第四節(jié) 公允價(jià)值計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換與處置
[經(jīng)典例題]
甲公司于2006年12月31日將一建筑物對外出租并采用公允價(jià)值模式計(jì)量，租期為3年，每年12月31日收取租金1500萬元。
（1）出租時(shí)，該建筑物的成本為28000萬元，已提折舊5000萬元，已提減值準(zhǔn)備3000萬元，尚可使用年限為20年，公允價(jià)值為18000萬元。
（2）2007年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值為18500萬元，（3）2008年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值為18200萬元，（4）2009年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值為18100萬元，（5）2010年1月5日租賃期滿，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)投入行政管理部門使用。當(dāng)日建筑物的公允價(jià)值為18300萬元。
要求：編制甲公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。營業(yè)稅稅率為5%，假定不考慮所得稅的影響。
[例題答案]
2006.12.31
借：投資性房地產(chǎn)——成本 18000
累計(jì)折舊 5000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 2000
貸：固定資產(chǎn) 28000 2007.12.31
借：銀行存款 1500
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1500
借：營業(yè)稅金及附加 75
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 75
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 500
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 500
2008.12.31
借：銀行存款 1500
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1500
借：營業(yè)稅金及附加 75
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 75
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300
2009.12.31
借：銀行存款 1500
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1500
借：營業(yè)稅金及附加 75
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 75
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
2010.1.5
借：固定資產(chǎn) 18300
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 18000
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
公允價(jià)值變動(dòng)損益 200
[例題總結(jié)與延伸]
1、如果2006年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值為22000萬元，轉(zhuǎn)換日應(yīng)如何做會(huì)計(jì)分錄？
借：投資性房地產(chǎn)——成本 22000
累計(jì)折舊 5000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3000
貸：固定資產(chǎn) 28000
資本公積——其他資本公積 2000
2、如果2009年12月31日，租賃期滿后，公司將該建筑物出售，收到18200萬元。該如何處理？
借：銀行存款 18200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 18200
借：營業(yè)稅金及附加 910
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 910
借：其他業(yè)務(wù)成本 18100
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 18000
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
借：其他業(yè)務(wù)收入 1900（2000-500+300+100）
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1900 3、對遞延所得稅的影響。
（1）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日，因公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，計(jì)入所有者權(quán)益的金額不進(jìn)行納稅調(diào)整；因公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
（2）公允價(jià)值計(jì)量模式下，會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
（3）稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，因此會(huì)導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異；因此，應(yīng)對會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值下降的：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
如果是公允價(jià)值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
[知識(shí)點(diǎn)理解和總結(jié)]
以下各點(diǎn)都是在公允價(jià)值計(jì)量模式下的處理方法。
1、無論是從非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，還是從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)向非投資性房地產(chǎn)，其入賬價(jià)值都是轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值。
2、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額的處理。
（1）公允價(jià)值>原賬面價(jià)值，差額應(yīng)計(jì)入資本公積——其他資本公積；
（2）公允價(jià)值<原賬面價(jià)值，差額應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
3、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額，借記或者貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益。
4、公允價(jià)值計(jì)量模式下，處置投資性房地產(chǎn)，遵循“一個(gè)中心，兩個(gè)基本點(diǎn)”，即以結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本為中心，以結(jié)轉(zhuǎn)資本公積、結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益為基本點(diǎn)。
[容易出錯(cuò)的地方]
公允價(jià)值計(jì)量模式下，處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，一定要記得結(jié)轉(zhuǎn)資本公積和公允價(jià)值變動(dòng)損益。
[錯(cuò)題舉例]
企業(yè)處置一項(xiàng)以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，實(shí)際收到的金額為100萬元，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為80萬元。其中成本為70萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為10萬元。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)是由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額為20萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的凈收益為（ ）萬元。
A. 30 B. 20 C. 40 D. 10
【答案】C
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：其他業(yè)務(wù)成本 80
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 70
——公允價(jià)值變動(dòng) 10
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10
借：資本公積——其他資本公積 20
貸：其他業(yè)務(wù)收入 20
