5.債務(wù)重組+非貨幣性資產(chǎn)交換
【例1】原材料核算+非同一控制下企業(yè)合并形成投資+非貨幣性交易+債務(wù)重組
建明股份有限公司(下稱建明公司)系上市公司，為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為33%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，原材料采用加權(quán)平均法核算，2007年有關(guān)A材料發(fā)生了以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：
(1)1月5日，建明公司從國內(nèi)采購A材料4893.95公斤，價款968萬元，增值稅稅額164.56萬元，款項尚未支付。將貨物運回企業(yè)，建明公司支付專業(yè)運輸公司運輸費3萬元(增值稅抵扣率為7%)，途中保險費8萬元。
(2)2月份，生產(chǎn)A產(chǎn)品領(lǐng)用A材料500公斤，公司在王府井開設(shè)的專營店領(lǐng)用80公斤，職工福利部門領(lǐng)用20公斤。
(3)4月8日，由于管庫人員粗心大意，A材料被盜300公斤。公司研究決定，管庫人員賠償2萬元;由于已投保財產(chǎn)險，收到保險公司理賠款34萬元，其余損失由企業(yè)承擔(dān)。
(4)5月15日接受C公司投資，按照協(xié)議規(guī)定，C公司以A材料每公斤含稅市價0. 22萬元作價, 投入4000公斤，另以銀行存款投入120萬元，合計投入資本1000萬元，發(fā)生運費2.5萬元，由投資企業(yè)C公司承擔(dān)。A材料已驗收入庫，同時收到C公司開具的增值稅專用發(fā)票。
(5)6月30日，盤點A材料結(jié)存8100公斤，按照公司確定的會計政策，每半年末計提資產(chǎn)減值損失。在檢查存貨計提跌價準備中發(fā)現(xiàn)，A材料的市價為每公斤0.18萬元(不含稅)。由于A材料價格下降，A產(chǎn)品的售價也發(fā)生了變化，估計下降幅度達15%，公司估計A產(chǎn)品的售價總額由2800萬元下降到2380萬元，但生產(chǎn)成本仍在2214萬元。按照以往經(jīng)驗和生產(chǎn)計劃，將A材料加工成A產(chǎn)品尚需投入663.07萬元，估計銷售費用及相關(guān)稅金為240萬元。
(6)7月1日，建明公司以A材料投入到乙公司中，按協(xié)議規(guī)定，投出A材料4050公斤，每公斤按含稅價0.24萬元作價，各方確認的投資額為972萬元(含稅公允價值)。建明公司投資后，占乙公司有表決權(quán)資本的60%，投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1500萬元。假設(shè)建明公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，該合并為非同一控制下的企業(yè)合并。
(7)8月8日，建明公司因急需一臺設(shè)備，經(jīng)協(xié)商與丁公司達成以A材料交換設(shè)備的協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：建明公司以2025公斤A材料換取設(shè)備，已知設(shè)備的原值為500萬元，已提折舊50萬元，公允價值480萬元;A材料每公斤售價(不含稅)0.21萬元，計稅價格和公允價值為425.25萬元，增值稅稅額72.29萬元，丁公司補付建明公司17.54萬元。假設(shè)不考慮增值稅以外的其他稅費。
(8)9月9日，建明公司銷售A材料810公斤給乙公司，每公斤售價(不含稅)0.3萬元，售價總額為243萬元。貨款已收存銀行。
(9)10月10日，建明公司接到法院判決，判決書中稱，建明公司從某公司中購入的存貨，因經(jīng)濟糾紛不愿歸還貨款300萬元，法院認為銷售方的權(quán)利主張證據(jù)確鑿，理由充分，應(yīng)予以支持，建明公司應(yīng)立即歸還所欠貨款300萬元。此外，建明公司應(yīng)承擔(dān)本訴訟的訴訟費3萬元。建明公司在此之前因無法判斷敗訴的可能性，未對此訴訟做出賬務(wù)處理。法院判決后，建明公司表示愿意歸還貨款，但由于資金緊張，遂與原告協(xié)商，以A材料810公斤歸還此筆債務(wù)，原告同意后，材料已運抵原告方，并辦理了相關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。此筆材料的公允價值和計稅價格為220萬元。
(10)12月31日，按規(guī)定計提存貨跌價準備。在檢查A材料情況時發(fā)現(xiàn)，12月25日，建明公司已與戊公司簽訂了購銷A材料的合同，將剩余的A材料405公斤以每公斤0.25萬元的價格出售，同時接到購貨方的通知，由于元旦繁忙，待元旦后派車拉貨，并同時帶上銀行匯票結(jié)算。建明公司估計此筆銷售的銷售費用及相關(guān)稅金1.72萬元。
假設(shè)上述業(yè)務(wù)不考慮除增值稅以外的相關(guān)稅費。
