對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，除按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則核算外，根據(jù)稅法對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊規(guī)定，會(huì)計(jì)核算還存在大量涉稅業(yè)務(wù)的特殊會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。由于此類涉稅業(yè)務(wù)是因稅法的特殊規(guī)定而發(fā)生，故把會(huì)計(jì)從業(yè)站點(diǎn)加入收藏夾有其特殊的會(huì)計(jì)處理要求。但因企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則沒(méi)有、也不可能對(duì)每項(xiàng)稅收政策的調(diào)整均作出相應(yīng)的具體規(guī)定，因而，較多的財(cái)務(wù)人員在遇到此類問(wèn)題時(shí)，往往顯得束手無(wú)策，經(jīng)常會(huì)因稅收政策的不熟悉、會(huì)計(jì)知識(shí)的不全面，而發(fā)生會(huì)計(jì)核算上的差錯(cuò)，進(jìn)而影響稅款的計(jì)算和繳納。
筆者針對(duì)這一情況，將稅法要求把會(huì)計(jì)從業(yè)站點(diǎn)加入收藏夾特殊處理的幾種涉稅業(yè)務(wù)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的核算要求，對(duì)稅法的特殊規(guī)定進(jìn)行分析，并作出了相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。以下幾項(xiàng)業(yè)務(wù)與正常的會(huì)計(jì)處理方法有所不同，筆者就其特殊性，在對(duì)其進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上通過(guò)舉例作出相應(yīng)的解讀。
一、銷售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)財(cái)稅（2002）29號(hào)文規(guī)定，自2002年1月1日起，企業(yè)銷售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)（指不同時(shí)符合固定資產(chǎn)三個(gè)條件），或銷售自己使用過(guò)的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過(guò)原值的，不論其是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人，均應(yīng)當(dāng)一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。有關(guān)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理舉例說(shuō)明如下：
【例1】A公司系增值稅一般納稅人，2005年1月出售自己使用過(guò)的生產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)，銷售收入14萬(wàn)元，設(shè)備原值12萬(wàn)元，已提折舊2萬(wàn)元。該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
1、將設(shè)備轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理100,000
累計(jì)折舊20,000
貸：固定資產(chǎn)120,000
2、取得銷售收入
借：銀行存款140,000
貸：固定資產(chǎn)清理134,615.38（140,000－140,000／1.04×0.04）
應(yīng)交稅金－未交增值稅 5,384.62（140,000／1.04×0.04）
3、結(jié)轉(zhuǎn)清理戶
借：固定資產(chǎn)清理34,615.38
貸：營(yíng)業(yè)外收入34,615.38
4、交納增值稅
借：應(yīng)交稅金－未交增值稅 5,384.62
貸：補(bǔ)貼收入2,693.31(5,384.62×50%)
銀行存款2,692.31(5,384.62×50%)
銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收，4%為增值稅征收率，計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)，應(yīng)按征收率計(jì)算，“減半”則屬于稅收的直接減免優(yōu)惠，故在實(shí)際減半交納稅款時(shí)，減交的部分應(yīng)作為補(bǔ)貼收入處理。
二、以舊換新方式銷售金銀首飾的會(huì)計(jì)處理
金銀首飾消費(fèi)稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)納稅后，企業(yè)采用以舊換新（含翻新改制）方式銷售金銀首飾的，財(cái)稅字（94）095號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)按實(shí)際收取的不含增值稅的全部?jī)r(jià)款確定計(jì)稅依據(jù)征收消費(fèi)稅。財(cái)稅字（96）074號(hào)文件又規(guī)定，“對(duì)金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按銷售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部?jī)r(jià)款征收增值稅?！陛^多的商品零售企業(yè)，甚至有些教學(xué)單位，對(duì)以舊換新銷售金銀首飾業(yè)務(wù)的稅收政策不十分明確，明明可以按不含增值稅的價(jià)款計(jì)算銷項(xiàng)稅額的，卻錯(cuò)按新金銀首飾的銷售收入計(jì)算銷項(xiàng)稅額，造成多征稅款。實(shí)際上，消費(fèi)稅與增值稅實(shí)行交叉征收，消費(fèi)稅為價(jià)內(nèi)稅，增值稅為價(jià)外稅，這種情況決定了實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的消費(fèi)品，其消費(fèi)稅稅基和增值稅稅基理應(yīng)是一致的。
