第一節(jié)：投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量
[經(jīng)典例題]
1、2007年1月1日，甲公司購(gòu)入一幢建筑物用于出租，取得發(fā)票上注明的價(jià)款為200萬(wàn)元，款項(xiàng)以銀行存款支付。購(gòu)入該建筑物發(fā)生的差旅費(fèi)為0.5萬(wàn)元。該投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。
A.200 B. 210 C. 234.5 D.200.5
2、甲公司有關(guān)投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)資料如下：
（1）2007年1月1日，購(gòu)入一塊土地使用權(quán)，支付價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)1800萬(wàn)元，土地使用權(quán)的使用年限為50年，甲公司按年采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
（2）2007年1月10日，甲公司在此土地上自行建造一棟辦公樓，購(gòu)物工程物資一批，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的買(mǎi)價(jià)為400萬(wàn)元，增值稅額為68萬(wàn)元，工程物資已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)。
（3）工程領(lǐng)用全部工程物資，同時(shí)領(lǐng)用本公司部門(mén)產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品的實(shí)際成本為40萬(wàn)元，稅務(wù)部門(mén)核定的計(jì)稅價(jià)格為50萬(wàn)元，適用的增值稅稅率為17%.
（4）應(yīng)付工程人員工資及福利費(fèi)等43.5萬(wàn)元。
（5）2007年12月20日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，把該辦公樓出租給乙公司，租賃從2008年1月1日開(kāi)始，租賃期為5年，年租金為100萬(wàn)元，租金于每年年初支付。營(yíng)業(yè)稅稅率為5%.2007年12月25日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。該辦公樓預(yù)計(jì)使用年限為40年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。該辦公樓（包括土地使用權(quán)）的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。甲公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
（6）2009年末，該辦公樓的市場(chǎng)價(jià)值為2000萬(wàn)元。
（7）甲公司適用的所得稅稅率為25%.
要求：編制甲公司2007年至2009年的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
[例題答案]
1、A
[解析]外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。本題中支付的價(jià)款200萬(wàn)元要計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本中，但差旅費(fèi)要計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用。
2、分錄如下
2007年
（1）借：無(wú)形資產(chǎn) 1800
貸：銀行存款 1800
借：管理費(fèi)用 36
貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 36
（2）借：工程物資 468
貸：銀行存款 468
借：在建工程 516.5
貸：工程物資 468
庫(kù)存商品 40
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）8.5 （50*17%）
借：在建工程 43.5
貸：應(yīng)付職工薪酬 43.5
借：投資性房地產(chǎn) 2360
累計(jì)攤銷(xiāo) 36
貸：在建工程 560
無(wú)形資產(chǎn) 1800
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo) 36
（3）2008年
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5
借：其他業(yè)務(wù)成本 50
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 14（560/40）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo) 36（1800/50）
（4）2009年
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5
借：其他業(yè)務(wù)成本 50
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 14
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo) 36
2009年末投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值=2360-36-100=2224（萬(wàn)元），而市場(chǎng)價(jià)值為2000萬(wàn)元，發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
借：資產(chǎn)減值損失 224
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 224
借：遞延所得稅資產(chǎn) 56（224*25%）
貸：所得稅費(fèi)用 56
[例題總結(jié)與延伸]
如果此題按照公允價(jià)值模式計(jì)量，該如何編制會(huì)計(jì)分錄。
2007年（1）取得土地使用權(quán)和建造辦公樓的分錄同上。
（2）借：投資性房地產(chǎn)——成本 2324
累計(jì)攤銷(xiāo) 36
貸：在建工程 560
無(wú)形資產(chǎn) 1800
2008年
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5
2009年
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 324
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 324
這里需要注意一個(gè)問(wèn)題：會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：所得稅費(fèi)用 25
貸：遞延所得稅負(fù)債 25
稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，所以公允價(jià)值降低324萬(wàn)元產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，要轉(zhuǎn)回上述遞延所得稅負(fù)債，差額部分確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 56
遞延所得稅負(fù)債 25
貸：所得稅費(fèi)用 81（324×25%）
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、投資性房地產(chǎn)的認(rèn)定。投資性房地產(chǎn)包括三種，已出租的建筑物，已出租的土地使用權(quán)，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。投資性房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是資本增值或賺取租金。判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于投資性房地產(chǎn)要注意兩個(gè)方面：（1）企業(yè)必須擁有產(chǎn)權(quán)（建筑物要擁有產(chǎn)權(quán)，土地要擁有使用權(quán)）（2）該資產(chǎn)以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租。
2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出。資本化的支出計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本，費(fèi)用化的支出計(jì)入當(dāng)期損益。
3、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的處理方法基本一致。折舊、攤銷(xiāo)計(jì)入投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)），發(fā)生減值遵從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，計(jì)入投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。
4、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。要注意一下3個(gè)方面的內(nèi)容：（1）采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，也不計(jì)提減值準(zhǔn)備。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。（3）對(duì)所得稅的影響。一方面，會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。另一方面，稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，因此會(huì)導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異；因此，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值下降的：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
如果是公允價(jià)值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
[錯(cuò)題舉例]
某企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。2007年1月1日購(gòu)入一幢建筑物用于出租。該建筑物的成本為500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為20萬(wàn)元。2007年應(yīng)該計(jì)提的折舊額為（ ）萬(wàn)元。
A. 0 B. 25 C. 24 D. 20
答案：A
解析：以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷(xiāo)。
[經(jīng)典例題]
1、2007年1月1日，甲公司購(gòu)入一幢建筑物用于出租，取得發(fā)票上注明的價(jià)款為200萬(wàn)元，款項(xiàng)以銀行存款支付。購(gòu)入該建筑物發(fā)生的差旅費(fèi)為0.5萬(wàn)元。該投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值為（ ）萬(wàn)元。
A.200 B. 210 C. 234.5 D.200.5
2、甲公司有關(guān)投資性房地產(chǎn)的業(yè)務(wù)資料如下：
（1）2007年1月1日，購(gòu)入一塊土地使用權(quán)，支付價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)1800萬(wàn)元，土地使用權(quán)的使用年限為50年，甲公司按年采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
（2）2007年1月10日，甲公司在此土地上自行建造一棟辦公樓，購(gòu)物工程物資一批，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的買(mǎi)價(jià)為400萬(wàn)元，增值稅額為68萬(wàn)元，工程物資已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)。
（3）工程領(lǐng)用全部工程物資，同時(shí)領(lǐng)用本公司部門(mén)產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品的實(shí)際成本為40萬(wàn)元，稅務(wù)部門(mén)核定的計(jì)稅價(jià)格為50萬(wàn)元，適用的增值稅稅率為17%.
