新會計準則及其應用指南沒有對購買少數(shù)股權的會計處理做出明確的規(guī)定，本文擬根據(jù)財政部會計準則委員會發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》對購買子公司少數(shù)股權的會計處理進行探討。
一、少數(shù)股東權益的概念
少數(shù)股東權益，簡稱少數(shù)股權，從財務概念上看，指的是子公司股東權益中不屬于母公司擁有的部分。在控股合并形式下，當母公司擁有子公司股份不足l00%，即只擁有子公司凈資產(chǎn)的部分產(chǎn)權時，子公司股東權益的一部分屬于母公司所有，即多數(shù)股權，其余部分仍屬外界其他股東所有，由于后者占子公司全部股權不足半數(shù)，對子公司沒有控制能力，故被稱為少數(shù)股權。
二、財政部會計準則委員會對購買子公司少數(shù)股權的有關規(guī)定
根據(jù)財政部會計準則委員會2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》，企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權，應區(qū)別個別財務報表和合并財務報表進行處理。
一是在個別財務報表中對增加的長期股權投資應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條規(guī)定處理。
二是在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。因購買少數(shù)股權增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司在交易日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。
因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
三、購買子公司少數(shù)股權的會計處理方法剖析
由于在編制合并財務報表時，是以購買日（獲得對被購買方控制權的日期）子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果進行反映的，所以須將購買日和交易日（購買少數(shù)股權的日期）的可辨認凈資產(chǎn)公允價值進行調(diào)整，調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果，在此基礎上編制合并財務報表。購買少數(shù)股權處理過程可參照下圖：
購買少數(shù)股權會計處理參考過程如下：
第一步：確定購買日商譽。
第二步：計算確定交易日商譽和確認長期股權投資追加的投資成本。
第三步：由購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果，按持股比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：長期股權投資
貸：盈余公積（在合并報表中屬于被投資企業(yè)
未分配利潤在投資以后實現(xiàn)的凈利潤部分）
資本公積（差額）
第四步：由交易日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果，按追加投資比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：資本公積
貸：長期股權投資
或者
借：長期股權投資
貸：資本公積
在需要調(diào)減長期股權投資賬面價值的情況下，差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。經(jīng)過上述調(diào)整之后，長期股權投資賬面價值已對應以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果。
第五步：期末編制合并財務報表抵銷分錄：
借：實收資本
資本公積（以子公司購買日可辨認凈資
盈余公積產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的
未分配利潤結果）
商譽（計算確定）
貸：長期股權投資（調(diào)整后的長期股權投資賬面價值）
少數(shù)股東權益（子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股東持股比例）
需要注意的是，企業(yè)在進行合并時，要設置備查簿，以記錄子公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值，作為當期及以后編制合并財務報表的基礎。
四、應用舉例
A公司于20×5年12月29日以8000萬元取得對B公司70%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年12月25日，A公司又出資3000萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系。
1．20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。
2．20×6年12月25日，B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及
第一步：確定購買日（20×5年12月29日）商譽：
商譽＝80000000－100000000×70%＝10000000（元）
（長期股權投資成本為80000000元）。
第二步：確定交易日（20×6年12月25日）商譽：
商譽＝30000000－118000000×20%＝6400000（元）
（長期股權投資成本為30000000元）。
合并財務報表中體現(xiàn)的商譽共為16400000元。
第三步：由購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果，按持股比例70%在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：長期股權投資7000000
貸：盈余公積 考試大伴你同行
未分配利潤[（110000000－100000000）×70%]
資本公積7000000
至此長期股權投資賬面價值由110000000元增加到117000000元。
第四步：由交易日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果，按追加投資比例20%在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：資本公積[（118000000－110000000）×20%] 1600000
貸：長期股權投資1600000
至此長期股權投資賬面價值為117000000－1600000＝115400000（元）。
第五步：期末在合并工作底稿中編制合并財務報表抵銷分錄：
借：實收資本
資本公積110000000
盈余公積
未分配利潤
商譽16400000
貸：長期股權投資115400000
少數(shù)股東權益（110000000×10%）11000000
應當指出的是，目前企業(yè)會計準則及其解釋并沒有區(qū)分是否屬于同一控制下的購買少數(shù)股權，筆者認為，同一控制下收購少數(shù)股權的會計處理應參照同一控制下合并的原則進行處理，這有待財政部會計準則委員會做出進一步的解釋。
一、少數(shù)股東權益的概念
