七 長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中股利分配的問(wèn)題
[經(jīng)典例題]
甲公司06年初投資A公司1000萬(wàn)元，取得30％股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3030萬(wàn)。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬(wàn)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)，按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn)與賬面利潤(rùn)相同；06年A公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升500，A公司的所得稅稅率為30％；07年3月A公司發(fā)放股利600萬(wàn)元，07年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致；
（1）如果08年初甲公司出售15％的股權(quán)，剩余投資進(jìn)行成本法計(jì)量，當(dāng)年發(fā)放股利600萬(wàn)元。請(qǐng)做出權(quán)益法下投資分錄和權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算后的調(diào)整分錄。
（2）如果08年發(fā)放股利700萬(wàn)元，其它同（1）。
（3）如果08年發(fā)放股利200萬(wàn)元，其它同（1）。
[例題答案]
1．投資持有30％股權(quán)，形成重大影響，應(yīng)該采用權(quán)益法來(lái)核算。
1）06年初投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 1000
貸：銀行存款 1000
2）06年3月發(fā)放的05年股利
借：應(yīng)收股利 500*30%=150
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 150
3）06年確認(rèn)投資收益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 600*30%=180
貸：投資收益 180
4）06年對(duì)其它權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng) 500*30%*（1-30%）=105
貸：資本公積 105
5）07年3月發(fā)放股利
借：應(yīng)收股利 180
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 180
6）07年確認(rèn)投資收益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 800*30%=240
貸：投資收益 240
此時(shí)，我們將30%的投資分成兩部分15% vs. 15%以便于我們下面的分析
投資成本 發(fā)放股利 2006凈利引起 其他權(quán)益 發(fā)放股利 2007凈利引起 股利
沖回成本 損益調(diào)整 變動(dòng) 沖損益調(diào)整 損益調(diào)整
500 -75 90 52.5 -90 120 ?。ㄟ@里是08股利）
500 -75 90 52.5 -90 120
2.08年出售15%，將剩余的15%的長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 597.5
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 425
-損益調(diào)整 120
-其他權(quán)益變動(dòng) 52.5
三．現(xiàn)對(duì)08年發(fā)放股利題目重新思考，
累計(jì)收到的現(xiàn)金股利超過(guò)投資以后累計(jì)實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)份分額的部分確認(rèn)成本明細(xì)的沖減，小于賬面凈利潤(rùn)大于確認(rèn)的投資收益的確認(rèn)為投資收益；小于確認(rèn)的投資收益的部分沖減轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確認(rèn)為損益調(diào)整明細(xì)沖減。
接原來(lái)題干，后續(xù)如下
1）假設(shè)08年初被投資公司股利分配分別為300萬(wàn)元，200萬(wàn)元，900萬(wàn)元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理。
2）如果08年初股利分配為200萬(wàn)元，08年被投資公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，09年初被投資公司股利分配分別為1100萬(wàn)元，900萬(wàn)元，1500萬(wàn)元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理。
2008年初余額 2008年分配紅利 2009年分配紅利
初始成本已調(diào)整金額 凈額 調(diào)整 凈額 調(diào)整 凈額
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 500 -75 425
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120 120
投資收益
06年3月 06年 07年3月 07年 08年初 08年 09年初
分配股利 500*15% 600*15% 1．300*15%
2．200*15%
3．900*15% 1’．1100*15%
2’．900*15%
3’．1500*15%
實(shí)現(xiàn)利潤(rùn) 600*15% 800*15% 1000*15%
一）08年分析
1．300萬(wàn)紅利
股利：300*15%=45
沖成本：（500+600+300-600-800）*15%=0
投資收益：45-0=45
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司已經(jīng)有相應(yīng)的沖減成本和損益調(diào)整，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 45
長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本部分） 75
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）120
2．200萬(wàn)紅利
股利：200*15%=30
沖成本：（500+600+200-600-800）*15%=-15
投資收益：30-（-15）=45
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司已經(jīng)有相應(yīng)的沖減成本和損益調(diào)整，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 30