（4）應(yīng)付工程人員工資及福利費(fèi)等43.5萬(wàn)元。
（5）2007年12月20日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，把該辦公樓出租給乙公司，租賃從2008年1月1日開(kāi)始，租賃期為5年，年租金為100萬(wàn)元，租金于每年年初支付。營(yíng)業(yè)稅稅率為5%.2007年12月25日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。該辦公樓預(yù)計(jì)使用年限為40年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。該辦公樓（包括土地使用權(quán)）的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。甲公司采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
（6）2009年末，該辦公樓的市場(chǎng)價(jià)值為2000萬(wàn)元。
（7）甲公司適用的所得稅稅率為25%.
要求：編制甲公司2007年至2009年的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
[例題答案]
1、A
[解析]外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。本題中支付的價(jià)款200萬(wàn)元要計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本中，但差旅費(fèi)要計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用。
2、分錄如下
2007年
（1）借：無(wú)形資產(chǎn) 1800
貸：銀行存款 1800
借：管理費(fèi)用 36
貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 36
（2）借：工程物資 468
貸：銀行存款 468
借：在建工程 516.5
貸：工程物資 468
庫(kù)存商品 40
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）8.5 （50*17%）
借：在建工程 43.5
貸：應(yīng)付職工薪酬 43.5
借：投資性房地產(chǎn) 2360
累計(jì)攤銷(xiāo) 36
貸：在建工程 560
無(wú)形資產(chǎn) 1800
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo) 36
（3）2008年
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5
借：其他業(yè)務(wù)成本 50
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 14（560/40）
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo) 36（1800/50）
（4）2009年
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5
借：其他業(yè)務(wù)成本 50
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 14
投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo) 36
2009年末投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值=2360-36-100=2224（萬(wàn)元），而市場(chǎng)價(jià)值為2000萬(wàn)元，發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
借：資產(chǎn)減值損失 224
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 224
借：遞延所得稅資產(chǎn) 56（224*25%）
貸：所得稅費(fèi)用 56
[例題總結(jié)與延伸]
如果此題按照公允價(jià)值模式計(jì)量，該如何編制會(huì)計(jì)分錄。
2007年（1）取得土地使用權(quán)和建造辦公樓的分錄同上。
（2）借：投資性房地產(chǎn)——成本 2324
累計(jì)攤銷(xiāo) 36
貸：在建工程 560
無(wú)形資產(chǎn) 1800
2008年
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5
2009年
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 5
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 324
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 324
這里需要注意一個(gè)問(wèn)題：會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
借：所得稅費(fèi)用 25
貸：遞延所得稅負(fù)債 25
稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，所以公允價(jià)值降低324萬(wàn)元產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，要轉(zhuǎn)回上述遞延所得稅負(fù)債，差額部分確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 56
遞延所得稅負(fù)債 25
貸：所得稅費(fèi)用 81（324×25%）
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、投資性房地產(chǎn)的認(rèn)定。投資性房地產(chǎn)包括三種，已出租的建筑物，已出租的土地使用權(quán)，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。投資性房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是資本增值或賺取租金。判斷一項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于投資性房地產(chǎn)要注意兩個(gè)方面：（1）企業(yè)必須擁有產(chǎn)權(quán)（建筑物要擁有產(chǎn)權(quán)，土地要擁有使用權(quán)）（2）該資產(chǎn)以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租。
2、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出。資本化的支出計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本，費(fèi)用化的支出計(jì)入當(dāng)期損益。
3、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的處理方法基本一致。折舊、攤銷(xiāo)計(jì)入投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)），發(fā)生減值遵從資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，計(jì)入投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。
4、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。要注意一下3個(gè)方面的內(nèi)容：（1）采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，也不計(jì)提減值準(zhǔn)備。（2）資產(chǎn)負(fù)債表日要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。（3）對(duì)所得稅的影響。一方面，會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。另一方面，稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，因此會(huì)導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異；因此，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值下降的：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
如果是公允價(jià)值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
[錯(cuò)題舉例]
某企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。2007年1月1日購(gòu)入一幢建筑物用于出租。該建筑物的成本為500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為20萬(wàn)元。2007年應(yīng)該計(jì)提的折舊額為（ ）萬(wàn)元。
A. 0 B. 25 C. 24 D. 20
答案：A
解析：以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷(xiāo)。