【例2】B公司是商品零售企業(yè)，且為增值稅一般納稅人。2005年2月發(fā)生以舊換新方式銷售金銀首飾5萬(wàn)元，換入的舊金銀首飾作價(jià)3萬(wàn)元，補(bǔ)收差價(jià)2萬(wàn)元，金銀首飾消費(fèi)稅稅率為5%（以上金額均為含稅價(jià)）。
1、應(yīng)交消費(fèi)稅=20,000／（1+17%）×5%=854.70（元）
2、增值稅銷項(xiàng)稅額=20,000／（1+17%）×17%=2,905.98（元）
3、會(huì)計(jì)分錄：
借：物資采購(gòu)30,000
現(xiàn)金20,000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入47,094.02（30,000＋20,000／1.17）
應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2,905.98
三、出租人對(duì)融資租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
融資租賃是實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。出租開(kāi)始日，出租人應(yīng)按向承租人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）作為應(yīng)收融資租賃款的入賬把會(huì)計(jì)從業(yè)站點(diǎn)加入收藏夾價(jià)值。根據(jù)財(cái)稅（2003）16號(hào)文件，出租人按應(yīng)收融資租賃款減去出租資產(chǎn)的實(shí)際成本后的余額，以直線法折算當(dāng)期的融資收入。計(jì)算公式為：
當(dāng)期融資租賃收入＝（應(yīng)收的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－實(shí)際成本）×（當(dāng)期天數(shù)／總天數(shù)）
【例3】2005年3月1日，C機(jī)械制造股份有限公司與D飲用水生產(chǎn)企業(yè)簽訂一份生產(chǎn)線融資租賃合同，租賃期為三年。C公司生產(chǎn)線的賬面價(jià)值500萬(wàn)元，應(yīng)收D企業(yè)生產(chǎn)線價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用600萬(wàn)元，則C公司作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收融資租賃款6,000,000
貸：融資租賃資產(chǎn)5,000,000
遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益1,000,000
根據(jù)稅法規(guī)定，按直線法計(jì)算2005年3~12月應(yīng)確認(rèn)的融資收益為：（6,000,000－5,000,000）×10個(gè)月／36個(gè)月＝277,777.78（元）
借：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 277,777.78
貸：其他業(yè)務(wù)收入－融資收入277,777.78
計(jì)算應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)相應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”科目核算。
四、包裝物押金的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)向購(gòu)貨方收取包裝物押金時(shí)，借記“銀行存款”或“現(xiàn)金”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。因逾期未收回包裝物而沒(méi)收的押金，或根據(jù)國(guó)稅函（2004）827號(hào)文規(guī)定的雖未逾期但超過(guò)一年以上的押金，均應(yīng)并計(jì)收入，計(jì)算銷項(xiàng)稅額和消費(fèi)稅。
⑴出租、出借包裝物收取的押金
在對(duì)其結(jié)轉(zhuǎn)收入，并計(jì)算銷項(xiàng)稅額與消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)將銷項(xiàng)稅額從包含增值稅的押金收入中沖減，應(yīng)交納的消費(fèi)稅記入“其他業(yè)務(wù)支出”科目，會(huì)計(jì)分錄如下：
①借：其他應(yīng)付款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
②借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交消費(fèi)稅
⑵隨同產(chǎn)品出售的包裝物，又收取押金的，應(yīng)將銷項(xiàng)稅額與消費(fèi)稅從含稅的包裝物押金收入中沖減，余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，會(huì)計(jì)分錄為：
借：其他應(yīng)付款
