第三節(jié) 成本計量模式下投資性房地產的轉換與處置
[經典例題]
甲公司與2007年12月31日將一建筑物對外出租并采用成本模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金150萬元，出租時，該建筑物的成本為2800萬元，已提折舊500萬元，已提減值準備300萬元，尚可使用年限為20年，公允價值為2010萬元，甲公司對該建筑物采用年限平均法計提折舊，無殘值。
（1）2008年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為2000萬元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1950萬元。
（2）2009年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1650萬元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1710萬元。
（3）2010年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1650萬元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1700萬元。
（4）2010年12月31日租賃期滿，將投資性房地產轉為自用房地產投入行政管理部門使用。假定轉換后建筑物的折舊方法、折舊年限和預計凈殘值未發(fā)生變化。
（5）2011年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1540萬元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1560萬元。
（6）2012年1月5日，將該建筑物對外出售，收到1520萬元存入銀行。
假定不考慮相關稅費。要求：編制甲公司上述經濟業(yè)務的會計分錄。
[例題答案]
2007.12.31
借：投資性房地產 2800
累計折舊 500
固定資產減值準備 300
貸：固定資產 2800
投資性房地產累計折舊 500
投資性房地產減值準備 300
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務收入 150
借：其他業(yè)務成本 100 （2000/20）
貸：投資性房地產累計折舊 100
2008年12月31日，投資性房地產的賬面價值=2800-600-300=1900萬元，小于可收回金額2000萬元，不需計提減值準備。
2009.12.31
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務收入 150
借：其他業(yè)務成本 100 （2000/20）
貸：投資性房地產累計折舊 100
2009年12月31日，投資性房地產的賬面價值=2800-700-300=1800萬元，可收回金額為1710萬元，應計提減值準備90萬元。
借：資產減值損失 90
貸：投資性房地產減值準備 90
2010.12.31
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務收入 150
借：其他業(yè)務成本 95 （1710/18）
貸：投資性房地產累計折舊 95
2010年12月31日，投資性房地產的賬面價值=1710-95=1615萬元，小于可收回金額1700萬元，不需計提減值準備。
借：固定資產 2800
投資性房地產累計折舊 795
投資性房地產減值準備 390
貸：投資性房地產 2800
累計折舊 795
固定資產減值準備 390
2011.12.31
借：管理費用 95 （1615/17）
貸：累計折舊 95
2011年12月31日，固定資產的賬面價值=1615-95=1520萬元，小于可收回金額1560萬元，不需計提減值準備。
2012.1.5
2012年1月計提折舊=1520/16*（1/12）=7.92（萬元）
借：管理費用 7.92
貸：累計折舊 7.92
借：固定資產清理 1512.08
累計折舊 897.92
固定資產減值準備 390
貸：固定資產 2800
借：銀行存款 1520
貸：固定資產清理 1512.08
營業(yè)外收入 7.92
[例題總結與延伸]
本例題涉及到資產減值的內容，可收回金額是指公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中較高者。
1、假如2010年12月31日租賃期滿后，將該投資性房地產直接出售，收到1650萬元，該如何處理。
借：銀行存款 1650
貸：其他業(yè)務收入 1650
借：其他業(yè)務成本 1615
投資性房地產累計折舊 795
投資性房地產減值準備 390
貸：投資性房地產 2800
2、計提減值準備時，應確認遞延所得稅資產。
[知識點理解和總結]
1、轉換日的確認，轉換日以轉換后的形式開始日為準。即從非投資性房地產轉為投資性房地產，轉換日為租賃期開始日；從投資性房地產轉向非投資性房地產，轉換日為自用開始日。
2、在成本計量模式下，無論是從非投資性房地產轉為投資性房地產，還是從投資性房地產轉向非投資性房地產，其結轉方法都是相應的科目對應結轉即可。即，投資性房地產對應固定資產、無形資產等；投資性房地產累計折舊（攤銷）對應累計折舊、累計攤銷；投資性房地產減值準備對應固定資產減值準備、無形資產減值準備。
3、成本計量模式下投資性房地產的處置。實際收到的金額計入其他業(yè)務收入；按投資性房地產的賬面價值，計入其他業(yè)務成本，同時結轉投資性房地產累計折舊、投資性房地產減值準備。
[錯題舉例]
某房地產企業(yè)的投資性房地產采用成本模式計量。2007年1月1日，該企業(yè)將其開發(fā)的一棟大樓用于出租。該大樓的賬面余額為100萬元，計提存貨跌價準備10萬元。該大樓的市場價值為75萬元。轉換日該投資性房地產的入賬價值為（ ）萬元。
A. 100 B. 90 C. 85 D. 75
[答案]B