長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本部分） 75
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）105
3．900萬(wàn)紅利
股利：900*15%=135
沖成本：（500+600+900-600-800）*15%=-90
投資收益：135-90=45
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司已經(jīng)有相應(yīng)的沖減成本和損益調(diào)整，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 135
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本部分） 15
長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）120
二）09年分析
在08年初分配股利200的情況下，來(lái)看09年的處理
下表為08年入帳后的明細(xì)情況
2008年初余額 2008年分配紅利 2009年分配紅利
初始成本 已調(diào)整金額 凈額 調(diào)整 凈額 調(diào)整 凈額
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 500 -75 425 75 500
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120 120 -105 15
投資收益
1．1100萬(wàn)紅利
股利：1100*15%=165
沖成本：（500+600+200+1100-600-800-1000）*15%=0
投資收益：165-0=165
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司在08年尚有原來(lái)確認(rèn)的損益調(diào)整項(xiàng)目，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 165
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）15
投資收益 150
2008年初余額 2008年分配紅利 2009年分配紅利
初始成本 已調(diào)整金額 凈額 調(diào)整 凈額 調(diào)整 凈額
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 500 -75 425 75 500 0 500
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120 120 -105 15 -15 0
投資收益 150 150
2．900萬(wàn)紅利
股利：900*15%=135
沖成本：（500+600+200+900-600-800-1000）*15%=-30
投資收益：135-（-30）=155
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司在08年尚有原來(lái)確認(rèn)的損益調(diào)整項(xiàng)目，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 135
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）15
投資收益 120
2008年初余額 2008年分配紅利 2009年分配紅利
初始成本 已調(diào)整金額 凈額 調(diào)整 凈額 調(diào)整 凈額
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 500 -75 425 75 500 0 500
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120 120 -105 15 -15 0
投資收益 120 120
3．1500萬(wàn)紅利
股利：1500*15%=225
沖成本：（500+600+200+1500-600-800-1000）*15%=60
投資收益：225-60=165
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司在08年尚有原來(lái)確認(rèn)的損益調(diào)整項(xiàng)目，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 225
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本部分） 60
長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）15
投資收益 150
2008年初余額 2008年分配紅利 2009年分配紅利
初始成本 已調(diào)整金額 凈額 調(diào)整 凈額 調(diào)整 凈額
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 500 -75 425 75 500 -60 440
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120 120 -105 15 -15 0
投資收益 150 150
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法追溯調(diào)整。增加投資的情況的處理比較簡(jiǎn)單：把權(quán)益法下的投資要追溯調(diào)整到初始取得時(shí)候的成本，然后對(duì)于持有期間的交易或者事項(xiàng)的處理完全按照成本法的處理進(jìn)行。然后對(duì)于追加投資當(dāng)年收到的股利，不能作為收到投資以前年度股利處理。因?yàn)闄?quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法追溯調(diào)整，調(diào)整的意思就是說(shuō)對(duì)于初始投資就按照成本法處理，而不是說(shuō)追加投資時(shí)候才按照成本法處理。所以對(duì)于追加投資當(dāng)年收到的股利要結(jié)合之前的股利累計(jì)以后完全按照成本法的處理進(jìn)行。
對(duì)于減少投資的情況，不追溯調(diào)整，在減少投資的時(shí)點(diǎn)把權(quán)益法核算下的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始確認(rèn)金額。然后對(duì)于之后收到的股利以之前權(quán)益法確認(rèn)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”為限進(jìn)行賬面價(jià)值沖減，實(shí)際上是變相進(jìn)行了追溯調(diào)整，只是一個(gè)時(shí)間早晚的問(wèn)題，但是這個(gè)追溯調(diào)整還不是徹底的，因?yàn)閷?duì)于資本公積的變動(dòng)部分沒(méi)有調(diào)整。