要求：對建明公司上述業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。
【答案】
(1)1月5日購入A材料
借：原材料——A材料 978.79
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)(164.56+0.21) 164.77
貸：應(yīng)付賬款 (968+164.56) 1132.56
銀行存款 (3+8) 11
(注：運費按7%抵扣，進項稅額為3×7%=0.21萬元)
(2) 2月份領(lǐng)用A材料
A材料平均單價=978.79/4893.95=0.2〔萬元/公斤〕
借：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 (500×0.2) 100
銷售費用 (80×0.2) 16
應(yīng)付職工薪酬 (20×0.2×1.17) 4.68
貸：原材料——A材料 (600×0.2) 120
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 0.68
(注：企業(yè)專設(shè)的銷售機構(gòu)領(lǐng)用，應(yīng)計入銷售費用;職工福利部門領(lǐng)用，應(yīng)計算進項稅額轉(zhuǎn)出)
(3)4月8日被盜A材料
借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 70.2
貸：原材料——A材料 (300×0.2) 60
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) (60×17%)10.2
借：其他應(yīng)收款 2
銀行存款 34
營業(yè)外支出 34.2
貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 70.2
(4)5月15日接受投資
借：原材料——A材料 (880/1.17) 752.14
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) (880/1.17×17%) 127.86
銀行存款 120
貸：實收資本 1000
(5)6月30日計提存貨跌價準備
①6月末A材料的賬面成本=978.79-120-60+752.14=1550.93(萬元)
A材料平均單價=1550.93/8100=0.19(萬元/公斤)
②A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=A產(chǎn)品估計售價-估計銷售費用及稅金=2380-240=2140(萬元)
由于A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值2140萬元低于A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本2214萬元，根據(jù)規(guī)定，A材料期末應(yīng)按A材料的可變現(xiàn)凈值計量。
③A材料的可變現(xiàn)凈值=A產(chǎn)品售價總額-將A材料加工成A產(chǎn)品尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金 =2380-663.07-240=1476.93(萬元)
A材料的可變現(xiàn)凈值1476.93萬元，低于A材料的成本1550.93萬元，應(yīng)計提存貨跌價準備74萬元：
借：資產(chǎn)減值損失 74
貸：存貨跌價準備 74
(6)7月1日投資乙公司
借：長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本) 972
貸：其他業(yè)務(wù)收入 (972/1.17) 830.77
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (972/1.17×17%) 141.23
借：其他業(yè)務(wù)成本 769.50
貸：原材料——A材料 (4050×0.19) 769.50
借：存貨跌價準備 (74/2) 37
貸：其他業(yè)務(wù)成本 37
(此處投出A材料的一半，存貨跌價準備也轉(zhuǎn)出一半)
長期股權(quán)投資初始投資成本為972萬元，大于取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為900萬元(1500×60%)，長期股權(quán)投資不調(diào)整。
(7)8月8日以A材料換入設(shè)備
補價占交易總額的比例=17.54/(480+17.54)=3.53%,此項交易應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換處理。
借：銀行存款 17.54
固定資產(chǎn)——設(shè)備 480
貸：其他業(yè)務(wù)收入 425.25
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(425.25×17%) 72.29
借：其他業(yè)務(wù)成本 384.75
