出租人對融資租賃的處理
[經(jīng)典例題]
[例題]2003年12月1日正保公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標(biāo)的物：建筑構(gòu)件生產(chǎn)線。
（2）起租日：租賃物運抵正保公司生產(chǎn)車間之日（2003年12月31日）。
（3）租賃期：2003年12月31日～2006年12月31日，共3年。
（4）租金支付方式：每年年初支付租金270 000元。首期租金于2003年12月31日支付。
（5）租賃期屆滿時建筑構(gòu)件生產(chǎn)線的估計余值：117000元。其中由正保公司擔(dān)保的余值為100 000元；未擔(dān)保余值為17000元。
（6）該生產(chǎn)線的保險、維護等費用由正保公司自行承擔(dān)，每年10000元。
（7）該生產(chǎn)線在2003年12月31日的公允價值為835000元，賬面價值為900000元。
（8）租賃合同規(guī)定的利率為6%（年利率）。
（9）該生產(chǎn)線估計使用年限為6年，采用年數(shù)總和法計提折舊。（按年）
（10）2006年12月31日，正保公司將該生產(chǎn)線交回B公司。
（11）雙方均按實際利率法攤銷未確認(rèn)融資費用及收益。（按年）
此外，假設(shè)該生產(chǎn)線不需安裝。
要求：
（1）判斷租賃類型；
（2）分別A、B公司編制租賃期開始日、2004年12月31日的會計分錄。
注：PA（2，6%）＝1.833，PV（3，6%）＝0.84；假定正保公司的實際利率為5.5%，B公司實際利率為6.5%.
[例題答案]
（1）判斷租賃類型：
最低租賃付款額的現(xiàn)值848910（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%即751 500元（835000元×90%），符合判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以這項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
（2）正保公司有關(guān)會計處理如下：
正保公司2003年12月31日計算租賃期開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。
應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率6%作為折現(xiàn)率。
最低租賃付款額＝270000×3＋100000＝810000＋100000 ＝910000（元）
最低租賃付款額的現(xiàn)值＝270000×（1.833＋1）＋100000×0.840＝764910＋84000＝848910（元）＞835000元租入固定資產(chǎn)入賬價值應(yīng)為公允價值835000元。
未確認(rèn)融資費用＝910000－835000＝75000（元）
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 835000
未確認(rèn)融資費用 75000
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 910000
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 270000
貸：銀行存款 270000
2004年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險費、維護費：
借：制造費用 10000
貸：銀行存款 10000
分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用：
借：財務(wù)費用 45925（835000×5.5%）
貸：未確認(rèn)融資費用 45925
計提本年折舊：
2004年折舊額＝（835000－100000）×3/6＝367500（元）
借：制造費用——折舊費 367500
貸：累計折舊 367500
B公司有關(guān)會計處理如下：
2003年12月31日，按最低租賃收款額確認(rèn)為長期應(yīng)收款：
借：長期應(yīng)收款 910000
未擔(dān)保余值 17000
營業(yè)外支出 65000（900000－835000）
貸：融資租賃資產(chǎn) 900000
未實現(xiàn)融資收益 92000
收到第一年的租金：
借：銀行存款 270000
貸：長期應(yīng)收款 270000
2004年12月31日，確認(rèn)融資收入：
借：未實現(xiàn)融資收益 54275（835000×6.5%）
貸：租賃收入 54275
[知識點理解與總結(jié)]
1.租賃期開始日
（1）應(yīng)收融資租賃款的入賬價值＝最低租賃收款額+初始直接費用
（2）未實現(xiàn)融資收益的計算
未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋初始直接費用＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋初始直接費用的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）
（3）會計處理
借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額＋初始直接費用）
未擔(dān)保余值
營業(yè)外支出（融資租賃資產(chǎn)公允價值小于賬面價值的差額）
貸：融資租賃資產(chǎn)（原賬面價值）
銀行存款（初始直接費用）
營業(yè)外收入（融資租賃資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額）
未實現(xiàn)融資收益
2.未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理
（1）分配方法——按實際利率法分配
未實現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額＝租賃投資凈額的期初余額×租賃內(nèi)含利率
