計(jì)算機(jī)軟件的研制開發(fā)屬于一種專利權(quán)的研究開發(fā)，但又不同于一般專利權(quán)的研究開發(fā)。其原因在于
(1)、一般專利權(quán)的研究開發(fā)，其目的大多是為了滿足本企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)服務(wù)的需要，很少以銷售或出租該專利為研究開發(fā)目的。而計(jì)算機(jī)軟件的研制開發(fā)則不同，存在眾多的軟件公司，他們研制軟件是為了出售拷貝而獲取利潤。
(2)、由于計(jì)算機(jī)軟件更新迅速，其經(jīng)濟(jì)壽命既短又很不穩(wěn)定，所以軟件的研制開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)很大，如果趕不上時(shí)代潮流，會(huì)給開發(fā)商帶來不可估量的損失。
(3)、在軟件開發(fā)公司中，往往同時(shí)開發(fā)多種軟件產(chǎn)品，成本歸屬界限模糊，劃分標(biāo)準(zhǔn)較難控制。因此，有必要對軟件開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行深入的探討。
同時(shí)在理論界，由于缺乏共同的認(rèn)識，且沒有一套適當(dāng)?shù)奶幚矸椒少Y遵循，出現(xiàn)了諸多問題與矛盾，特別是在我國計(jì)算機(jī)軟件業(yè)，由于性質(zhì)特殊，軟件開發(fā)成本的處理與一般行業(yè)有較大差異。并且行業(yè)內(nèi)的處理也各式各樣，導(dǎo)致其報(bào)表的相關(guān)性、可靠性、可比性缺乏，阻礙了這一新興支柱產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
本文僅就軟件開發(fā)成本的資本化和費(fèi)用化問題進(jìn)行一些探索，以求教于同仁。
一、對軟件開發(fā)成本的認(rèn)識
為了確定軟件開發(fā)成本應(yīng)資本化或費(fèi)用化，有必要了解軟件開發(fā)成本的各組成部分及軟件的開發(fā)步驟：
軟件的開發(fā)，一般包括以下步驟：
（一）可行性調(diào)查。包括技術(shù)可行性調(diào)查和財(cái)務(wù)可行性調(diào)查等前期工作。
（二）系統(tǒng)分析。其主要任務(wù)是給出系統(tǒng)說明書，確定軟件的主要功能等事項(xiàng)。
（三）系統(tǒng)設(shè)計(jì)。包括總體設(shè)計(jì)與詳細(xì)設(shè)計(jì)，總體設(shè)計(jì)主要任務(wù)是決定系統(tǒng)的模塊結(jié)構(gòu)。詳細(xì)設(shè)計(jì)確定模塊的功能、接口和實(shí)現(xiàn)方法。
（四）編碼。即由程序員編寫程序，建立相應(yīng)文檔。
（五）測試，即檢查和揭露程序的錯(cuò)漏偏差以便修正和排除。
（六）撰寫書面文件、申請專利、維護(hù)等。
在以上各步驟中，人工費(fèi)用占主要部分，其中系統(tǒng)分析和系統(tǒng)設(shè)計(jì)所占比例更高。從各步驟費(fèi)用發(fā)生的比例看，雖然不同軟件產(chǎn)品各不相同，但總的來說、（一）、（二）、 （三）步驟發(fā)生的費(fèi)用支出比例，是我們研究的重點(diǎn)。
此外，在不同行業(yè)背景下，各種費(fèi)用的復(fù)雜程度也不同。在非計(jì)算機(jī)軟件業(yè)，企業(yè)研制軟件的目的往往是為了生產(chǎn)或管理的需要，研制過程集中、單一，其支出成本容易區(qū)分確定，歸屬性強(qiáng)。但是，對于一個(gè)專門從事軟件開發(fā)的軟件公司來說，情況則大大不同，由于同時(shí)開發(fā)多種軟件，許多費(fèi)用支出難以找到客觀的標(biāo)準(zhǔn)來劃分其歸屬的項(xiàng)目，因而區(qū)別對待不同行業(yè)的不同情況，正確運(yùn)用諸如重要性等會(huì)計(jì)原則，也是我們研究的重要注意事項(xiàng)。
二、會(huì)計(jì)界關(guān)于軟件開發(fā)成本的兩種觀點(diǎn)
（一）、費(fèi)用化的觀點(diǎn)
1.國外有關(guān)費(fèi)用化的觀點(diǎn)
英、美法系國家在研究與開發(fā)成本（即R&D成本，是指一般意義的研究開發(fā)成本，包括軟件的研究與開發(fā)成本）問題上，歷來持費(fèi)用化的觀點(diǎn)，現(xiàn)以美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)為例加以說明。