貸：營(yíng)業(yè)外收入
應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
應(yīng)交稅金－應(yīng)交消費(fèi)稅
⑶對(duì)于超過(guò)一年以上的包裝物押金，按稅法規(guī)定，應(yīng)將押金結(jié)轉(zhuǎn)收入（其他業(yè)務(wù)收入、或營(yíng)業(yè)外收入），并計(jì)算銷項(xiàng)稅額和消費(fèi)稅金，這時(shí)，“其他應(yīng)付款－包裝物押金”賬戶已結(jié)平。計(jì)稅后，如果企業(yè)收到購(gòu)貨方退回包裝物而將押金退回的，其退回的押金，不得沖減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額和消費(fèi)稅金，應(yīng)當(dāng)將其全額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”、或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。這一先計(jì)稅、后退回押金的情形，一般在包裝物押金并計(jì)收入計(jì)征稅款之后的月份進(jìn)行，根據(jù)會(huì)計(jì)調(diào)賬方法，同時(shí)還應(yīng)將“其他業(yè)務(wù)支出”、或“營(yíng)業(yè)外支出”科目的數(shù)額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，而不致影響當(dāng)月利潤(rùn)。
⑷根據(jù)稅法規(guī)定，從1995年6月1日起，酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論財(cái)務(wù)上如何核算，一律計(jì)征消費(fèi)稅。對(duì)于這種情形，會(huì)計(jì)上在收取包裝物押金時(shí)作“其他應(yīng)付款”處理，而在并計(jì)消費(fèi)稅時(shí)，對(duì)包裝物押金不作賬務(wù)處理。當(dāng)以后退回包裝物押金，會(huì)計(jì)上作沖減“其他應(yīng)付款”賬務(wù)處理時(shí)，不得沖減已繳納的消費(fèi)稅金。
五、對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
根據(jù)國(guó)稅發(fā)（2003）45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)貨物用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅及所得稅處理。對(duì)外捐贈(zèng)行為發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，可在按應(yīng)納稅所得額的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈(zèng)支出一律不得在稅前扣除。
由此可見(jiàn)，對(duì)外捐贈(zèng)有兩項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)：一是視同對(duì)外銷售的納稅調(diào)整，二是超出公益救濟(jì)性捐贈(zèng)比例的納稅調(diào)整。該兩項(xiàng)調(diào)整，不需作會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，只要在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表（主表）中予以反映和進(jìn)行納稅調(diào)整即可，即“只調(diào)表，不調(diào)賬”。
【例4】E公司以外購(gòu)商品通過(guò)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)向某遭受自然災(zāi)害地區(qū)捐贈(zèng)，該商品賬面價(jià)值80萬(wàn)元，同類商品不含稅市場(chǎng)銷售價(jià)格100萬(wàn)元，增值稅適用稅率17%。該公司捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出970,000
貸：庫(kù)存商品800,000
應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170,000（1,000,000×17%）
本例中分解的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，其一為按同類商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格1,000,000元對(duì)外銷售。在填報(bào)所得稅申報(bào)主表時(shí)，將其填入第1行“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”中，其銷售成本為賬面價(jià)值800,000元，在申報(bào)表主表第15行“銷售（營(yíng)業(yè)）成本”中填列。通過(guò)第1行及第15行的填列，對(duì)外捐贈(zèng)的第一項(xiàng)納稅調(diào)整事項(xiàng)，便得到了調(diào)整；其二為對(duì)外捐贈(zèng)支出970,000元。其把會(huì)計(jì)從業(yè)站點(diǎn)加入收藏夾在會(huì)計(jì)上作“營(yíng)業(yè)外支出－捐贈(zèng)支出”核算，其金額填入申報(bào)表主表第36行。如果不考慮此項(xiàng)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)時(shí)的所得稅申報(bào)表主表第43行的數(shù)額為2,000,000元，那么，在考慮捐贈(zèng)行為后的申報(bào)表主表第43行的數(shù)額為2,200,000（2,000,000+200,000=2,200,000）元，這時(shí)稅法允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)限額為66,000（第43行2,200,000×3%）元。因此，對(duì)外捐贈(zèng)的第二項(xiàng)納稅調(diào)整事項(xiàng)“超公益救濟(jì)性捐贈(zèng)比例”的數(shù)額為904,000（970,000－66,000=904,000）元，此調(diào)整事項(xiàng)填入申報(bào)表主表第51行。此時(shí)，對(duì)外捐贈(zèng)的兩項(xiàng)納稅調(diào)整事項(xiàng)全部調(diào)整完畢。