（2）會計處理
①按收到的租金：
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款
②按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額：
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入
3.應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提
出租人只需對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分（在金額上等于本金的部分）合理計提壞賬準(zhǔn)備，而不是對應(yīng)收融資租賃款全額計提壞賬準(zhǔn)備。
對應(yīng)收融資租賃款計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理與應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理相同。
4.未擔(dān)保余值發(fā)生變動的會計處理
（1）期末
①未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額
借：資產(chǎn)減值損失
貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備
②將減值金額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：資產(chǎn)減值損失
（2）已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的
①按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額
借：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
②原減值額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額
借：資產(chǎn)減值損失
貸：未實現(xiàn)融資收益
5.或有租金的會計處理
出租人對或有租金應(yīng)在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入
借：應(yīng)收賬款
貸：租賃收入
6.租賃期滿時的會計處理
（1）收回租賃資產(chǎn)
①存在擔(dān)保余值（長期應(yīng)收款有余額），不存在未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值無余額）
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應(yīng)收款
應(yīng)向承租人收取的價值損失補償金：
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
②存在擔(dān)保余值，也存在未擔(dān)保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應(yīng)收款
未擔(dān)保余值
應(yīng)向承租人收取的價值損失補償金：
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
③不存在擔(dān)保余值，但存在未擔(dān)保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：未擔(dān)保余值
④不存在擔(dān)保余值，也不存在未擔(dān)保余值——不做會計處理，只需做備查登記
（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
①如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)——則視同該項租賃一直存在而做出相應(yīng)的會計處理
②如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租——承租人返還資產(chǎn)的會計處理同上述（1）收回租賃資產(chǎn)的會計處理。
（3）留購租賃資產(chǎn)
①收到購買價款時
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款
②如存在未擔(dān)保余值
借：營業(yè)外支出
貸：未擔(dān)保余值
[經(jīng)典例題]
[例題]2003年12月1日正保公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標(biāo)的物：建筑構(gòu)件生產(chǎn)線。
（2）起租日：租賃物運抵正保公司生產(chǎn)車間之日（2003年12月31日）。
（3）租賃期：2003年12月31日～2006年12月31日，共3年。
（4）租金支付方式：每年年初支付租金270 000元。首期租金于2003年12月31日支付。
（5）租賃期屆滿時建筑構(gòu)件生產(chǎn)線的估計余值：117000元。其中由正保公司擔(dān)保的余值為100 000元；未擔(dān)保余值為17000元。
（6）該生產(chǎn)線的保險、維護等費用由正保公司自行承擔(dān)，每年10000元。
（7）該生產(chǎn)線在2003年12月31日的公允價值為835000元，賬面價值為900000元。
（8）租賃合同規(guī)定的利率為6%（年利率）。
（9）該生產(chǎn)線估計使用年限為6年，采用年數(shù)總和法計提折舊。（按年）
（10）2006年12月31日，正保公司將該生產(chǎn)線交回B公司。
（11）雙方均按實際利率法攤銷未確認(rèn)融資費用及收益。（按年）
此外，假設(shè)該生產(chǎn)線不需安裝。
要求：
（1）判斷租賃類型；
（2）分別A、B公司編制租賃期開始日、2004年12月31日的會計分錄。
注：PA（2，6%）＝1.833，PV（3，6%）＝0.84；假定正保公司的實際利率為5.5%，B公司實際利率為6.5%.