貸：原材料 ——A材料 (2025×0.19) 384.75
借：存貨跌價準備 18.50
貸：其他業(yè)務(wù)成本 18.50
(注：按比例結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備，37×50%=18.5萬元)
(8)9月9日銷售A材料
A材料的賬面價值=賬面成本-存貨跌價準備
=810×0.19-18.5×40%=153.90-7.4=146.50(萬元)
(注：銷售材料所占比重=810/2025=40%)
借：銀行存款 284.31
貸：其他業(yè)務(wù)收入 243
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (243×17%) 41.31
借：其他業(yè)務(wù)成本 153.90
貸：原材料 ——A材料(810×0.19) 153.90
借：存貨跌價準備 (18.5×40%) 7.4
貸：其他業(yè)務(wù)成本 7.4
(注：企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備沖減當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)成本)
(9)10月10日以A材料抵償債務(wù)
借：應(yīng)付賬款 300
貸：其他業(yè)務(wù)收入 220
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (220×17%) 37.40
營業(yè)外收入(300-220-37.40)42.6
借：其他業(yè)務(wù)成本 153.90
貸：原材料——A材料 (810×0.19) 153.90
借：存貨跌價準備 (18.5×40%) 7.4
貸：其他業(yè)務(wù)成本 7.4
借：管理費用 3
貸：銀行存款 3
(10)12月31日計提存貨跌價準備
對于出售的材料，應(yīng)將材料成本與材料成本的估計售價確定的可變現(xiàn)凈值相比計提。
A材料可變現(xiàn)凈值=A材料售價-A材料銷售費用及稅金
=405×0.25-1.72
=101.25-1.72=99.53(萬元)
A材料的賬面成本=1550.93-769.50-384.75-153.90-153.90=88.88(萬元)
材料的可變現(xiàn)凈值高于材料的成本，不應(yīng)保留存貨跌價準備：
借：存貨跌價準備 (18.5×20%) 3.7
貸：資產(chǎn)減值損失 3.7
(存貨跌價準備余額=74-37-18.5-7.4-7.4=3.7(萬元))
【例1】原材料核算+非同一控制下企業(yè)合并形成投資+非貨幣性交易+債務(wù)重組
建明股份有限公司(下稱建明公司)系上市公司，為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為33%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，原材料采用加權(quán)平均法核算，2007年有關(guān)A材料發(fā)生了以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：
(1)1月5日，建明公司從國內(nèi)采購A材料4893.95公斤，價款968萬元，增值稅稅額164.56萬元，款項尚未支付。將貨物運回企業(yè)，建明公司支付專業(yè)運輸公司運輸費3萬元(增值稅抵扣率為7%)，途中保險費8萬元。
(2)2月份，生產(chǎn)A產(chǎn)品領(lǐng)用A材料500公斤，公司在王府井開設(shè)的專營店領(lǐng)用80公斤，職工福利部門領(lǐng)用20公斤。
(3)4月8日，由于管庫人員粗心大意，A材料被盜300公斤。公司研究決定，管庫人員賠償2萬元;由于已投保財產(chǎn)險，收到保險公司理賠款34萬元，其余損失由企業(yè)承擔(dān)。
(4)5月15日接受C公司投資，按照協(xié)議規(guī)定，C公司以A材料每公斤含稅市價0. 22萬元作價, 投入4000公斤，另以銀行存款投入120萬元，合計投入資本1000萬元，發(fā)生運費2.5萬元，由投資企業(yè)C公司承擔(dān)。A材料已驗收入庫，同時收到C公司開具的增值稅專用發(fā)票。
(5)6月30日，盤點A材料結(jié)存8100公斤，按照公司確定的會計政策，每半年末計提資產(chǎn)減值損失。在檢查存貨計提跌價準備中發(fā)現(xiàn)，A材料的市價為每公斤0.18萬元(不含稅)。由于A材料價格下降，A產(chǎn)品的售價也發(fā)生了變化，估計下降幅度達15%，公司估計A產(chǎn)品的售價總額由2800萬元下降到2380萬元，但生產(chǎn)成本仍在2214萬元。按照以往經(jīng)驗和生產(chǎn)計劃，將A材料加工成A產(chǎn)品尚需投入663.07萬元，估計銷售費用及相關(guān)稅金為240萬元。