筆者針對(duì)這一情況，將稅法要求把會(huì)計(jì)從業(yè)站點(diǎn)加入收藏夾特殊處理的幾種涉稅業(yè)務(wù)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的核算要求，對(duì)稅法的特殊規(guī)定進(jìn)行分析，并作出了相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。以下幾項(xiàng)業(yè)務(wù)與正常的會(huì)計(jì)處理方法有所不同，筆者就其特殊性，在對(duì)其進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上通過(guò)舉例作出相應(yīng)的解讀。
一、銷售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)財(cái)稅（2002）29號(hào)文規(guī)定，自2002年1月1日起，企業(yè)銷售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)（指不同時(shí)符合固定資產(chǎn)三個(gè)條件），或銷售自己使用過(guò)的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過(guò)原值的，不論其是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人，均應(yīng)當(dāng)一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。有關(guān)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理舉例說(shuō)明如下：
【例1】A公司系增值稅一般納稅人，2005年1月出售自己使用過(guò)的生產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)，銷售收入14萬(wàn)元，設(shè)備原值12萬(wàn)元，已提折舊2萬(wàn)元。該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
1、將設(shè)備轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理100,000
累計(jì)折舊20,000
貸：固定資產(chǎn)120,000
2、取得銷售收入
借：銀行存款140,000
貸：固定資產(chǎn)清理134,615.38（140,000－140,000／1.04×0.04）
應(yīng)交稅金－未交增值稅 5,384.62（140,000／1.04×0.04）
3、結(jié)轉(zhuǎn)清理戶
借：固定資產(chǎn)清理34,615.38
貸：營(yíng)業(yè)外收入34,615.38
4、交納增值稅
借：應(yīng)交稅金－未交增值稅 5,384.62
貸：補(bǔ)貼收入2,693.31(5,384.62×50%)
銀行存款2,692.31(5,384.62×50%)
銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收，4%為增值稅征收率，計(jì)算應(yīng)交增值稅時(shí)，應(yīng)按征收率計(jì)算，“減半”則屬于稅收的直接減免優(yōu)惠，故在實(shí)際減半交納稅款時(shí)，減交的部分應(yīng)作為補(bǔ)貼收入處理。
二、以舊換新方式銷售金銀首飾的會(huì)計(jì)處理
金銀首飾消費(fèi)稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)納稅后，企業(yè)采用以舊換新（含翻新改制）方式銷售金銀首飾的，財(cái)稅字（94）095號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)按實(shí)際收取的不含增值稅的全部?jī)r(jià)款確定計(jì)稅依據(jù)征收消費(fèi)稅。財(cái)稅字（96）074號(hào)文件又規(guī)定，“對(duì)金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按銷售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部?jī)r(jià)款征收增值稅?！陛^多的商品零售企業(yè)，甚至有些教學(xué)單位，對(duì)以舊換新銷售金銀首飾業(yè)務(wù)的稅收政策不十分明確，明明可以按不含增值稅的價(jià)款計(jì)算銷項(xiàng)稅額的，卻錯(cuò)按新金銀首飾的銷售收入計(jì)算銷項(xiàng)稅額，造成多征稅款。實(shí)際上，消費(fèi)稅與增值稅實(shí)行交叉征收，消費(fèi)稅為價(jià)內(nèi)稅，增值稅為價(jià)外稅，這種情況決定了實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的消費(fèi)品，其消費(fèi)稅稅基和增值稅稅基理應(yīng)是一致的。