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與發(fā)布的權(quán)威機(jī)構(gòu)，其公布的準(zhǔn)則均被政府接受。FASB一向?qū)&D成本持費(fèi)用化觀點(diǎn)，雖然在軟件業(yè)的R&D成本上有一定讓步，但也屬于費(fèi)用化觀點(diǎn)的范圍內(nèi)。FASB第86號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)（SFAS）中規(guī)定：在開發(fā)以銷售或出租為目的的計(jì)算機(jī)軟件中，發(fā)生于詳細(xì)程序設(shè)計(jì)以后的各項(xiàng)費(fèi)用，包括編寫程序，制造主盤等，予以資本化，而以前的支出應(yīng)全部費(fèi)用化。（注①）
在非軟件行業(yè)。即以自用為目的的軟件研制開發(fā)活動(dòng)中。FASB認(rèn)為，這是一種一般的R&D活動(dòng)，其發(fā)生的成本全部費(fèi)用化，不用區(qū)分詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之前或以后的成本。
在軟件業(yè)，F(xiàn)ASB依然主張費(fèi)用化。其理由是：（1）.基于穩(wěn)健原則的考慮。軟件開發(fā)成本回收的可能性具有高度不確定性，采用費(fèi)用化較佳。（2）.維持報(bào)表的可比性、一致性。事實(shí)上軟件開發(fā)成本就是R&D成本，不能因?yàn)樾袠I(yè)特殊，而對同一性質(zhì)的支出做出不同的處理（筆者注：FASB對 R&D成本的處理與我國不同）。（3）.就行業(yè)特性而言，軟件業(yè)本身是一個(gè)高科技、快速變化的行業(yè)，這就增加了軟件開發(fā)成本回收的不確定性，難于資本化，應(yīng)將其費(fèi)用化。（4）.基于客觀性考慮。資本化的標(biāo)準(zhǔn)過于主觀，一些費(fèi)用的歸屬很難確定，費(fèi)用化更有利于控制、管理和審計(jì)。
在會(huì)計(jì)處理上，F(xiàn)ASB要求當(dāng)軟件產(chǎn)品可以提供給用戶時(shí)，就開始攤銷已資本化的軟件開發(fā)成本。并按每一個(gè)別產(chǎn)品基礎(chǔ)加以攤銷。每年應(yīng)攤銷金額，應(yīng)以下列兩種方法計(jì)算出的較大者為準(zhǔn)：
(2)年攤銷數(shù)＝未攤銷成本÷估計(jì)剩余使用年限（直線法）
FASB第86號SFAS主張只將編寫程序開始至完成軟件之間的活動(dòng)所發(fā)生的成本予以資本化，未將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)所發(fā)生的成本資本化，受到美國資料處理及服務(wù)組織協(xié)會(huì)（ADAPSO）極力的批評。美國大多數(shù)軟件業(yè)者認(rèn)為；FASB將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)認(rèn)定為R&D活動(dòng)并不合理，詳細(xì)程序設(shè)計(jì)雖名為“設(shè)計(jì)”，但事實(shí)上僅是一項(xiàng)產(chǎn)品計(jì)劃的執(zhí)行活動(dòng)而并非一項(xiàng)實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)活動(dòng)。（注：②）
2.我國有關(guān)費(fèi)用化的觀點(diǎn)
目前，我國軟件行業(yè)同制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部門在軟件開發(fā)成本資本化與費(fèi)用化的問題上，意見并不完全一致。在實(shí)務(wù)部門一般贊同軟件開發(fā)成本費(fèi)用化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門卻規(guī)定軟件開發(fā)成本資本化。
在我國的軟件行業(yè)中，經(jīng)過十多年的實(shí)踐，他們認(rèn)為軟件開發(fā)成本應(yīng)該費(fèi)用化。其理由是：
