增值稅轉(zhuǎn)型就是將我國目前執(zhí)行的“生產(chǎn)型”增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋M型”增值稅。這種轉(zhuǎn)型對兩個稅種產(chǎn)生直接影響。一是引起購進固定資產(chǎn)的增值稅一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納增值稅減少。二是引起當(dāng)期應(yīng)納所得稅增加。由于執(zhí)行“消費型”增值稅，固定資產(chǎn)中的增值稅可抵扣，使固定資產(chǎn)原值減少，在不改變折舊方法的前提下，年折舊額也減少，年所得稅就會增加。目前，對轉(zhuǎn)型后外購固定資產(chǎn)、舊固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、自制固定資產(chǎn)增值稅抵扣問題認識不一致。本文結(jié)合目前的實際，試提出可實施的會計和稅務(wù)具體處理方案。
1、外購固定資產(chǎn)增值稅抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型后，在增值稅會計處理上，需要有相應(yīng)的改革措施。購入固定資產(chǎn)的企業(yè)，按不含增值稅的價值計入固定資產(chǎn)原值賬戶；轉(zhuǎn)型引起的增值稅減少可通過借記“待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用”、貸記“營業(yè)外收入”反映，對這部分收益，可先予確認，再在以后年度按規(guī)定比例（具體比例由國家稅務(wù)總局確定）分攤計入“管理費用”。對購進固定資產(chǎn)所含的增值稅，先記入“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”，待該部分增值稅確認后，再在規(guī)定的期間（具體期間也由國家稅務(wù)總局確定）平均轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”。
[例1]2004年初，A公司從G企業(yè)購入其自產(chǎn)設(shè)備一臺作為管理設(shè)備使用，設(shè)備使用期5年，發(fā)票價格327600元，其中增值稅額47600元。購入固定資產(chǎn)進項稅額準予按20%的比例分期抵扣并計入期間費用。適用增值稅率17%，會計處理為：
（1）2004年初購入設(shè)備
借：固定資產(chǎn) 280000
待抵扣稅額——待抵扣增值稅 47600
貸：銀行存款 327600
借：待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 47600
貸：營業(yè)外收入 47600
如果確認“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”的攤銷期間為2年，每月攤銷額為1983.33元（47600÷2÷12），2004年共轉(zhuǎn)出23800元。每月的轉(zhuǎn)出分錄為
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅
（固定資產(chǎn)進項稅額） 1983.33
貸：待抵扣稅額——待抵扣增值稅 1983.33
（2）2004年末計提折舊，假定不考慮設(shè)備殘值
借：管理費用 56000
貸：累計折舊 56000
（3）按準予抵扣比例20%分5年將“待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用”計入期間費用，2004年末作會計分錄
借：管理費用 9520
貸：待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 9520
2、舊固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅抵扣。在會計處理時，應(yīng)先沖減有關(guān)備抵賬戶和收益賬戶。在增值稅轉(zhuǎn)型抵扣范圍內(nèi)，當(dāng)轉(zhuǎn)讓價達到原購入價的一定比例（如25%）時，轉(zhuǎn)讓方開具增值稅專用發(fā)票給受讓方，受讓方作類似購入新固定資產(chǎn)會計處理。否則，按現(xiàn)行處理其他舊固定資產(chǎn)的會計處理方法執(zhí)行，轉(zhuǎn)讓方不開具增值稅專用發(fā)票，受讓方也不確認這種轉(zhuǎn)型收益。
[例2]承上例，2005年初，A公司又將該設(shè)備轉(zhuǎn)讓給H公司（屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)），取得轉(zhuǎn)讓收入234000元（轉(zhuǎn)讓價與原固定資產(chǎn)購入價格的比例大于25%）。
轉(zhuǎn)讓方A公司的會計處理：
（1）2005年初出售舊固定資產(chǎn)
“待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)費用”余額=47600-9520=38080（元）
“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”余額=47600-23800=23800（元）
借：固定資產(chǎn)清理 224000
累計折舊 56000
貸：固定資產(chǎn) 280000
借：營業(yè)外收入 23800
貸：待抵扣稅額——待抵扣增值稅 23800
（2）因為出售價與原購入價的比例為71.42%（200000÷280000）大于25%，所以，A公司應(yīng)按17%的稅率計算出售固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅，并開具增值稅專用發(fā)票，出售舊固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅34000元（234000÷1.17×17%）。
借：銀行存款2 34000
營業(yè)外支出 62080
貸：固定資產(chǎn)清理 224000
待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 38080
應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000
受讓方H公司的賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn) 200000
待抵扣稅額——待抵扣增值稅 34000
貸：銀行存款 234000
由本例可知，A公司如果設(shè)備在使用期間不出售，5年后全部抵扣完固定資產(chǎn)進項稅額47600元（9520×5）。如在使用期間出售設(shè)備，固定資產(chǎn)進項稅額未抵扣完的余額被出售損益全部抵扣，同時，未抵扣完的增值稅也按轉(zhuǎn)讓“較新的舊固定資產(chǎn)”的規(guī)定轉(zhuǎn)移給受讓方。受讓方購入“較新的舊固定資產(chǎn)”也同樣得到轉(zhuǎn)型收益。
[例3]承例1，2005年初，如果A公司將該設(shè)備轉(zhuǎn)讓給J公司（不屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)），取得出售收入234000元。
