資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。
一、存貨的可變現(xiàn)凈值
可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計(jì)售價(jià)、至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和估計(jì)的相關(guān)稅費(fèi)等內(nèi)容構(gòu)成?？勺儸F(xiàn)凈值具有以下基本特征：
（一）確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日?；顒?dòng)，即企業(yè)在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果企業(yè)不是在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，比如企業(yè)處于清算過(guò)程，那么不能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
（二）可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量，而不是簡(jiǎn)單地等于存貨的售價(jià)或合同價(jià)。
企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過(guò)程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
（三）不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同。
1．產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。
2．需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。
二、確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素
企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。
（一）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)
確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上。這里所講的“確鑿證據(jù)”是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。
1．存貨成本的確鑿證據(jù)
存貨的采購(gòu)成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)以取得外來(lái)原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。
2．存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)
存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。
（二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的
由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算就不相同，因此；企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的通?？梢苑譃槿缦聨追N：
1．持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨。
2．將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用，如材料等。
（三）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)能夠確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng)，而且還應(yīng)考慮未來(lái)的相關(guān)事項(xiàng)。也就是說(shuō)，不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)。
三、存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體應(yīng)用
對(duì)于企業(yè)持有的各類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)，最關(guān)鍵的問(wèn)題是確定估計(jì)售價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別如下情況確定存貨的估計(jì)售價(jià)：
（一）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，且銷售合同訂購(gòu)數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量的，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。
[例2-1]20×7年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年1月20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)31萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供W3型機(jī)器10臺(tái)。
20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)3型機(jī)器的賬面成本為280萬(wàn)元，數(shù)量為10臺(tái)，單位成本為28萬(wàn)元／臺(tái)。
20×7年12月31日，W3型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為30萬(wàn)元／臺(tái)。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。
根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批W3型機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，并且其庫(kù)存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計(jì)算W3型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格310萬(wàn)元（31×10）作為計(jì)算基礎(chǔ)。
（二）如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。
[例2-2]20×7年11月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年4月20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)30萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供W5型機(jī)器12臺(tái)。
20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)5型機(jī)器的成本為392萬(wàn)元，數(shù)量為14臺(tái)，單位成本為28萬(wàn)元／臺(tái)。根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向乙公司銷售的W5型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.12萬(wàn)元／臺(tái)；向其他客戶銷售W5型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.1萬(wàn)元／臺(tái)。20×7年12月31日，W5型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為32萬(wàn)元／臺(tái)。
在本例中，能夠證明W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是甲公司與乙公司簽訂的有關(guān)W5型機(jī)器的銷售合同、市場(chǎng)銷售價(jià)格資料、賬簿記錄和公司銷售部門提供的有關(guān)銷售費(fèi)用的資料等。
根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫(kù)存的W5型機(jī)器中的12臺(tái)的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，其余2臺(tái)并沒有由銷售合同約定。因此，在這種情況下，對(duì)于銷售合同約定的數(shù)量（12臺(tái)）的W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格30萬(wàn)元／臺(tái)作為計(jì)算基礎(chǔ)，而對(duì)于超出部分（2臺(tái)）的W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以市場(chǎng)銷售價(jià)格32萬(wàn)元／臺(tái)作為計(jì)算基礎(chǔ)。
W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值＝（30×12-0.12×12）＋（32×2-0.1×2）
＝（360-1.44）＋（64-0.2）
?。?58.56＋63.8
＝422.36（萬(wàn)元）
（三）如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，實(shí)際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。如果該合同為虧損合同，還應(yīng)同時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。有關(guān)會(huì)計(jì)處理參見本書第十四章“或有事項(xiàng)”的相關(guān)內(nèi)容。
（四）沒有銷售合同約定的存貨（不包括用于出售的材料），其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格（即市場(chǎng)銷售價(jià)格）作為計(jì)算基礎(chǔ)。
[例2-3]20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)3型機(jī)器的賬面成本為300萬(wàn)元，數(shù)量為10臺(tái)，單位成本為30萬(wàn)元／臺(tái)。
20×7年12月31日，W3型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為32萬(wàn)元／臺(tái)。預(yù)計(jì)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用合計(jì)為1萬(wàn)元／臺(tái)。