[解析]
借：投資性房地產 90
存貨跌價準備 10
貸：開發(fā)產品 100
[經典例題]
甲公司與2007年12月31日將一建筑物對外出租并采用成本模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金150萬元，出租時，該建筑物的成本為2800萬元，已提折舊500萬元，已提減值準備300萬元，尚可使用年限為20年，公允價值為2010萬元，甲公司對該建筑物采用年限平均法計提折舊，無殘值。
（1）2008年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為2000萬元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1950萬元。
（2）2009年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1650萬元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1710萬元。
（3）2010年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1650萬元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1700萬元。
（4）2010年12月31日租賃期滿，將投資性房地產轉為自用房地產投入行政管理部門使用。假定轉換后建筑物的折舊方法、折舊年限和預計凈殘值未發(fā)生變化。
（5）2011年12月31日該建筑物的公允價值減去處置費用后的凈額為1540萬元，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1560萬元。
（6）2012年1月5日，將該建筑物對外出售，收到1520萬元存入銀行。
假定不考慮相關稅費。要求：編制甲公司上述經濟業(yè)務的會計分錄。
[例題答案]
2007.12.31
借：投資性房地產 2800
累計折舊 500
固定資產減值準備 300
貸：固定資產 2800
投資性房地產累計折舊 500
投資性房地產減值準備 300
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務收入 150
借：其他業(yè)務成本 100 （2000/20）
貸：投資性房地產累計折舊 100
2008年12月31日，投資性房地產的賬面價值=2800-600-300=1900萬元，小于可收回金額2000萬元，不需計提減值準備。
2009.12.31
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務收入 150
借：其他業(yè)務成本 100 （2000/20）
貸：投資性房地產累計折舊 100
2009年12月31日，投資性房地產的賬面價值=2800-700-300=1800萬元，可收回金額為1710萬元，應計提減值準備90萬元。
借：資產減值損失 90
貸：投資性房地產減值準備 90
2010.12.31
借：銀行存款 150
貸：其他業(yè)務收入 150
借：其他業(yè)務成本 95 （1710/18）
貸：投資性房地產累計折舊 95
2010年12月31日，投資性房地產的賬面價值=1710-95=1615萬元，小于可收回金額1700萬元，不需計提減值準備。
借：固定資產 2800
投資性房地產累計折舊 795
投資性房地產減值準備 390
貸：投資性房地產 2800
累計折舊 795
固定資產減值準備 390
2011.12.31
借：管理費用 95 （1615/17）
貸：累計折舊 95
2011年12月31日，固定資產的賬面價值=1615-95=1520萬元，小于可收回金額1560萬元，不需計提減值準備。
2012.1.5
2012年1月計提折舊=1520/16*（1/12）=7.92（萬元）
借：管理費用 7.92
貸：累計折舊 7.92
借：固定資產清理 1512.08
累計折舊 897.92
固定資產減值準備 390
貸：固定資產 2800
借：銀行存款 1520
貸：固定資產清理 1512.08
營業(yè)外收入 7.92
[例題總結與延伸]
本例題涉及到資產減值的內容，可收回金額是指公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中較高者。
1、假如2010年12月31日租賃期滿后，將該投資性房地產直接出售，收到1650萬元，該如何處理。
借：銀行存款 1650
貸：其他業(yè)務收入 1650
借：其他業(yè)務成本 1615
投資性房地產累計折舊 795
投資性房地產減值準備 390
貸：投資性房地產 2800
2、計提減值準備時，應確認遞延所得稅資產。
[知識點理解和總結]
1、轉換日的確認，轉換日以轉換后的形式開始日為準。即從非投資性房地產轉為投資性房地產，轉換日為租賃期開始日；從投資性房地產轉向非投資性房地產，轉換日為自用開始日。
2、在成本計量模式下，無論是從非投資性房地產轉為投資性房地產，還是從投資性房地產轉向非投資性房地產，其結轉方法都是相應的科目對應結轉即可。即，投資性房地產對應固定資產、無形資產等；投資性房地產累計折舊（攤銷）對應累計折舊、累計攤銷；投資性房地產減值準備對應固定資產減值準備、無形資產減值準備。
3、成本計量模式下投資性房地產的處置。實際收到的金額計入其他業(yè)務收入；按投資性房地產的賬面價值，計入其他業(yè)務成本，同時結轉投資性房地產累計折舊、投資性房地產減值準備。
[錯題舉例]
某房地產企業(yè)的投資性房地產采用成本模式計量。2007年1月1日，該企業(yè)將其開發(fā)的一棟大樓用于出租。該大樓的賬面余額為100萬元，計提存貨跌價準備10萬元。該大樓的市場價值為75萬元。轉換日該投資性房地產的入賬價值為（ ）萬元。
A. 100 B. 90 C. 85 D. 75
[答案]B
[解析]
借：投資性房地產 90
存貨跌價準備 10
貸：開發(fā)產品 100