《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理是企業(yè)所得稅費(fèi)用應(yīng)以企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，計(jì)算暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵是計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異。計(jì)稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予以抵扣的金額。暫時(shí)性差異，指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值的差額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重的就是這種暫時(shí)性差異。筆者以固定資產(chǎn)為例，通過對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下固定資產(chǎn)的所得稅會(huì)計(jì)處理問題的研究，來充分體現(xiàn)這種方法的特點(diǎn)與合理性。
固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
(一)所得稅稅率不變中國會(huì)計(jì)社區(qū);
例1：A公司2006年12月購入設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值20萬元(假定預(yù)計(jì)凈殘值為零)。按稅法規(guī)定使用4年，而該公司按2年計(jì)提折舊(均采用直線法)。假定公司2007～2010年這4年的應(yīng)納稅所得額均為100萬，所得稅稅率為33％。(2007年之前遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債均無期末余額)
2007年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 313 500
遞延所得稅資產(chǎn) 16 5002
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 330 000
2008年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄同2007年(略)
2009年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 346 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 330 000
遞延所得稅資產(chǎn) 16 500
2010年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄同2009年(略)
(二)所得稅稅率變動(dòng)
若適用的所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)對(duì)期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，將期初所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)余額除以原適用稅率，得出期初暫時(shí)性差異，然后乘以新適用稅率。因重新計(jì)量對(duì)期初遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)余額產(chǎn)生的影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
沿用例1資料，由于所得稅稅率調(diào)整，2008年起A公司適用所得稅稅率為30％。
遞延所得稅資產(chǎn)凈額 3(10×30%)
減：期初所得稅資產(chǎn) (1.65)
因稅率降低而對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整 0.15(5×3%)
與暫時(shí)性差異形成或轉(zhuǎn)回有關(guān)遞延所得稅費(fèi)用 1.5
所得稅稅率調(diào)整：
借：所得稅費(fèi)用 1 500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 500
2008年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 285 000
遞延所得稅資產(chǎn) 15 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 300 000
2007年、2009年、2010年所得稅費(fèi)用確認(rèn)與會(huì)計(jì)分錄(略)
固定資產(chǎn)重估增值
固定資產(chǎn)重估增值，當(dāng)期計(jì)稅基礎(chǔ)不變，會(huì)產(chǎn)生一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加。根據(jù)有關(guān)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)重估增值直接計(jì)入權(quán)益，相應(yīng)地，由此導(dǎo)致的遞延所得稅負(fù)債期初、期末余額的變化也直接計(jì)入權(quán)益，不影響當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
仍沿用上例，假定2008年1月1日，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行重估，重估價(jià)為30萬元。固定資產(chǎn)的剩余使用年限從重估日算起還有3年。(所得稅稅率為33％)
2008年1月1日固定資產(chǎn)重估增值5
借：固定資產(chǎn) 100 000
累計(jì)折舊 100 000
貸：資本公積——重估價(jià)盈余 134 000
遞延所得稅負(fù)債 66 000
*=(300 000-100 000)×33％=66 000(元)與暫時(shí)性差異形成或轉(zhuǎn)回有關(guān)遞延所得稅費(fèi)用：遞延所得稅負(fù)債 3.3(10×33％)減：歸屬于重估盈余的遞延所得稅 6.6(20×33％)與暫時(shí)性差異形成或轉(zhuǎn)回有關(guān)遞延所得稅費(fèi)用(收益)(3.3)
借：遞延所得稅負(fù)債 33 000中國會(huì)計(jì)社區(qū)9 C5 f# o# i7 y
貸：所得稅費(fèi)用 33 000
2008年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 346 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 330 000
遞延所得稅資產(chǎn) 16 500
2009年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 313 500
遞延所得稅負(fù)債 16 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 330 000
2007年、2010年應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)分錄(略)
固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備
根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及到計(jì)提減值準(zhǔn)備的相關(guān)資產(chǎn)，其計(jì)價(jià)金額與所得稅稅法上的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)均存在差異，只要某項(xiàng)資產(chǎn)本期計(jì)提了減值準(zhǔn)備，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
假定A公司2006年12月購入一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值20萬元。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用4年，凈殘值為0，采用平均年限法計(jì)提折舊。假定該使用年限、折舊方法、凈殘值與稅法規(guī)定一致。該公司所得稅稅率為30％。公司2007年12月31日進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該設(shè)備可能發(fā)生減值，估計(jì)現(xiàn)在銷售凈價(jià)為12萬元。假定2007～2010年稅前會(huì)計(jì)利潤均為100萬元(不考慮減值計(jì)提)。
2007年相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 291 000