甲公司沒有簽訂有關(guān)W3型機(jī)器的銷售合同。
由于甲公司沒有就W3型機(jī)器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計(jì)算W3型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格總額320萬(wàn)元（32×10）作為計(jì)算基礎(chǔ)。
（五）用于出售的材料等通常以市場(chǎng)價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等的市場(chǎng)銷售價(jià)格。如果用于出售的材料存在銷售合同約定，應(yīng)按合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。
[例2-4]20×7年12月1日，甲公司根據(jù)市場(chǎng)需求的變化，決定停止生產(chǎn)W4型機(jī)器。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)W4型機(jī)器的外購(gòu)原材料——D材料全部出售，20×7年12月31日其賬面成本為200萬(wàn)元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場(chǎng)調(diào)查，D材料的市場(chǎng)銷售價(jià)格為10萬(wàn)元／噸，同時(shí)可能發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)為0.5萬(wàn)元。
在本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)W4型機(jī)器，因此，該批D材料的可變現(xiàn)凈值不能再以W4型機(jī)器的銷售價(jià)格作為其計(jì)算基礎(chǔ)，而應(yīng)按其本身的市場(chǎng)銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。即：
該批D材料的可變現(xiàn)凈值＝10×10-0.5＝99．5（萬(wàn)元）
四、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法
（一）企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情況下，完全有可能做到按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在這種方式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較，按較低者計(jì)量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理要求和存貨的特點(diǎn)，明確規(guī)定存貨項(xiàng)目的確定標(biāo)準(zhǔn)。比如，將某一型號(hào)和規(guī)格的材料作為一個(gè)存貨項(xiàng)目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個(gè)存貨項(xiàng)目，等等。
（二）對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價(jià)較低，企業(yè)可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個(gè)存貨類別均取較低者確定存貨期末價(jià)值。
[例2-5]甲公司的有關(guān)資料及存貨期末計(jì)量（見表2-1），假設(shè)甲公司在此之前沒有對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。
（三）與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境等相同，具有相同的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在這種情況下可以對(duì)該存貨進(jìn)行合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
（四）存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。
1．該存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來(lái)無(wú)回升的希望。
2．企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。
3．企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本。
4．因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。
5．其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
（五）存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。
1．已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。
2．已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
3．生產(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
4．其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
需要注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵消。
一、存貨的可變現(xiàn)凈值
可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計(jì)售價(jià)、至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和估計(jì)的相關(guān)稅費(fèi)等內(nèi)容構(gòu)成?？勺儸F(xiàn)凈值具有以下基本特征：
（一）確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日?；顒?dòng)，即企業(yè)在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果企業(yè)不是在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，比如企業(yè)處于清算過(guò)程，那么不能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
（二）可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流量，而不是簡(jiǎn)單地等于存貨的售價(jià)或合同價(jià)。
企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過(guò)程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
（三）不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同。
1．產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。
2．需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。
二、確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素
企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。
（一）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)
確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上。這里所講的“確鑿證據(jù)”是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。
1．存貨成本的確鑿證據(jù)
存貨的采購(gòu)成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)以取得外來(lái)原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。
2．存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)
存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。
（二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的
由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算就不相同，因此；企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的通?？梢苑譃槿缦聨追N：
1．持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨。
2．將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用，如材料等。
（三）確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)能夠確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng)，而且還應(yīng)考慮未來(lái)的相關(guān)事項(xiàng)。也就是說(shuō)，不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)。
三、存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體應(yīng)用
對(duì)于企業(yè)持有的各類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)，最關(guān)鍵的問(wèn)題是確定估計(jì)售價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別如下情況確定存貨的估計(jì)售價(jià)：
（一）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，且銷售合同訂購(gòu)數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量的，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。
[例2-1]20×7年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年1月20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)31萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供W3型機(jī)器10臺(tái)。