處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的凈收益=100-80+10-10+20=40（萬元）
[經(jīng)典例題]
甲公司于2006年12月31日將一建筑物對外出租并采用公允價(jià)值模式計(jì)量，租期為3年，每年12月31日收取租金1500萬元。
（1）出租時(shí)，該建筑物的成本為28000萬元，已提折舊5000萬元，已提減值準(zhǔn)備3000萬元，尚可使用年限為20年，公允價(jià)值為18000萬元。
（2）2007年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值為18500萬元，（3）2008年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值為18200萬元，（4）2009年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值為18100萬元，（5）2010年1月5日租賃期滿，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)投入行政管理部門使用。當(dāng)日建筑物的公允價(jià)值為18300萬元。
要求：編制甲公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。營業(yè)稅稅率為5%，假定不考慮所得稅的影響。
[例題答案]
2006.12.31
借：投資性房地產(chǎn)——成本 18000
累計(jì)折舊 5000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 2000
貸：固定資產(chǎn) 28000 2007.12.31
借：銀行存款 1500
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1500
借：營業(yè)稅金及附加 75
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 75
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 500
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 500
2008.12.31
借：銀行存款 1500
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1500
借：營業(yè)稅金及附加 75
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 75
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300
2009.12.31
借：銀行存款 1500
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1500
借：營業(yè)稅金及附加 75
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 75
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
2010.1.5
借：固定資產(chǎn) 18300
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 18000
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
公允價(jià)值變動(dòng)損益 200
[例題總結(jié)與延伸]
1、如果2006年12月31日，該建筑物的公允價(jià)值為22000萬元，轉(zhuǎn)換日應(yīng)如何做會(huì)計(jì)分錄？
借：投資性房地產(chǎn)——成本 22000
累計(jì)折舊 5000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3000
貸：固定資產(chǎn) 28000
資本公積——其他資本公積 2000
2、如果2009年12月31日，租賃期滿后，公司將該建筑物出售，收到18200萬元。該如何處理？
借：銀行存款 18200
貸：其他業(yè)務(wù)收入 18200
借：營業(yè)稅金及附加 910
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 910
借：其他業(yè)務(wù)成本 18100
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 18000
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
借：其他業(yè)務(wù)收入 1900（2000-500+300+100）
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1900 3、對遞延所得稅的影響。
（1）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日，因公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，計(jì)入所有者權(quán)益的金額不進(jìn)行納稅調(diào)整；因公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
（2）公允價(jià)值計(jì)量模式下，會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
（3）稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，因此會(huì)導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異；因此，應(yīng)對會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值下降的：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
如果是公允價(jià)值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
[知識(shí)點(diǎn)理解和總結(jié)]
以下各點(diǎn)都是在公允價(jià)值計(jì)量模式下的處理方法。
1、無論是從非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，還是從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)向非投資性房地產(chǎn)，其入賬價(jià)值都是轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值。
2、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額的處理。
（1）公允價(jià)值>原賬面價(jià)值，差額應(yīng)計(jì)入資本公積——其他資本公積；
（2）公允價(jià)值<原賬面價(jià)值，差額應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
3、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額，借記或者貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益。
4、公允價(jià)值計(jì)量模式下，處置投資性房地產(chǎn)，遵循“一個(gè)中心，兩個(gè)基本點(diǎn)”，即以結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本為中心，以結(jié)轉(zhuǎn)資本公積、結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益為基本點(diǎn)。
[容易出錯(cuò)的地方]
公允價(jià)值計(jì)量模式下，處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，一定要記得結(jié)轉(zhuǎn)資本公積和公允價(jià)值變動(dòng)損益。
[錯(cuò)題舉例]
企業(yè)處置一項(xiàng)以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，實(shí)際收到的金額為100萬元，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為80萬元。其中成本為70萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為10萬元。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)是由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額為20萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的凈收益為（ ）萬元。
A. 30 B. 20 C. 40 D. 10
【答案】C
借：銀行存款 100
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100
借：其他業(yè)務(wù)成本 80
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 70
——公允價(jià)值變動(dòng) 10
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10
借：資本公積——其他資本公積 20
貸：其他業(yè)務(wù)收入 20
處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的凈收益=100-80+10-10+20=40（萬元）