轉(zhuǎn)讓方A公司轉(zhuǎn)讓抵消分錄同例2（1）。因出售價小于原購入價，且受讓方不屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)。所以銷售舊固定資產(chǎn)應(yīng)免征增值稅。
借：銀行存款 234000
營業(yè)外支出 28080
貸：固定資產(chǎn)清理 224000
待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 38080
受讓方公司賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn) 234000
貸：銀行存款 234000
3、自制固定資產(chǎn)增值稅抵扣。對增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)自制固定資產(chǎn)，平時按轉(zhuǎn)型前自制固定資產(chǎn)處理。只有自制固定資產(chǎn)交付使用時，才按以下順序確定的銷售額計算進項稅額：（1）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費稅的固定資產(chǎn)，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本，銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率一般為10%，但如屬于應(yīng)從價定率征收消費稅的貨物，其成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。組成計稅價=成本÷（1+成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）。按上述方法確定進項稅額后，由稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票，視同購入新的固定資產(chǎn)處理。同時，這種銷售屬視同銷售，也應(yīng)按此方法及金額確認為當(dāng)期的銷項稅額。
[例4]A公司自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料50公斤，購入價為50000元，所含增值稅為8500元（已計入進項稅額），耗用直接人工為20000元。無同類設(shè)備的銷售價。
領(lǐng)用原材料時
借：在建工程 58500
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 8500
原材料 50000
支付人工費用時
借：在建工程 20000
貸：應(yīng)付職工薪酬 20000
交付使用時應(yīng)納增值稅=（58500+20000）×（1+10%）×17%=14679.5（元）
借：固定資產(chǎn) 78500
待抵扣稅額——待抵扣增值稅 14679.5
貸：在建工程、 78500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 14679.5
借：待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 14679.5
貸：營業(yè)外收入 14679.5
其余分錄同例
綜上所述，增值稅轉(zhuǎn)型時會計處理具有以下特點：（1）增值稅轉(zhuǎn)型后，購進固定資產(chǎn)所含增值稅不能一次抵扣當(dāng)期應(yīng)納的增值稅，而應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)分期抵扣。對這部分轉(zhuǎn)型收益，先一次性確認為當(dāng)期收益，再按規(guī)定的比例分期記人“管理費用”。（2）當(dāng)在增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)轉(zhuǎn)讓“較新的固定資產(chǎn)”時，應(yīng)將增值稅轉(zhuǎn)型收益同時轉(zhuǎn)讓給受讓方。（3）只有當(dāng)自制固定資產(chǎn)交付使用時，才按規(guī)定視同購入新固定資產(chǎn)和視同銷售同時作會計處理。
1、外購固定資產(chǎn)增值稅抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型后，在增值稅會計處理上，需要有相應(yīng)的改革措施。購入固定資產(chǎn)的企業(yè)，按不含增值稅的價值計入固定資產(chǎn)原值賬戶；轉(zhuǎn)型引起的增值稅減少可通過借記“待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用”、貸記“營業(yè)外收入”反映，對這部分收益，可先予確認，再在以后年度按規(guī)定比例（具體比例由國家稅務(wù)總局確定）分攤計入“管理費用”。對購進固定資產(chǎn)所含的增值稅，先記入“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”，待該部分增值稅確認后，再在規(guī)定的期間（具體期間也由國家稅務(wù)總局確定）平均轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”。
[例1]2004年初，A公司從G企業(yè)購入其自產(chǎn)設(shè)備一臺作為管理設(shè)備使用，設(shè)備使用期5年，發(fā)票價格327600元，其中增值稅額47600元。購入固定資產(chǎn)進項稅額準予按20%的比例分期抵扣并計入期間費用。適用增值稅率17%，會計處理為：
（1）2004年初購入設(shè)備
借：固定資產(chǎn) 280000
待抵扣稅額——待抵扣增值稅 47600
貸：銀行存款 327600
借：待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 47600
貸：營業(yè)外收入 47600
如果確認“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”的攤銷期間為2年，每月攤銷額為1983.33元（47600÷2÷12），2004年共轉(zhuǎn)出23800元。每月的轉(zhuǎn)出分錄為
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅
（固定資產(chǎn)進項稅額） 1983.33
貸：待抵扣稅額——待抵扣增值稅 1983.33
（2）2004年末計提折舊，假定不考慮設(shè)備殘值
借：管理費用 56000
貸：累計折舊 56000
（3）按準予抵扣比例20%分5年將“待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用”計入期間費用，2004年末作會計分錄
借：管理費用 9520
貸：待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 9520