(6)7月1日，建明公司以A材料投入到乙公司中，按協(xié)議規(guī)定，投出A材料4050公斤，每公斤按含稅價0.24萬元作價，各方確認的投資額為972萬元(含稅公允價值)。建明公司投資后，占乙公司有表決權(quán)資本的60%，投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1500萬元。假設(shè)建明公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，該合并為非同一控制下的企業(yè)合并。
(7)8月8日，建明公司因急需一臺設(shè)備，經(jīng)協(xié)商與丁公司達成以A材料交換設(shè)備的協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：建明公司以2025公斤A材料換取設(shè)備，已知設(shè)備的原值為500萬元，已提折舊50萬元，公允價值480萬元;A材料每公斤售價(不含稅)0.21萬元，計稅價格和公允價值為425.25萬元，增值稅稅額72.29萬元，丁公司補付建明公司17.54萬元。假設(shè)不考慮增值稅以外的其他稅費。
(8)9月9日，建明公司銷售A材料810公斤給乙公司，每公斤售價(不含稅)0.3萬元，售價總額為243萬元。貨款已收存銀行。
(9)10月10日，建明公司接到法院判決，判決書中稱，建明公司從某公司中購入的存貨，因經(jīng)濟糾紛不愿歸還貨款300萬元，法院認為銷售方的權(quán)利主張證據(jù)確鑿，理由充分，應(yīng)予以支持，建明公司應(yīng)立即歸還所欠貨款300萬元。此外，建明公司應(yīng)承擔(dān)本訴訟的訴訟費3萬元。建明公司在此之前因無法判斷敗訴的可能性，未對此訴訟做出賬務(wù)處理。法院判決后，建明公司表示愿意歸還貨款，但由于資金緊張，遂與原告協(xié)商，以A材料810公斤歸還此筆債務(wù)，原告同意后，材料已運抵原告方，并辦理了相關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。此筆材料的公允價值和計稅價格為220萬元。
(10)12月31日，按規(guī)定計提存貨跌價準備。在檢查A材料情況時發(fā)現(xiàn)，12月25日，建明公司已與戊公司簽訂了購銷A材料的合同，將剩余的A材料405公斤以每公斤0.25萬元的價格出售，同時接到購貨方的通知，由于元旦繁忙，待元旦后派車拉貨，并同時帶上銀行匯票結(jié)算。建明公司估計此筆銷售的銷售費用及相關(guān)稅金1.72萬元。
假設(shè)上述業(yè)務(wù)不考慮除增值稅以外的相關(guān)稅費。
要求：對建明公司上述業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。
【答案】
(1)1月5日購入A材料
借：原材料——A材料 978.79
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)(164.56+0.21) 164.77
貸：應(yīng)付賬款 (968+164.56) 1132.56
銀行存款 (3+8) 11
(注：運費按7%抵扣，進項稅額為3×7%=0.21萬元)
(2) 2月份領(lǐng)用A材料
A材料平均單價=978.79/4893.95=0.2〔萬元/公斤〕
借：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 (500×0.2) 100
銷售費用 (80×0.2) 16
應(yīng)付職工薪酬 (20×0.2×1.17) 4.68
貸：原材料——A材料 (600×0.2) 120
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 0.68
(注：企業(yè)專設(shè)的銷售機構(gòu)領(lǐng)用，應(yīng)計入銷售費用;職工福利部門領(lǐng)用，應(yīng)計算進項稅額轉(zhuǎn)出)
(3)4月8日被盜A材料
借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 70.2
貸：原材料——A材料 (300×0.2) 60
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) (60×17%)10.2
借：其他應(yīng)收款 2
銀行存款 34
營業(yè)外支出 34.2
貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 70.2
(4)5月15日接受投資
借：原材料——A材料 (880/1.17) 752.14
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) (880/1.17×17%) 127.86
銀行存款 120
貸：實收資本 1000
(5)6月30日計提存貨跌價準備
①6月末A材料的賬面成本=978.79-120-60+752.14=1550.93(萬元)
A材料平均單價=1550.93/8100=0.19(萬元/公斤)
②A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=A產(chǎn)品估計售價-估計銷售費用及稅金=2380-240=2140(萬元)