20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)3型機(jī)器的賬面成本為280萬(wàn)元，數(shù)量為10臺(tái)，單位成本為28萬(wàn)元／臺(tái)。
20×7年12月31日，W3型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為30萬(wàn)元／臺(tái)。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。
根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批W3型機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，并且其庫(kù)存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計(jì)算W3型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格310萬(wàn)元（31×10）作為計(jì)算基礎(chǔ)。
（二）如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。
[例2-2]20×7年11月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年4月20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)30萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供W5型機(jī)器12臺(tái)。
20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)5型機(jī)器的成本為392萬(wàn)元，數(shù)量為14臺(tái)，單位成本為28萬(wàn)元／臺(tái)。根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向乙公司銷售的W5型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.12萬(wàn)元／臺(tái)；向其他客戶銷售W5型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.1萬(wàn)元／臺(tái)。20×7年12月31日，W5型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為32萬(wàn)元／臺(tái)。
在本例中，能夠證明W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是甲公司與乙公司簽訂的有關(guān)W5型機(jī)器的銷售合同、市場(chǎng)銷售價(jià)格資料、賬簿記錄和公司銷售部門提供的有關(guān)銷售費(fèi)用的資料等。
根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫(kù)存的W5型機(jī)器中的12臺(tái)的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，其余2臺(tái)并沒有由銷售合同約定。因此，在這種情況下，對(duì)于銷售合同約定的數(shù)量（12臺(tái)）的W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格30萬(wàn)元／臺(tái)作為計(jì)算基礎(chǔ)，而對(duì)于超出部分（2臺(tái)）的W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以市場(chǎng)銷售價(jià)格32萬(wàn)元／臺(tái)作為計(jì)算基礎(chǔ)。
W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值＝（30×12-0.12×12）＋（32×2-0.1×2）
＝（360-1.44）＋（64-0.2）
?。?58.56＋63.8
＝422.36（萬(wàn)元）
（三）如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，實(shí)際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。如果該合同為虧損合同，還應(yīng)同時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。有關(guān)會(huì)計(jì)處理參見本書第十四章“或有事項(xiàng)”的相關(guān)內(nèi)容。
（四）沒有銷售合同約定的存貨（不包括用于出售的材料），其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格（即市場(chǎng)銷售價(jià)格）作為計(jì)算基礎(chǔ)。
[例2-3]20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)3型機(jī)器的賬面成本為300萬(wàn)元，數(shù)量為10臺(tái)，單位成本為30萬(wàn)元／臺(tái)。
20×7年12月31日，W3型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為32萬(wàn)元／臺(tái)。預(yù)計(jì)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用合計(jì)為1萬(wàn)元／臺(tái)。
甲公司沒有簽訂有關(guān)W3型機(jī)器的銷售合同。
由于甲公司沒有就W3型機(jī)器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計(jì)算W3型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格總額320萬(wàn)元（32×10）作為計(jì)算基礎(chǔ)。
（五）用于出售的材料等通常以市場(chǎng)價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等的市場(chǎng)銷售價(jià)格。如果用于出售的材料存在銷售合同約定，應(yīng)按合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。
[例2-4]20×7年12月1日，甲公司根據(jù)市場(chǎng)需求的變化，決定停止生產(chǎn)W4型機(jī)器。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)W4型機(jī)器的外購(gòu)原材料——D材料全部出售，20×7年12月31日其賬面成本為200萬(wàn)元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場(chǎng)調(diào)查，D材料的市場(chǎng)銷售價(jià)格為10萬(wàn)元／噸，同時(shí)可能發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)為0.5萬(wàn)元。
在本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)W4型機(jī)器，因此，該批D材料的可變現(xiàn)凈值不能再以W4型機(jī)器的銷售價(jià)格作為其計(jì)算基礎(chǔ)，而應(yīng)按其本身的市場(chǎng)銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。即：
該批D材料的可變現(xiàn)凈值＝10×10-0.5＝99．5（萬(wàn)元）
四、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法
（一）企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情況下，完全有可能做到按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在這種方式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較，按較低者計(jì)量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理要求和存貨的特點(diǎn)，明確規(guī)定存貨項(xiàng)目的確定標(biāo)準(zhǔn)。比如，將某一型號(hào)和規(guī)格的材料作為一個(gè)存貨項(xiàng)目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個(gè)存貨項(xiàng)目，等等。
（二）對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價(jià)較低，企業(yè)可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個(gè)存貨類別均取較低者確定存貨期末價(jià)值。
[例2-5]甲公司的有關(guān)資料及存貨期末計(jì)量（見表2-1），假設(shè)甲公司在此之前沒有對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。
（三）與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境等相同，具有相同的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在這種情況下可以對(duì)該存貨進(jìn)行合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
（四）存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。
1．該存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來(lái)無(wú)回升的希望。
2．企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。
3．企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本。
4．因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。
5．其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
（五）存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。
1．已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。
2．已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
3．生產(chǎn)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
4．其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
需要注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵消。