2、舊固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅抵扣。在會計處理時，應(yīng)先沖減有關(guān)備抵賬戶和收益賬戶。在增值稅轉(zhuǎn)型抵扣范圍內(nèi)，當(dāng)轉(zhuǎn)讓價達到原購入價的一定比例（如25%）時，轉(zhuǎn)讓方開具增值稅專用發(fā)票給受讓方，受讓方作類似購入新固定資產(chǎn)會計處理。否則，按現(xiàn)行處理其他舊固定資產(chǎn)的會計處理方法執(zhí)行，轉(zhuǎn)讓方不開具增值稅專用發(fā)票，受讓方也不確認這種轉(zhuǎn)型收益。
[例2]承上例，2005年初，A公司又將該設(shè)備轉(zhuǎn)讓給H公司（屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)），取得轉(zhuǎn)讓收入234000元（轉(zhuǎn)讓價與原固定資產(chǎn)購入價格的比例大于25%）。
轉(zhuǎn)讓方A公司的會計處理：
（1）2005年初出售舊固定資產(chǎn)
“待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)費用”余額=47600-9520=38080（元）
“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”余額=47600-23800=23800（元）
借：固定資產(chǎn)清理 224000
累計折舊 56000
貸：固定資產(chǎn) 280000
借：營業(yè)外收入 23800
貸：待抵扣稅額——待抵扣增值稅 23800
（2）因為出售價與原購入價的比例為71.42%（200000÷280000）大于25%，所以，A公司應(yīng)按17%的稅率計算出售固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅，并開具增值稅專用發(fā)票，出售舊固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅34000元（234000÷1.17×17%）。
借：銀行存款2 34000
營業(yè)外支出 62080
貸：固定資產(chǎn)清理 224000
待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 38080
應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000
受讓方H公司的賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn) 200000
待抵扣稅額——待抵扣增值稅 34000
貸：銀行存款 234000
由本例可知，A公司如果設(shè)備在使用期間不出售，5年后全部抵扣完固定資產(chǎn)進項稅額47600元（9520×5）。如在使用期間出售設(shè)備，固定資產(chǎn)進項稅額未抵扣完的余額被出售損益全部抵扣，同時，未抵扣完的增值稅也按轉(zhuǎn)讓“較新的舊固定資產(chǎn)”的規(guī)定轉(zhuǎn)移給受讓方。受讓方購入“較新的舊固定資產(chǎn)”也同樣得到轉(zhuǎn)型收益。
[例3]承例1，2005年初，如果A公司將該設(shè)備轉(zhuǎn)讓給J公司（不屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)），取得出售收入234000元。
轉(zhuǎn)讓方A公司轉(zhuǎn)讓抵消分錄同例2（1）。因出售價小于原購入價，且受讓方不屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)。所以銷售舊固定資產(chǎn)應(yīng)免征增值稅。
借：銀行存款 234000
營業(yè)外支出 28080
貸：固定資產(chǎn)清理 224000
待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 38080
受讓方公司賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn) 234000
貸：銀行存款 234000
3、自制固定資產(chǎn)增值稅抵扣。對增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)自制固定資產(chǎn)，平時按轉(zhuǎn)型前自制固定資產(chǎn)處理。只有自制固定資產(chǎn)交付使用時，才按以下順序確定的銷售額計算進項稅額：（1）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費稅的固定資產(chǎn)，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本，銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率一般為10%，但如屬于應(yīng)從價定率征收消費稅的貨物，其成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。組成計稅價=成本÷（1+成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）。按上述方法確定進項稅額后，由稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票，視同購入新的固定資產(chǎn)處理。同時，這種銷售屬視同銷售，也應(yīng)按此方法及金額確認為當(dāng)期的銷項稅額。
[例4]A公司自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料50公斤，購入價為50000元，所含增值稅為8500元（已計入進項稅額），耗用直接人工為20000元。無同類設(shè)備的銷售價。
領(lǐng)用原材料時
借：在建工程 58500
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 8500
原材料 50000
支付人工費用時
借：在建工程 20000
貸：應(yīng)付職工薪酬 20000
交付使用時應(yīng)納增值稅=（58500+20000）×（1+10%）×17%=14679.5（元）
借：固定資產(chǎn) 78500
待抵扣稅額——待抵扣增值稅 14679.5
貸：在建工程、 78500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 14679.5
借：待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 14679.5
貸：營業(yè)外收入 14679.5
其余分錄同例
綜上所述，增值稅轉(zhuǎn)型時會計處理具有以下特點：（1）增值稅轉(zhuǎn)型后，購進固定資產(chǎn)所含增值稅不能一次抵扣當(dāng)期應(yīng)納的增值稅，而應(yīng)在規(guī)定的期限內(nèi)分期抵扣。對這部分轉(zhuǎn)型收益，先一次性確認為當(dāng)期收益，再按規(guī)定的比例分期記人“管理費用”。（2）當(dāng)在增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)轉(zhuǎn)讓“較新的固定資產(chǎn)”時，應(yīng)將增值稅轉(zhuǎn)型收益同時轉(zhuǎn)讓給受讓方。（3）只有當(dāng)自制固定資產(chǎn)交付使用時，才按規(guī)定視同購入新固定資產(chǎn)和視同銷售同時作會計處理。