚未收回對(duì)乙公司銷售產(chǎn)品及轉(zhuǎn)讓專利權(quán)的款項(xiàng)合計(jì)200萬元。甲公司對(duì)該應(yīng)收債權(quán)計(jì)提了10萬元壞賬準(zhǔn)備。假定稅法規(guī)定甲公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備不得在稅前扣除。
(4)除對(duì)乙公司投資外，20×7年1月2日，甲公司與B公司簽訂協(xié)議，受讓B公司所持丙公司30%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格300萬元，取得投資時(shí)丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為920萬元。取得該項(xiàng)股權(quán)后，甲公司在丙公司董事會(huì)中派有1名成員。參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。
20×7年2月，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給丙公司，售價(jià)為68萬元，成本為52萬元。至20×7年12月31日，該批產(chǎn)品仍未對(duì)外部獨(dú)立第三方銷售。丙公司20×7年度實(shí)現(xiàn)凈利潤160萬元。
(5)其他有關(guān)資料如下：
①甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何交易。甲公司取得丙公司股權(quán)前，雙方未發(fā)生任何交易。甲公司與乙公司、丙公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。
②不考慮增值稅；各公司適用的所得稅稅率均為25%，預(yù)計(jì)在未來期間不會(huì)發(fā)生變化；預(yù)計(jì)未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。
③A公司對(duì)出售乙公司股權(quán)選擇采用免稅處理。乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在合并前賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同。
④除給定情況外，假定涉及的有關(guān)資產(chǎn)均未發(fā)生減值，相關(guān)交易或事項(xiàng)均為公允交易，且均具有重要性。
⑤甲公司擬長期持有乙公司和丙公司的股權(quán)，沒有計(jì)劃出售。
⑥甲公司和乙公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。
要求：
(1)判斷甲公司對(duì)乙公司合并所屬類型，簡要說明理由，并根據(jù)該項(xiàng)合并的類型確定以下各項(xiàng)：
①如屬于同一控制下企業(yè)合并，確定甲公司對(duì)乙公司長期股權(quán)投資的成本并編制與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄；說明在編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表應(yīng)涵蓋的期間范圍及應(yīng)進(jìn)行的有關(guān)調(diào)整，并計(jì)算其調(diào)整金額。
②如屬于非同一控制下企業(yè)合并，確定甲公司對(duì)乙公司長期股權(quán)投資的成本并編制與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄；計(jì)算在編制購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)因該項(xiàng)合并產(chǎn)生的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
(2)編制20×7年甲公司與乙公司之間內(nèi)部交易的合并抵銷分錄，涉及所得稅的，合并編制所得稅的調(diào)整分錄。
(3)編制甲公司2007年度的合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤表。
利潤表
2007年 單位：萬元
項(xiàng)目
甲公司
乙公司
(1-5月)
乙公司
(6-12月)
一、營業(yè)收入
25000
4000
8000
減：營業(yè)成本
18000
2600
5600
銷售費(fèi)用
900
240
500
管理費(fèi)用
1000
300
720
財(cái)務(wù)費(fèi)用
600
100
160
資產(chǎn)減值損失
800
50
80
加:投資收益
200
0
0
二、營業(yè)利潤
3900
710
940
加：營業(yè)外收入
400
50
200
減：營業(yè)外支出
240
0
340
三、利潤總額
4060
760
800
減：所得稅費(fèi)用
1200
200
200
四、凈利潤
2860
560
600
資產(chǎn)負(fù)債表
2007年12月31日 單位：萬元
項(xiàng)目
甲公司
乙公司
資產(chǎn)：
貨幣資金
5000
1200
應(yīng)收賬款
7000
3600
存貨
6200
2800
長期股權(quán)投資
10300
0
固定資產(chǎn)
9400
4300
無形資產(chǎn)
2800
1520
遞延所得稅資產(chǎn)
220
30
資產(chǎn)總計(jì)
40920
13450
負(fù)債：
短期借款
3200
1700
應(yīng)付賬款
5000
2800
長期借款
2400
1900
遞延所得稅負(fù)債
200
50
負(fù)債合計(jì)
10800
6450
所有者(股東)權(quán)益：
實(shí)收資本(股本)
6000
2000
資本公積
8000
1000
盈余公積
1800
490
未分配利潤
14320
3510
所有者權(quán)益(股東)權(quán)益合計(jì)
30120
7000
負(fù)債和所有者(股東)權(quán)益總計(jì)
40920
13450
【答案】
（1） 判斷甲公司對(duì)乙公司合并所屬類型及處理
屬于非同一控制企業(yè)合并類型。理由：甲公司與A公司在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
①與企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)分錄
借：長期股權(quán)投資 8300（16.6×500）
貸：股本 500
資本公積-股本溢價(jià) 7800
借：資本公積 100
貸：銀行存款 100
借：長期股權(quán)投資 6
貸：銀行存款 6
②計(jì)算甲公司對(duì)乙公司投資成本=16.60×500+6=8306萬元
③計(jì)算合并商譽(yù)
甲公司計(jì)算遞延所得稅負(fù)債=(16000-12400)×25%=3600×25%=900萬元
合并商譽(yù)=8306-（10000-900）×80%=8306-7280=1026萬元
（2）20×7年甲公司與乙公司內(nèi)部交易抵銷分錄
①內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷
借：營業(yè)收入 120