[經(jīng)典例題]
甲公司06年初投資A公司1000萬(wàn)元，取得30％股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3030萬(wàn)。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬(wàn)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)，按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn)與賬面利潤(rùn)相同；06年A公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升500，A公司的所得稅稅率為30％；07年3月A公司發(fā)放股利600萬(wàn)元，07年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致；
（1）如果08年初甲公司出售15％的股權(quán)，剩余投資進(jìn)行成本法計(jì)量，當(dāng)年發(fā)放股利600萬(wàn)元。請(qǐng)做出權(quán)益法下投資分錄和權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算后的調(diào)整分錄。
（2）如果08年發(fā)放股利700萬(wàn)元，其它同（1）。
（3）如果08年發(fā)放股利200萬(wàn)元，其它同（1）。
[例題答案]
1．投資持有30％股權(quán)，形成重大影響，應(yīng)該采用權(quán)益法來(lái)核算。
1）06年初投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 1000
貸：銀行存款 1000
2）06年3月發(fā)放的05年股利
借：應(yīng)收股利 500*30%=150
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 150
3）06年確認(rèn)投資收益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 600*30%=180
貸：投資收益 180
4）06年對(duì)其它權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng) 500*30%*（1-30%）=105
貸：資本公積 105
5）07年3月發(fā)放股利
借：應(yīng)收股利 180
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 180
6）07年確認(rèn)投資收益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 800*30%=240
貸：投資收益 240
此時(shí)，我們將30%的投資分成兩部分15% vs. 15%以便于我們下面的分析
投資成本 發(fā)放股利 2006凈利引起 其他權(quán)益 發(fā)放股利 2007凈利引起 股利
沖回成本 損益調(diào)整 變動(dòng) 沖損益調(diào)整 損益調(diào)整
500 -75 90 52.5 -90 120 ?。ㄟ@里是08股利）
500 -75 90 52.5 -90 120
2.08年出售15%，將剩余的15%的長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 597.5
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 425
-損益調(diào)整 120
-其他權(quán)益變動(dòng) 52.5
三．現(xiàn)對(duì)08年發(fā)放股利題目重新思考，
累計(jì)收到的現(xiàn)金股利超過(guò)投資以后累計(jì)實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)份分額的部分確認(rèn)成本明細(xì)的沖減，小于賬面凈利潤(rùn)大于確認(rèn)的投資收益的確認(rèn)為投資收益；小于確認(rèn)的投資收益的部分沖減轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確認(rèn)為損益調(diào)整明細(xì)沖減。
接原來(lái)題干，后續(xù)如下
1）假設(shè)08年初被投資公司股利分配分別為300萬(wàn)元，200萬(wàn)元，900萬(wàn)元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理。
2）如果08年初股利分配為200萬(wàn)元，08年被投資公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，09年初被投資公司股利分配分別為1100萬(wàn)元，900萬(wàn)元，1500萬(wàn)元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理。
2008年初余額 2008年分配紅利 2009年分配紅利
初始成本已調(diào)整金額 凈額 調(diào)整 凈額 調(diào)整 凈額
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 500 -75 425
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120 120
投資收益
06年3月 06年 07年3月 07年 08年初 08年 09年初
分配股利 500*15% 600*15% 1．300*15%
2．200*15%
3．900*15% 1’．1100*15%
2’．900*15%
3’．1500*15%
實(shí)現(xiàn)利潤(rùn) 600*15% 800*15% 1000*15%
一）08年分析
1．300萬(wàn)紅利
股利：300*15%=45
沖成本：（500+600+300-600-800）*15%=0
投資收益：45-0=45
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司已經(jīng)有相應(yīng)的沖減成本和損益調(diào)整，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 45
長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本部分） 75
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）120
2．200萬(wàn)紅利
股利：200*15%=30
沖成本：（500+600+200-600-800）*15%=-15
投資收益：30-（-15）=45
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司已經(jīng)有相應(yīng)的沖減成本和損益調(diào)整，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 30
