對于經(jīng)濟業(yè)務的會計核算，除按照企業(yè)會計制度及相關準則核算外，根據(jù)稅法對某些經(jīng)濟業(yè)務的特殊規(guī)定，會計核算還存在大量涉稅業(yè)務的特殊會計處理問題。由于此類涉稅業(yè)務是因稅法的特殊規(guī)定而發(fā)生，故把會計從業(yè)站點加入收藏夾有其特殊的會計處理要求。但因企業(yè)會計制度及相關準則沒有、也不可能對每項稅收政策的調(diào)整均作出相應的具體規(guī)定，因而，較多的財務人員在遇到此類問題時，往往顯得束手無策，經(jīng)常會因稅收政策的不熟悉、會計知識的不全面，而發(fā)生會計核算上的差錯，進而影響稅款的計算和繳納。
筆者針對這一情況，將稅法要求把會計從業(yè)站點加入收藏夾特殊處理的幾種涉稅業(yè)務，根據(jù)企業(yè)會計制度及相關準則的核算要求，對稅法的特殊規(guī)定進行分析，并作出了相應的會計賬務處理。以下幾項業(yè)務與正常的會計處理方法有所不同，筆者就其特殊性，在對其進行分析的基礎上通過舉例作出相應的解讀。
一、銷售自己使用過的應稅固定資產(chǎn)的會計處理
根據(jù)財稅（2002）29號文規(guī)定，自2002年1月1日起，企業(yè)銷售自己使用過的應稅固定資產(chǎn)（指不同時符合固定資產(chǎn)三個條件），或銷售自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，不論其是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人，均應當一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額。有關會計賬務處理舉例說明如下：
【例1】A公司系增值稅一般納稅人，2005年1月出售自己使用過的生產(chǎn)設備一臺，銷售收入14萬元，設備原值12萬元，已提折舊2萬元。該項業(yè)務應作會計分錄如下：
1、將設備轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理100,000
累計折舊20,000
貸：固定資產(chǎn)120,000
2、取得銷售收入
借：銀行存款140,000
貸：固定資產(chǎn)清理134,615.38（140,000－140,000／1.04×0.04）
應交稅金－未交增值稅 5,384.62（140,000／1.04×0.04）
3、結轉(zhuǎn)清理戶
借：固定資產(chǎn)清理34,615.38
貸：營業(yè)外收入34,615.38
4、交納增值稅
借：應交稅金－未交增值稅 5,384.62
貸：補貼收入2,693.31(5,384.62×50%)
銀行存款2,692.31(5,384.62×50%)
銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收，4%為增值稅征收率，計算應交增值稅時，應按征收率計算，“減半”則屬于稅收的直接減免優(yōu)惠，故在實際減半交納稅款時，減交的部分應作為補貼收入處理。
二、以舊換新方式銷售金銀首飾的會計處理
金銀首飾消費稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)納稅后，企業(yè)采用以舊換新（含翻新改制）方式銷售金銀首飾的，財稅字（94）095號文件規(guī)定，應按實際收取的不含增值稅的全部價款確定計稅依據(jù)征收消費稅。財稅字（96）074號文件又規(guī)定，“對金銀首飾以舊換新業(yè)務，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅?！陛^多的商品零售企業(yè)，甚至有些教學單位，對以舊換新銷售金銀首飾業(yè)務的稅收政策不十分明確，明明可以按不含增值稅的價款計算銷項稅額的，卻錯按新金銀首飾的銷售收入計算銷項稅額，造成多征稅款。實際上，消費稅與增值稅實行交叉征收，消費稅為價內(nèi)稅，增值稅為價外稅，這種情況決定了實行從價定率辦法征收消費稅的消費品，其消費稅稅基和增值稅稅基理應是一致的。
【例2】B公司是商品零售企業(yè)，且為增值稅一般納稅人。2005年2月發(fā)生以舊換新方式銷售金銀首飾5萬元，換入的舊金銀首飾作價3萬元，補收差價2萬元，金銀首飾消費稅稅率為5%（以上金額均為含稅價）。
1、應交消費稅=20,000／（1+17%）×5%=854.70（元）
2、增值稅銷項稅額=20,000／（1+17%）×17%=2,905.98（元）