【例2】B公司是商品零售企業(yè)，且為增值稅一般納稅人。2005年2月發(fā)生以舊換新方式銷售金銀首飾5萬(wàn)元，換入的舊金銀首飾作價(jià)3萬(wàn)元，補(bǔ)收差價(jià)2萬(wàn)元，金銀首飾消費(fèi)稅稅率為5%（以上金額均為含稅價(jià)）。
1、應(yīng)交消費(fèi)稅=20,000／（1+17%）×5%=854.70（元）
2、增值稅銷項(xiàng)稅額=20,000／（1+17%）×17%=2,905.98（元）
3、會(huì)計(jì)分錄：
借：物資采購(gòu)30,000
現(xiàn)金20,000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入47,094.02（30,000＋20,000／1.17）
應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2,905.98
三、出租人對(duì)融資租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
融資租賃是實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。出租開(kāi)始日，出租人應(yīng)按向承租人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）作為應(yīng)收融資租賃款的入賬把會(huì)計(jì)從業(yè)站點(diǎn)加入收藏夾價(jià)值。根據(jù)財(cái)稅（2003）16號(hào)文件，出租人按應(yīng)收融資租賃款減去出租資產(chǎn)的實(shí)際成本后的余額，以直線法折算當(dāng)期的融資收入。計(jì)算公式為：
當(dāng)期融資租賃收入＝（應(yīng)收的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－實(shí)際成本）×（當(dāng)期天數(shù)／總天數(shù)）
【例3】2005年3月1日，C機(jī)械制造股份有限公司與D飲用水生產(chǎn)企業(yè)簽訂一份生產(chǎn)線融資租賃合同，租賃期為三年。C公司生產(chǎn)線的賬面價(jià)值500萬(wàn)元，應(yīng)收D企業(yè)生產(chǎn)線價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用600萬(wàn)元，則C公司作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收融資租賃款6,000,000
貸：融資租賃資產(chǎn)5,000,000
遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益1,000,000
根據(jù)稅法規(guī)定，按直線法計(jì)算2005年3~12月應(yīng)確認(rèn)的融資收益為：（6,000,000－5,000,000）×10個(gè)月／36個(gè)月＝277,777.78（元）
借：遞延收益－未實(shí)現(xiàn)融資收益 277,777.78
貸：其他業(yè)務(wù)收入－融資收入277,777.78
計(jì)算應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)相應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”科目核算。
四、包裝物押金的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)向購(gòu)貨方收取包裝物押金時(shí)，借記“銀行存款”或“現(xiàn)金”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。因逾期未收回包裝物而沒(méi)收的押金，或根據(jù)國(guó)稅函（2004）827號(hào)文規(guī)定的雖未逾期但超過(guò)一年以上的押金，均應(yīng)并計(jì)收入，計(jì)算銷項(xiàng)稅額和消費(fèi)稅。
⑴出租、出借包裝物收取的押金
在對(duì)其結(jié)轉(zhuǎn)收入，并計(jì)算銷項(xiàng)稅額與消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)將銷項(xiàng)稅額從包含增值稅的押金收入中沖減，應(yīng)交納的消費(fèi)稅記入“其他業(yè)務(wù)支出”科目，會(huì)計(jì)分錄如下：
①借：其他應(yīng)付款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
②借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交消費(fèi)稅
⑵隨同產(chǎn)品出售的包裝物，又收取押金的，應(yīng)將銷項(xiàng)稅額與消費(fèi)稅從含稅的包裝物押金收入中沖減，余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，會(huì)計(jì)分錄為：
借：其他應(yīng)付款
貸：營(yíng)業(yè)外收入
應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
應(yīng)交稅金－應(yīng)交消費(fèi)稅