長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本部分） 75
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）105
3．900萬(wàn)紅利
股利：900*15%=135
沖成本：（500+600+900-600-800）*15%=-90
投資收益：135-90=45
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司已經(jīng)有相應(yīng)的沖減成本和損益調(diào)整，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 135
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本部分） 15
長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）120
二）09年分析
在08年初分配股利200的情況下，來(lái)看09年的處理
下表為08年入帳后的明細(xì)情況
2008年初余額 2008年分配紅利 2009年分配紅利
初始成本 已調(diào)整金額 凈額 調(diào)整 凈額 調(diào)整 凈額
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 500 -75 425 75 500
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120 120 -105 15
投資收益
1．1100萬(wàn)紅利
股利：1100*15%=165
沖成本：（500+600+200+1100-600-800-1000）*15%=0
投資收益：165-0=165
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司在08年尚有原來(lái)確認(rèn)的損益調(diào)整項(xiàng)目，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 165
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）15
投資收益 150
2008年初余額 2008年分配紅利 2009年分配紅利
初始成本 已調(diào)整金額 凈額 調(diào)整 凈額 調(diào)整 凈額
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 500 -75 425 75 500 0 500
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120 120 -105 15 -15 0
投資收益 150 150
2．900萬(wàn)紅利
股利：900*15%=135
沖成本：（500+600+200+900-600-800-1000）*15%=-30
投資收益：135-（-30）=155
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司在08年尚有原來(lái)確認(rèn)的損益調(diào)整項(xiàng)目，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 135
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）15
投資收益 120
2008年初余額 2008年分配紅利 2009年分配紅利
初始成本 已調(diào)整金額 凈額 調(diào)整 凈額 調(diào)整 凈額
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 500 -75 425 75 500 0 500
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120 120 -105 15 -15 0
投資收益 120 120
3．1500萬(wàn)紅利
股利：1500*15%=225
沖成本：（500+600+200+1500-600-800-1000）*15%=60
投資收益：225-60=165
以上為完全按成本法核算下的計(jì)算結(jié)果，但由于甲公司在08年尚有原來(lái)確認(rèn)的損益調(diào)整項(xiàng)目，故應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的部分進(jìn)行調(diào)整，分錄為
借：應(yīng)收股利 225
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本部分） 60
長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整部分）15
投資收益 150
2008年初余額 2008年分配紅利 2009年分配紅利
初始成本 已調(diào)整金額 凈額 調(diào)整 凈額 調(diào)整 凈額
長(zhǎng)期股權(quán)投資-成本 500 -75 425 75 500 -60 440
長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整 120 120 -105 15 -15 0
投資收益 150 150
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法追溯調(diào)整。增加投資的情況的處理比較簡(jiǎn)單：把權(quán)益法下的投資要追溯調(diào)整到初始取得時(shí)候的成本，然后對(duì)于持有期間的交易或者事項(xiàng)的處理完全按照成本法的處理進(jìn)行。然后對(duì)于追加投資當(dāng)年收到的股利，不能作為收到投資以前年度股利處理。因?yàn)闄?quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法追溯調(diào)整，調(diào)整的意思就是說(shuō)對(duì)于初始投資就按照成本法處理，而不是說(shuō)追加投資時(shí)候才按照成本法處理。所以對(duì)于追加投資當(dāng)年收到的股利要結(jié)合之前的股利累計(jì)以后完全按照成本法的處理進(jìn)行。
對(duì)于減少投資的情況，不追溯調(diào)整，在減少投資的時(shí)點(diǎn)把權(quán)益法核算下的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始確認(rèn)金額。然后對(duì)于之后收到的股利以之前權(quán)益法確認(rèn)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”為限進(jìn)行賬面價(jià)值沖減，實(shí)際上是變相進(jìn)行了追溯調(diào)整，只是一個(gè)時(shí)間早晚的問(wèn)題，但是這個(gè)追溯調(diào)整還不是徹底的，因?yàn)閷?duì)于資本公積的變動(dòng)部分沒(méi)有調(diào)整。