3、會計分錄：
借：物資采購30,000
現(xiàn)金20,000
貸：主營業(yè)務收入47,094.02（30,000＋20,000／1.17）
應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）2,905.98
三、出租人對融資租賃資產(chǎn)的會計處理
融資租賃是實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。出租開始日，出租人應按向承租人收取的全部價款和價外費用（包括殘值）作為應收融資租賃款的入賬把會計從業(yè)站點加入收藏夾價值。根據(jù)財稅（2003）16號文件，出租人按應收融資租賃款減去出租資產(chǎn)的實際成本后的余額，以直線法折算當期的融資收入。計算公式為：
當期融資租賃收入＝（應收的全部價款和價外費用－實際成本）×（當期天數(shù)／總天數(shù)）
【例3】2005年3月1日，C機械制造股份有限公司與D飲用水生產(chǎn)企業(yè)簽訂一份生產(chǎn)線融資租賃合同，租賃期為三年。C公司生產(chǎn)線的賬面價值500萬元，應收D企業(yè)生產(chǎn)線價款和價外費用600萬元，則C公司作如下會計分錄：
借：應收融資租賃款6,000,000
貸：融資租賃資產(chǎn)5,000,000
遞延收益－未實現(xiàn)融資收益1,000,000
根據(jù)稅法規(guī)定，按直線法計算2005年3~12月應確認的融資收益為：（6,000,000－5,000,000）×10個月／36個月＝277,777.78（元）
借：遞延收益－未實現(xiàn)融資收益 277,777.78
貸：其他業(yè)務收入－融資收入277,777.78
計算應交納的營業(yè)稅、城市維護建設稅以及教育費附加等稅費相應計入“其他業(yè)務支出”科目核算。
四、包裝物押金的會計處理
企業(yè)向購貨方收取包裝物押金時，借記“銀行存款”或“現(xiàn)金”科目，貸記“其他應付款”科目。因逾期未收回包裝物而沒收的押金，或根據(jù)國稅函（2004）827號文規(guī)定的雖未逾期但超過一年以上的押金，均應并計收入，計算銷項稅額和消費稅。
⑴出租、出借包裝物收取的押金
在對其結轉(zhuǎn)收入，并計算銷項稅額與消費稅時，應將銷項稅額從包含增值稅的押金收入中沖減，應交納的消費稅記入“其他業(yè)務支出”科目，會計分錄如下：
①借：其他應付款
貸：其他業(yè)務收入
應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）
②借：其他業(yè)務支出
貸：應交稅金－應交消費稅
⑵隨同產(chǎn)品出售的包裝物，又收取押金的，應將銷項稅額與消費稅從含稅的包裝物押金收入中沖減，余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目，會計分錄為：
借：其他應付款
貸：營業(yè)外收入
應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）
應交稅金－應交消費稅
⑶對于超過一年以上的包裝物押金，按稅法規(guī)定，應將押金結轉(zhuǎn)收入（其他業(yè)務收入、或營業(yè)外收入），并計算銷項稅額和消費稅金，這時，“其他應付款－包裝物押金”賬戶已結平。計稅后，如果企業(yè)收到購貨方退回包裝物而將押金退回的，其退回的押金，不得沖減當期銷項稅額和消費稅金，應當將其全額計入“其他業(yè)務支出”、或“營業(yè)外支出”科目。這一先計稅、后退回押金的情形，一般在包裝物押金并計收入計征稅款之后的月份進行，根據(jù)會計調(diào)賬方法，同時還應將“其他業(yè)務支出”、或“營業(yè)外支出”科目的數(shù)額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，而不致影響當月利潤。
⑷根據(jù)稅法規(guī)定，從1995年6月1日起，酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論財務上如何核算，一律計征消費稅。對于這種情形，會計上在收取包裝物押金時作“其他應付款”處理，而在并計消費稅時，對包裝物押金不作賬務處理。當以后退回包裝物押金，會計上作沖減“其他應付款”賬務處理時，不得沖減已繳納的消費稅金。
五、對外捐贈資產(chǎn)的會計處理及納稅調(diào)整