少數(shù)股東權益，簡稱少數(shù)股權，從財務概念上看，指的是子公司股東權益中不屬于母公司擁有的部分。在控股合并形式下，當母公司擁有子公司股份不足l00%，即只擁有子公司凈資產(chǎn)的部分產(chǎn)權時，子公司股東權益的一部分屬于母公司所有，即多數(shù)股權，其余部分仍屬外界其他股東所有，由于后者占子公司全部股權不足半數(shù)，對子公司沒有控制能力，故被稱為少數(shù)股權。
二、財政部會計準則委員會對購買子公司少數(shù)股權的有關規(guī)定
根據(jù)財政部會計準則委員會2007年2月1日發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》，企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買股權，應區(qū)別個別財務報表和合并財務報表進行處理。
一是在個別財務報表中對增加的長期股權投資應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條規(guī)定處理。
二是在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。因購買少數(shù)股權增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司在交易日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。
因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本，與按照新取得的股權比例計算確定應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認為商譽的部分以外，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
三、購買子公司少數(shù)股權的會計處理方法剖析
由于在編制合并財務報表時，是以購買日（獲得對被購買方控制權的日期）子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果進行反映的，所以須將購買日和交易日（購買少數(shù)股權的日期）的可辨認凈資產(chǎn)公允價值進行調(diào)整，調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果，在此基礎上編制合并財務報表。購買少數(shù)股權處理過程可參照下圖：
購買少數(shù)股權會計處理參考過程如下：
第一步：確定購買日商譽。
第二步：計算確定交易日商譽和確認長期股權投資追加的投資成本。
第三步：由購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果，按持股比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：長期股權投資
貸：盈余公積（在合并報表中屬于被投資企業(yè)
未分配利潤在投資以后實現(xiàn)的凈利潤部分）
資本公積（差額）
第四步：由交易日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果，按追加投資比例在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：資本公積
貸：長期股權投資
或者
借：長期股權投資
貸：資本公積
在需要調(diào)減長期股權投資賬面價值的情況下，差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。經(jīng)過上述調(diào)整之后，長期股權投資賬面價值已對應以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果。
第五步：期末編制合并財務報表抵銷分錄：
借：實收資本
資本公積（以子公司購買日可辨認凈資
盈余公積產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的
未分配利潤結果）
商譽（計算確定）
貸：長期股權投資（調(diào)整后的長期股權投資賬面價值）
少數(shù)股東權益（子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股東持股比例）
需要注意的是，企業(yè)在進行合并時，要設置備查簿，以記錄子公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值，作為當期及以后編制合并財務報表的基礎。
四、應用舉例
A公司于20×5年12月29日以8000萬元取得對B公司70%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年12月25日，A公司又出資3000萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系。
1．20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。
2．20×6年12月25日，B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及
第一步：確定購買日（20×5年12月29日）商譽：
商譽＝80000000－100000000×70%＝10000000（元）
（長期股權投資成本為80000000元）。
第二步：確定交易日（20×6年12月25日）商譽：
商譽＝30000000－118000000×20%＝6400000（元）
（長期股權投資成本為30000000元）。
合并財務報表中體現(xiàn)的商譽共為16400000元。
第三步：由購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果，按持股比例70%在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：長期股權投資7000000
貸：盈余公積 考試大伴你同行
未分配利潤[（110000000－100000000）×70%]
資本公積7000000
至此長期股權投資賬面價值由110000000元增加到117000000元。
第四步：由交易日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整到以子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎持續(xù)計算的結果，按追加投資比例20%在合并工作底稿中作如下調(diào)整分錄：
借：資本公積[（118000000－110000000）×20%] 1600000
貸：長期股權投資1600000
至此長期股權投資賬面價值為117000000－1600000＝115400000（元）。
第五步：期末在合并工作底稿中編制合并財務報表抵銷分錄：
借：實收資本
資本公積110000000
盈余公積
未分配利潤
商譽16400000
貸：長期股權投資115400000
少數(shù)股東權益（110000000×10%）11000000
應當指出的是，目前企業(yè)會計準則及其解釋并沒有區(qū)分是否屬于同一控制下的購買少數(shù)股權，筆者認為，同一控制下收購少數(shù)股權的會計處理應參照同一控制下合并的原則進行處理，這有待財政部會計準則委員會做出進一步的解釋。