[例題答案]
（1）判斷租賃類型：
最低租賃付款額的現(xiàn)值848910（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%即751 500元（835000元×90%），符合判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以這項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
（2）正保公司有關(guān)會計處理如下：
正保公司2003年12月31日計算租賃期開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值。
應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率6%作為折現(xiàn)率。
最低租賃付款額＝270000×3＋100000＝810000＋100000 ＝910000（元）
最低租賃付款額的現(xiàn)值＝270000×（1.833＋1）＋100000×0.840＝764910＋84000＝848910（元）＞835000元租入固定資產(chǎn)入賬價值應(yīng)為公允價值835000元。
未確認(rèn)融資費用＝910000－835000＝75000（元）
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 835000
未確認(rèn)融資費用 75000
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 910000
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 270000
貸：銀行存款 270000
2004年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險費、維護費：
借：制造費用 10000
貸：銀行存款 10000
分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用：
借：財務(wù)費用 45925（835000×5.5%）
貸：未確認(rèn)融資費用 45925
計提本年折舊：
2004年折舊額＝（835000－100000）×3/6＝367500（元）
借：制造費用——折舊費 367500
貸：累計折舊 367500
B公司有關(guān)會計處理如下：
2003年12月31日，按最低租賃收款額確認(rèn)為長期應(yīng)收款：
借：長期應(yīng)收款 910000
未擔(dān)保余值 17000
營業(yè)外支出 65000（900000－835000）
貸：融資租賃資產(chǎn) 900000
未實現(xiàn)融資收益 92000
收到第一年的租金：
借：銀行存款 270000
貸：長期應(yīng)收款 270000
2004年12月31日，確認(rèn)融資收入：
借：未實現(xiàn)融資收益 54275（835000×6.5%）
貸：租賃收入 54275
[知識點理解與總結(jié)]
1.租賃期開始日
（1）應(yīng)收融資租賃款的入賬價值＝最低租賃收款額+初始直接費用
（2）未實現(xiàn)融資收益的計算
未實現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋初始直接費用＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋初始直接費用的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）
（3）會計處理
借：長期應(yīng)收款（最低租賃收款額＋初始直接費用）
未擔(dān)保余值
營業(yè)外支出（融資租賃資產(chǎn)公允價值小于賬面價值的差額）
貸：融資租賃資產(chǎn)（原賬面價值）
銀行存款（初始直接費用）
營業(yè)外收入（融資租賃資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額）
未實現(xiàn)融資收益
2.未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理
（1）分配方法——按實際利率法分配
未實現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額＝租賃投資凈額的期初余額×租賃內(nèi)含利率
（2）會計處理
①按收到的租金：
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款
②按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額：
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入
3.應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提
出租人只需對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分（在金額上等于本金的部分）合理計提壞賬準(zhǔn)備，而不是對應(yīng)收融資租賃款全額計提壞賬準(zhǔn)備。
對應(yīng)收融資租賃款計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理與應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理相同。
4.未擔(dān)保余值發(fā)生變動的會計處理
（1）期末
①未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額
借：資產(chǎn)減值損失
貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備
②將減值金額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：資產(chǎn)減值損失
（2）已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的
①按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額
借：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
②原減值額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額
借：資產(chǎn)減值損失
貸：未實現(xiàn)融資收益
5.或有租金的會計處理
出租人對或有租金應(yīng)在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入
借：應(yīng)收賬款
貸：租賃收入
6.租賃期滿時的會計處理
（1）收回租賃資產(chǎn)
①存在擔(dān)保余值（長期應(yīng)收款有余額），不存在未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值無余額）
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應(yīng)收款
應(yīng)向承租人收取的價值損失補償金：
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
②存在擔(dān)保余值，也存在未擔(dān)保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應(yīng)收款
未擔(dān)保余值
應(yīng)向承租人收取的價值損失補償金：
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
③不存在擔(dān)保余值，但存在未擔(dān)保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：未擔(dān)保余值
④不存在擔(dān)保余值，也不存在未擔(dān)保余值——不做會計處理，只需做備查登記
（2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
①如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)——則視同該項租賃一直存在而做出相應(yīng)的會計處理
②如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租——承租人返還資產(chǎn)的會計處理同上述（1）收回租賃資產(chǎn)的會計處理。
（3）留購租賃資產(chǎn)
①收到購買價款時
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款
②如存在未擔(dān)保余值
借：營業(yè)外支出
貸：未擔(dān)保余值