根據(jù)國稅發(fā)（2003）45號文件規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購貨物用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行流轉(zhuǎn)稅及所得稅處理。對外捐贈行為發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈，可在按應納稅所得額的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。
由此可見，對外捐贈有兩項調(diào)整事項：一是視同對外銷售的納稅調(diào)整，二是超出公益救濟性捐贈比例的納稅調(diào)整。該兩項調(diào)整，不需作會計賬務處理，只要在企業(yè)所得稅納稅申報表（主表）中予以反映和進行納稅調(diào)整即可，即“只調(diào)表，不調(diào)賬”。
【例4】E公司以外購商品通過非營利機構向某遭受自然災害地區(qū)捐贈，該商品賬面價值80萬元，同類商品不含稅市場銷售價格100萬元，增值稅適用稅率17%。該公司捐贈時的賬務處理如下：
借：營業(yè)外支出970,000
貸：庫存商品800,000
應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）170,000（1,000,000×17%）
本例中分解的兩項業(yè)務，其一為按同類商品的市場銷售價格1,000,000元對外銷售。在填報所得稅申報主表時，將其填入第1行“銷售（營業(yè)）收入”中，其銷售成本為賬面價值800,000元，在申報表主表第15行“銷售（營業(yè)）成本”中填列。通過第1行及第15行的填列，對外捐贈的第一項納稅調(diào)整事項，便得到了調(diào)整；其二為對外捐贈支出970,000元。其把會計從業(yè)站點加入收藏夾在會計上作“營業(yè)外支出－捐贈支出”核算，其金額填入申報表主表第36行。如果不考慮此項捐贈業(yè)務時的所得稅申報表主表第43行的數(shù)額為2,000,000元，那么，在考慮捐贈行為后的申報表主表第43行的數(shù)額為2,200,000（2,000,000+200,000=2,200,000）元，這時稅法允許稅前扣除的公益救濟性捐贈限額為66,000（第43行2,200,000×3%）元。因此，對外捐贈的第二項納稅調(diào)整事項“超公益救濟性捐贈比例”的數(shù)額為904,000（970,000－66,000=904,000）元，此調(diào)整事項填入申報表主表第51行。此時，對外捐贈的兩項納稅調(diào)整事項全部調(diào)整完畢。
筆者針對這一情況，將稅法要求把會計從業(yè)站點加入收藏夾特殊處理的幾種涉稅業(yè)務，根據(jù)企業(yè)會計制度及相關準則的核算要求，對稅法的特殊規(guī)定進行分析，并作出了相應的會計賬務處理。以下幾項業(yè)務與正常的會計處理方法有所不同，筆者就其特殊性，在對其進行分析的基礎上通過舉例作出相應的解讀。
一、銷售自己使用過的應稅固定資產(chǎn)的會計處理
根據(jù)財稅（2002）29號文規(guī)定，自2002年1月1日起，企業(yè)銷售自己使用過的應稅固定資產(chǎn)（指不同時符合固定資產(chǎn)三個條件），或銷售自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，不論其是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人，均應當一律按4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額。有關會計賬務處理舉例說明如下：
【例1】A公司系增值稅一般納稅人，2005年1月出售自己使用過的生產(chǎn)設備一臺，銷售收入14萬元，設備原值12萬元，已提折舊2萬元。該項業(yè)務應作會計分錄如下：
1、將設備轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理100,000
累計折舊20,000
貸：固定資產(chǎn)120,000
2、取得銷售收入
借：銀行存款140,000
貸：固定資產(chǎn)清理134,615.38（140,000－140,000／1.04×0.04）
應交稅金－未交增值稅 5,384.62（140,000／1.04×0.04）
3、結轉(zhuǎn)清理戶
借：固定資產(chǎn)清理34,615.38
貸：營業(yè)外收入34,615.38
4、交納增值稅