貸：營業(yè)成本 80
固定資產(chǎn)-原價(jià)40
借：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊 2（40/10×6/12）
貸：管理費(fèi)用 2
②內(nèi)部交易無形資產(chǎn)抵銷
借：營業(yè)外收入 50（80-60/10×5）
貸：無形資產(chǎn)-原價(jià) 50
借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 5（50/5×6/12）
貸：管理費(fèi)用 5
③內(nèi)部產(chǎn)品交易抵銷
借：營業(yè)收入 62
貸：營業(yè)成本 62
借：營業(yè)成本 8[（62-46）×50%]
貸：存貨 8
④內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷
借：應(yīng)付賬款 200
貸：應(yīng)收賬款 200
借：應(yīng)收賬款—壞帳準(zhǔn)備 10
貸：資產(chǎn)減值損失 10
⑤內(nèi)部交易遞延所得稅調(diào)整
借：遞延所得稅資產(chǎn) 20.25 [（40-2+50-5+8）×25％-10×25%]
貸：所得稅費(fèi)用 20.25
（2）編制甲公司2007年度的合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤表
①調(diào)整子公司
借：固定資產(chǎn) 2100
無形資產(chǎn) 1500
貸：遞延所得稅負(fù)債 900
資本公積 2700
借：管理費(fèi)用 145.83（2100/21×7/12+1500/10×7/12）
貸：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊 58.33
無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 87.5
借：遞延所得稅負(fù)債 36.46（145.83×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 36.46
②調(diào)整母公司與聯(lián)營企業(yè)
借：營業(yè)收入 20.4（針對(duì)丙公司的調(diào)整68×30%）
貸：營業(yè)成本 15.6（52×30%）
投資收益 4.8
① 母公司調(diào)整及抵銷
借：長期股權(quán)投資 392.5 [（600-145.83+36.46）×80%]
貸：投資收益 392.5
借：實(shí)收資本 2000
資本公積 3700
盈余公積 490
未分配利潤-期末 3400.63 (3510-145.83+36.46)
合并商譽(yù) 1026
貸：長期股權(quán)投資 8698.5（8306+392.5）
少數(shù)股東權(quán)益 1918.13 [(2000+3700+490+3400.63）×20%]
借：投資收益 392.5
少數(shù)股東損益 98.13
未分配利潤-期初 2970
貸：提取盈余公積 60
未分配利潤-期末 3400.63
②編制合并利潤表
需要注意由于沒有合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，有關(guān)利潤分配項(xiàng)目反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”一項(xiàng)。本題使得合并未分配利潤=-期初數(shù)-少數(shù)股東本期損益（來自利潤表）+本期凈利潤調(diào)整（來自利潤表，負(fù)數(shù)為減）+提取盈余公積+給股東分配
利潤表
2007年 單位：萬元
項(xiàng)目
甲公司
乙公司
(1-5月)
乙公司
(6-12月)
抵銷分錄
合并金額
一、營業(yè)收入
25000
4000
8000
-120-62-20.4=-202.4
32797.6
減：營業(yè)成本
18000
2600
5600
-80-62+8-15.6=-149.6
23450.4
銷售費(fèi)用
900
240
500
1400
管理費(fèi)用
1000
300
720
-2-5+145.83=138.83
1858.83
財(cái)務(wù)費(fèi)用
600
100
160
760
資產(chǎn)減值損失
800
50
80
－10
870
加:投資收益
200
0
0
+4.8（對(duì)丙公司）=4.8
204.8
二、營業(yè)利潤
3900
710
940
-176.83
4663.17
加：營業(yè)外收入
400
50
200
-50
550
減：營業(yè)外支出
240
0
340
-
580
三、利潤總額
4060
760
800
-226.83
4633.17
減：所得稅費(fèi)用
1200
200
200
-20.5-36.46=-56.71
1343.29
四、凈利潤
2860
560
600
-170.12
3289.88
其中：被合并方在合并前凈利潤
-
-
-
560
歸屬于母公司所有者的利潤
-
-
-
3191.75
少數(shù)股東損益
-
-
-
=（600-145.83+36.46）×20%=98.13
98.13
④編制合并資產(chǎn)負(fù)債表
2007年12月31日 單位：萬元
項(xiàng)目
甲公司
乙公司
合并抵銷
合并金額
資產(chǎn)：
貨幣資金
5000
1200
6200
應(yīng)收賬款
7000
3600
－190
10410
存貨
6200
2800
－8
8992
長期股權(quán)投資
10300
0
8306
1994
固定資產(chǎn)
9400
4300
-40+2+2100-58.33=2003.67
15703.67
無形資產(chǎn)
2800
1520
-50+5+1500-87.5=1367.5
5687.5
商譽(yù)
——
——
1026
1026
遞延所得稅資產(chǎn)
220
30
20.25
270.25
資產(chǎn)總計(jì)
40920
13450
-4086.58
50283.42
負(fù)債：
短期借款
3200
1700
4900
應(yīng)付賬款
5000
2800
－200
7600
長期借款
2400
1900
4300
遞延所得稅負(fù)債
200
50
+900-36.46=863.54
1113.54
負(fù)債合計(jì)
10800
6450
663.54
17913.54
所有者(股東)權(quán)益：
實(shí)收資本(股本)
6000
2000
－2000
6000
資本公積
8000
1000
+2700-3700
8000
盈余公積
1800
490
-490
1800
未分配利潤
14320
3510
-2970(期初) -98.13（利潤表少數(shù)股東本期損益）-170.12（利潤表凈利潤調(diào)整數(shù)）+60（提取盈余公積、給股東分配）=-3278.25
14651.75
歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)
30451.75
少數(shù)股東權(quán)益
+1918.13
1918.13
所有者權(quán)益
(股東)權(quán)益合計(jì)
30120
7000
-4750.12
32369.88
負(fù)債和所有者(股東)權(quán)益總計(jì)
40920
13450
-4086.58
50283.42