⑶對(duì)于超過(guò)一年以上的包裝物押金，按稅法規(guī)定，應(yīng)將押金結(jié)轉(zhuǎn)收入（其他業(yè)務(wù)收入、或營(yíng)業(yè)外收入），并計(jì)算銷項(xiàng)稅額和消費(fèi)稅金，這時(shí)，“其他應(yīng)付款－包裝物押金”賬戶已結(jié)平。計(jì)稅后，如果企業(yè)收到購(gòu)貨方退回包裝物而將押金退回的，其退回的押金，不得沖減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額和消費(fèi)稅金，應(yīng)當(dāng)將其全額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”、或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。這一先計(jì)稅、后退回押金的情形，一般在包裝物押金并計(jì)收入計(jì)征稅款之后的月份進(jìn)行，根據(jù)會(huì)計(jì)調(diào)賬方法，同時(shí)還應(yīng)將“其他業(yè)務(wù)支出”、或“營(yíng)業(yè)外支出”科目的數(shù)額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，而不致影響當(dāng)月利潤(rùn)。
⑷根據(jù)稅法規(guī)定，從1995年6月1日起，酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論財(cái)務(wù)上如何核算，一律計(jì)征消費(fèi)稅。對(duì)于這種情形，會(huì)計(jì)上在收取包裝物押金時(shí)作“其他應(yīng)付款”處理，而在并計(jì)消費(fèi)稅時(shí)，對(duì)包裝物押金不作賬務(wù)處理。當(dāng)以后退回包裝物押金，會(huì)計(jì)上作沖減“其他應(yīng)付款”賬務(wù)處理時(shí)，不得沖減已繳納的消費(fèi)稅金。
五、對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整
根據(jù)國(guó)稅發(fā)（2003）45號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)貨物用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅及所得稅處理。對(duì)外捐贈(zèng)行為發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，可在按應(yīng)納稅所得額的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈(zèng)支出一律不得在稅前扣除。
由此可見(jiàn)，對(duì)外捐贈(zèng)有兩項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)：一是視同對(duì)外銷售的納稅調(diào)整，二是超出公益救濟(jì)性捐贈(zèng)比例的納稅調(diào)整。該兩項(xiàng)調(diào)整，不需作會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，只要在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表（主表）中予以反映和進(jìn)行納稅調(diào)整即可，即“只調(diào)表，不調(diào)賬”。
【例4】E公司以外購(gòu)商品通過(guò)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)向某遭受自然災(zāi)害地區(qū)捐贈(zèng)，該商品賬面價(jià)值80萬(wàn)元，同類商品不含稅市場(chǎng)銷售價(jià)格100萬(wàn)元，增值稅適用稅率17%。該公司捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出970,000
貸：庫(kù)存商品800,000
應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170,000（1,000,000×17%）
本例中分解的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，其一為按同類商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格1,000,000元對(duì)外銷售。在填報(bào)所得稅申報(bào)主表時(shí)，將其填入第1行“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”中，其銷售成本為賬面價(jià)值800,000元，在申報(bào)表主表第15行“銷售（營(yíng)業(yè)）成本”中填列。通過(guò)第1行及第15行的填列，對(duì)外捐贈(zèng)的第一項(xiàng)納稅調(diào)整事項(xiàng)，便得到了調(diào)整；其二為對(duì)外捐贈(zèng)支出970,000元。其把會(huì)計(jì)從業(yè)站點(diǎn)加入收藏夾在會(huì)計(jì)上作“營(yíng)業(yè)外支出－捐贈(zèng)支出”核算，其金額填入申報(bào)表主表第36行。如果不考慮此項(xiàng)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)時(shí)的所得稅申報(bào)表主表第43行的數(shù)額為2,000,000元，那么，在考慮捐贈(zèng)行為后的申報(bào)表主表第43行的數(shù)額為2,200,000（2,000,000+200,000=2,200,000）元，這時(shí)稅法允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)限額為66,000（第43行2,200,000×3%）元。因此，對(duì)外捐贈(zèng)的第二項(xiàng)納稅調(diào)整事項(xiàng)“超公益救濟(jì)性捐贈(zèng)比例”的數(shù)額為904,000（970,000－66,000=904,000）元，此調(diào)整事項(xiàng)填入申報(bào)表主表第51行。此時(shí)，對(duì)外捐贈(zèng)的兩項(xiàng)納稅調(diào)整事項(xiàng)全部調(diào)整完畢。