借：應交稅金－未交增值稅 5,384.62
貸：補貼收入2,693.31(5,384.62×50%)
銀行存款2,692.31(5,384.62×50%)
銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收，4%為增值稅征收率，計算應交增值稅時，應按征收率計算，“減半”則屬于稅收的直接減免優(yōu)惠，故在實際減半交納稅款時，減交的部分應作為補貼收入處理。
二、以舊換新方式銷售金銀首飾的會計處理
金銀首飾消費稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)納稅后，企業(yè)采用以舊換新（含翻新改制）方式銷售金銀首飾的，財稅字（94）095號文件規(guī)定，應按實際收取的不含增值稅的全部價款確定計稅依據(jù)征收消費稅。財稅字（96）074號文件又規(guī)定，“對金銀首飾以舊換新業(yè)務，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅?！陛^多的商品零售企業(yè)，甚至有些教學單位，對以舊換新銷售金銀首飾業(yè)務的稅收政策不十分明確，明明可以按不含增值稅的價款計算銷項稅額的，卻錯按新金銀首飾的銷售收入計算銷項稅額，造成多征稅款。實際上，消費稅與增值稅實行交叉征收，消費稅為價內(nèi)稅，增值稅為價外稅，這種情況決定了實行從價定率辦法征收消費稅的消費品，其消費稅稅基和增值稅稅基理應是一致的。
【例2】B公司是商品零售企業(yè)，且為增值稅一般納稅人。2005年2月發(fā)生以舊換新方式銷售金銀首飾5萬元，換入的舊金銀首飾作價3萬元，補收差價2萬元，金銀首飾消費稅稅率為5%（以上金額均為含稅價）。
1、應交消費稅=20,000／（1+17%）×5%=854.70（元）
2、增值稅銷項稅額=20,000／（1+17%）×17%=2,905.98（元）
3、會計分錄：
借：物資采購30,000
現(xiàn)金20,000
貸：主營業(yè)務收入47,094.02（30,000＋20,000／1.17）
應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）2,905.98
三、出租人對融資租賃資產(chǎn)的會計處理
融資租賃是實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃。出租開始日，出租人應按向承租人收取的全部價款和價外費用（包括殘值）作為應收融資租賃款的入賬把會計從業(yè)站點加入收藏夾價值。根據(jù)財稅（2003）16號文件，出租人按應收融資租賃款減去出租資產(chǎn)的實際成本后的余額，以直線法折算當期的融資收入。計算公式為：
當期融資租賃收入＝（應收的全部價款和價外費用－實際成本）×（當期天數(shù)／總天數(shù)）
【例3】2005年3月1日，C機械制造股份有限公司與D飲用水生產(chǎn)企業(yè)簽訂一份生產(chǎn)線融資租賃合同，租賃期為三年。C公司生產(chǎn)線的賬面價值500萬元，應收D企業(yè)生產(chǎn)線價款和價外費用600萬元，則C公司作如下會計分錄：
借：應收融資租賃款6,000,000
貸：融資租賃資產(chǎn)5,000,000
遞延收益－未實現(xiàn)融資收益1,000,000
根據(jù)稅法規(guī)定，按直線法計算2005年3~12月應確認的融資收益為：（6,000,000－5,000,000）×10個月／36個月＝277,777.78（元）
借：遞延收益－未實現(xiàn)融資收益 277,777.78
貸：其他業(yè)務收入－融資收入277,777.78
計算應交納的營業(yè)稅、城市維護建設稅以及教育費附加等稅費相應計入“其他業(yè)務支出”科目核算。
四、包裝物押金的會計處理
企業(yè)向購貨方收取包裝物押金時，借記“銀行存款”或“現(xiàn)金”科目，貸記“其他應付款”科目。因逾期未收回包裝物而沒收的押金，或根據(jù)國稅函（2004）827號文規(guī)定的雖未逾期但超過一年以上的押金，均應并計收入，計算銷項稅額和消費稅。
⑴出租、出借包裝物收取的押金
在對其結轉(zhuǎn)收入，并計算銷項稅額與消費稅時，應將銷項稅額從包含增值稅的押金收入中沖減，應交納的消費稅記入“其他業(yè)務支出”科目，會計分錄如下：
①借：其他應付款
貸：其他業(yè)務收入
應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）