由于A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值2140萬元低于A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本2214萬元，根據(jù)規(guī)定，A材料期末應(yīng)按A材料的可變現(xiàn)凈值計量。
③A材料的可變現(xiàn)凈值=A產(chǎn)品售價總額-將A材料加工成A產(chǎn)品尚需投入的成本-估計銷售費用及稅金 =2380-663.07-240=1476.93(萬元)
A材料的可變現(xiàn)凈值1476.93萬元，低于A材料的成本1550.93萬元，應(yīng)計提存貨跌價準備74萬元：
借：資產(chǎn)減值損失 74
貸：存貨跌價準備 74
(6)7月1日投資乙公司
借：長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本) 972
貸：其他業(yè)務(wù)收入 (972/1.17) 830.77
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (972/1.17×17%) 141.23
借：其他業(yè)務(wù)成本 769.50
貸：原材料——A材料 (4050×0.19) 769.50
借：存貨跌價準備 (74/2) 37
貸：其他業(yè)務(wù)成本 37
(此處投出A材料的一半，存貨跌價準備也轉(zhuǎn)出一半)
長期股權(quán)投資初始投資成本為972萬元，大于取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為900萬元(1500×60%)，長期股權(quán)投資不調(diào)整。
(7)8月8日以A材料換入設(shè)備
補價占交易總額的比例=17.54/(480+17.54)=3.53%,此項交易應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換處理。
借：銀行存款 17.54
固定資產(chǎn)——設(shè)備 480
貸：其他業(yè)務(wù)收入 425.25
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(425.25×17%) 72.29
借：其他業(yè)務(wù)成本 384.75
貸：原材料 ——A材料 (2025×0.19) 384.75
借：存貨跌價準備 18.50
貸：其他業(yè)務(wù)成本 18.50
(注：按比例結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備，37×50%=18.5萬元)
(8)9月9日銷售A材料
A材料的賬面價值=賬面成本-存貨跌價準備
=810×0.19-18.5×40%=153.90-7.4=146.50(萬元)
(注：銷售材料所占比重=810/2025=40%)
借：銀行存款 284.31
貸：其他業(yè)務(wù)收入 243
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (243×17%) 41.31
借：其他業(yè)務(wù)成本 153.90
貸：原材料 ——A材料(810×0.19) 153.90
借：存貨跌價準備 (18.5×40%) 7.4
貸：其他業(yè)務(wù)成本 7.4
(注：企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備沖減當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)成本)
(9)10月10日以A材料抵償債務(wù)
借：應(yīng)付賬款 300
貸：其他業(yè)務(wù)收入 220
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) (220×17%) 37.40
營業(yè)外收入(300-220-37.40)42.6
借：其他業(yè)務(wù)成本 153.90
貸：原材料——A材料 (810×0.19) 153.90
借：存貨跌價準備 (18.5×40%) 7.4
貸：其他業(yè)務(wù)成本 7.4
借：管理費用 3
貸：銀行存款 3
(10)12月31日計提存貨跌價準備
對于出售的材料，應(yīng)將材料成本與材料成本的估計售價確定的可變現(xiàn)凈值相比計提。
A材料可變現(xiàn)凈值=A材料售價-A材料銷售費用及稅金
=405×0.25-1.72
=101.25-1.72=99.53(萬元)
A材料的賬面成本=1550.93-769.50-384.75-153.90-153.90=88.88(萬元)
材料的可變現(xiàn)凈值高于材料的成本，不應(yīng)保留存貨跌價準備：
借：存貨跌價準備 (18.5×20%) 3.7
貸：資產(chǎn)減值損失 3.7
(存貨跌價準備余額=74-37-18.5-7.4-7.4=3.7(萬元))