遞延所得稅資產(chǎn) 9 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 300 000
2008年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 303 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 300 000
遞延所得稅資產(chǎn) 3 000
2009年、2010年應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)分錄(略)
固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
(一)所得稅稅率不變中國會(huì)計(jì)社區(qū);
例1：A公司2006年12月購入設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值20萬元(假定預(yù)計(jì)凈殘值為零)。按稅法規(guī)定使用4年，而該公司按2年計(jì)提折舊(均采用直線法)。假定公司2007～2010年這4年的應(yīng)納稅所得額均為100萬，所得稅稅率為33％。(2007年之前遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債均無期末余額)
2007年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 313 500
遞延所得稅資產(chǎn) 16 5002
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 330 000
2008年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄同2007年(略)
2009年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 346 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 330 000
遞延所得稅資產(chǎn) 16 500
2010年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄同2009年(略)
(二)所得稅稅率變動(dòng)
若適用的所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)對(duì)期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，將期初所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)余額除以原適用稅率，得出期初暫時(shí)性差異，然后乘以新適用稅率。因重新計(jì)量對(duì)期初遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)余額產(chǎn)生的影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
沿用例1資料，由于所得稅稅率調(diào)整，2008年起A公司適用所得稅稅率為30％。
遞延所得稅資產(chǎn)凈額 3(10×30%)
減：期初所得稅資產(chǎn) (1.65)
因稅率降低而對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整 0.15(5×3%)
與暫時(shí)性差異形成或轉(zhuǎn)回有關(guān)遞延所得稅費(fèi)用 1.5
所得稅稅率調(diào)整：
借：所得稅費(fèi)用 1 500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 500
2008年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 285 000
遞延所得稅資產(chǎn) 15 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 300 000
2007年、2009年、2010年所得稅費(fèi)用確認(rèn)與會(huì)計(jì)分錄(略)
固定資產(chǎn)重估增值
固定資產(chǎn)重估增值，當(dāng)期計(jì)稅基礎(chǔ)不變，會(huì)產(chǎn)生一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加。根據(jù)有關(guān)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)重估增值直接計(jì)入權(quán)益，相應(yīng)地，由此導(dǎo)致的遞延所得稅負(fù)債期初、期末余額的變化也直接計(jì)入權(quán)益，不影響當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
仍沿用上例，假定2008年1月1日，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行重估，重估價(jià)為30萬元。固定資產(chǎn)的剩余使用年限從重估日算起還有3年。(所得稅稅率為33％)
2008年1月1日固定資產(chǎn)重估增值5
借：固定資產(chǎn) 100 000
累計(jì)折舊 100 000
貸：資本公積——重估價(jià)盈余 134 000
遞延所得稅負(fù)債 66 000
*=(300 000-100 000)×33％=66 000(元)與暫時(shí)性差異形成或轉(zhuǎn)回有關(guān)遞延所得稅費(fèi)用：遞延所得稅負(fù)債 3.3(10×33％)減：歸屬于重估盈余的遞延所得稅 6.6(20×33％)與暫時(shí)性差異形成或轉(zhuǎn)回有關(guān)遞延所得稅費(fèi)用(收益)(3.3)
借：遞延所得稅負(fù)債 33 000中國會(huì)計(jì)社區(qū)9 C5 f# o# i7 y
貸：所得稅費(fèi)用 33 000
2008年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 346 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 330 000
遞延所得稅資產(chǎn) 16 500
2009年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 313 500
遞延所得稅負(fù)債 16 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 330 000
2007年、2010年應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)分錄(略)
固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備
根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及到計(jì)提減值準(zhǔn)備的相關(guān)資產(chǎn)，其計(jì)價(jià)金額與所得稅稅法上的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)均存在差異，只要某項(xiàng)資產(chǎn)本期計(jì)提了減值準(zhǔn)備，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
假定A公司2006年12月購入一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值20萬元。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用4年，凈殘值為0，采用平均年限法計(jì)提折舊。假定該使用年限、折舊方法、凈殘值與稅法規(guī)定一致。該公司所得稅稅率為30％。公司2007年12月31日進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該設(shè)備可能發(fā)生減值，估計(jì)現(xiàn)在銷售凈價(jià)為12萬元。假定2007～2010年稅前會(huì)計(jì)利潤均為100萬元(不考慮減值計(jì)提)。
2007年相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 291 000
遞延所得稅資產(chǎn) 9 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 300 000
2008年相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅費(fèi)用 303 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 300 000
遞延所得稅資產(chǎn) 3 000
2009年、2010年應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)分錄(略)