②借：其他業(yè)務支出
貸：應交稅金－應交消費稅
⑵隨同產(chǎn)品出售的包裝物，又收取押金的，應將銷項稅額與消費稅從含稅的包裝物押金收入中沖減，余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目，會計分錄為：
借：其他應付款
貸：營業(yè)外收入
應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）
應交稅金－應交消費稅
⑶對于超過一年以上的包裝物押金，按稅法規(guī)定，應將押金結轉(zhuǎn)收入（其他業(yè)務收入、或營業(yè)外收入），并計算銷項稅額和消費稅金，這時，“其他應付款－包裝物押金”賬戶已結平。計稅后，如果企業(yè)收到購貨方退回包裝物而將押金退回的，其退回的押金，不得沖減當期銷項稅額和消費稅金，應當將其全額計入“其他業(yè)務支出”、或“營業(yè)外支出”科目。這一先計稅、后退回押金的情形，一般在包裝物押金并計收入計征稅款之后的月份進行，根據(jù)會計調(diào)賬方法，同時還應將“其他業(yè)務支出”、或“營業(yè)外支出”科目的數(shù)額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，而不致影響當月利潤。
⑷根據(jù)稅法規(guī)定，從1995年6月1日起，酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論財務上如何核算，一律計征消費稅。對于這種情形，會計上在收取包裝物押金時作“其他應付款”處理，而在并計消費稅時，對包裝物押金不作賬務處理。當以后退回包裝物押金，會計上作沖減“其他應付款”賬務處理時，不得沖減已繳納的消費稅金。
五、對外捐贈資產(chǎn)的會計處理及納稅調(diào)整
根據(jù)國稅發(fā)（2003）45號文件規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購貨物用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行流轉(zhuǎn)稅及所得稅處理。對外捐贈行為發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈，可在按應納稅所得額的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。
由此可見，對外捐贈有兩項調(diào)整事項：一是視同對外銷售的納稅調(diào)整，二是超出公益救濟性捐贈比例的納稅調(diào)整。該兩項調(diào)整，不需作會計賬務處理，只要在企業(yè)所得稅納稅申報表（主表）中予以反映和進行納稅調(diào)整即可，即“只調(diào)表，不調(diào)賬”。
【例4】E公司以外購商品通過非營利機構向某遭受自然災害地區(qū)捐贈，該商品賬面價值80萬元，同類商品不含稅市場銷售價格100萬元，增值稅適用稅率17%。該公司捐贈時的賬務處理如下：
借：營業(yè)外支出970,000
貸：庫存商品800,000
應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）170,000（1,000,000×17%）
本例中分解的兩項業(yè)務，其一為按同類商品的市場銷售價格1,000,000元對外銷售。在填報所得稅申報主表時，將其填入第1行“銷售（營業(yè)）收入”中，其銷售成本為賬面價值800,000元，在申報表主表第15行“銷售（營業(yè)）成本”中填列。通過第1行及第15行的填列，對外捐贈的第一項納稅調(diào)整事項，便得到了調(diào)整；其二為對外捐贈支出970,000元。其把會計從業(yè)站點加入收藏夾在會計上作“營業(yè)外支出－捐贈支出”核算，其金額填入申報表主表第36行。如果不考慮此項捐贈業(yè)務時的所得稅申報表主表第43行的數(shù)額為2,000,000元，那么，在考慮捐贈行為后的申報表主表第43行的數(shù)額為2,200,000（2,000,000+200,000=2,200,000）元，這時稅法允許稅前扣除的公益救濟性捐贈限額為66,000（第43行2,200,000×3%）元。因此，對外捐贈的第二項納稅調(diào)整事項“超公益救濟性捐贈比例”的數(shù)額為904,000（970,000－66,000=904,000）元，此調(diào)整事項填入申報表主表第51行。此時，對外捐贈的兩項納稅調(diào)整事項全部調(diào)整完畢。