第一、軟件開發(fā)成本全部資本化對企業(yè)來說，利益不是很大。因?yàn)椋?）.雖然資本化后有助于降低資產(chǎn)負(fù)債率，利于企業(yè)融資需要，但卻損失了延遲納稅的好處。（2）.靠無形資產(chǎn)數(shù)額的增加以降低資產(chǎn)負(fù)債率，并不能同時(shí)提高流動(dòng)比率和速動(dòng)比率，融資能力的增加也不顯著。相反，費(fèi)用化的方法可以延后納稅，減少現(xiàn)金流出、提高流動(dòng) 、速動(dòng)比率。總而言之，企業(yè)財(cái)務(wù)部門花費(fèi)大力氣把各項(xiàng)支出按軟件產(chǎn)品分類并資本化帶來的好處并不大，有費(fèi)力不討好之嫌，不符合成本效益原則。
第二、大部分軟件開發(fā)成本資本化困難，難以找到合理、客觀的劃分標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，軟件開發(fā)成本中人工費(fèi)用占主要部分。對于人工費(fèi)用，就很難資本化。因?yàn)椋?）.軟件設(shè)計(jì)人員主要靠領(lǐng)取月薪，完成某個(gè)軟件項(xiàng)目后的獎(jiǎng)金不多。所以，獎(jiǎng)金歸屬性強(qiáng)，易資本化，但月薪的資本化則較難，軟件設(shè)計(jì)人員可能同時(shí)設(shè)計(jì)多個(gè)項(xiàng)目，也可能處于學(xué)習(xí)新知識期間，并未工作，其工資怎樣歸屬等。（2）.在人工費(fèi)用中占大部分的后臺支持人員費(fèi)用也很難劃分，而這部分支出的歸屬不清會(huì)嚴(yán)重影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，使資本化的意義全無。
第三、費(fèi)用化處理有利于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理。由于統(tǒng)一了軟件開發(fā)成本的處理。費(fèi)用化標(biāo)準(zhǔn)易于實(shí)行、客觀，便于內(nèi)部審計(jì)，加強(qiáng)了企業(yè)的內(nèi)部控制。
第四、如果軟件開發(fā)成本數(shù)額過大，在分期攤銷的處理上，往往會(huì)出現(xiàn)一些不必要的麻煩。因?yàn)檐浖慕?jīng)濟(jì)壽命很難估計(jì)，并且經(jīng)常變化，不利于會(huì)計(jì)處理，而每個(gè)人對軟件經(jīng)濟(jì)壽命的估計(jì)不同，一旦這個(gè)攤銷額過大時(shí)，容易引起董事會(huì)、經(jīng)理、管理*與審計(jì)、稅務(wù)、金融等方面的意見不一致。所以，許多企業(yè)都不愿過多地把軟件開發(fā)成本資本化。
第五、軟件研制開發(fā)公司屬于技術(shù)密集型企業(yè)。一般而言，企業(yè)規(guī)模不是很大。雖然公司的資產(chǎn)數(shù)額可能較高，但實(shí)際會(huì)計(jì)工作中并不需要象工業(yè)企業(yè)那樣多的會(huì)計(jì)人員。所以，會(huì)計(jì)人員本身的限制也迫使企業(yè)簡化核算工作，降低會(huì)計(jì)成本，使得資本化的實(shí)施不具備物質(zhì)基礎(chǔ)。
(1)、一般專利權(quán)的研究開發(fā)，其目的大多是為了滿足本企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)服務(wù)的需要，很少以銷售或出租該專利為研究開發(fā)目的。而計(jì)算機(jī)軟件的研制開發(fā)則不同，存在眾多的軟件公司，他們研制軟件是為了出售拷貝而獲取利潤。
(2)、由于計(jì)算機(jī)軟件更新迅速，其經(jīng)濟(jì)壽命既短又很不穩(wěn)定，所以軟件的研制開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)很大，如果趕不上時(shí)代潮流，會(huì)給開發(fā)商帶來不可估量的損失。
(3)、在軟件開發(fā)公司中，往往同時(shí)開發(fā)多種軟件產(chǎn)品，成本歸屬界限模糊，劃分標(biāo)準(zhǔn)較難控制。因此，有必要對軟件開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行深入的探討。
同時(shí)在理論界，由于缺乏共同的認(rèn)識，且沒有一套適當(dāng)?shù)奶幚矸椒少Y遵循，出現(xiàn)了諸多問題與矛盾，特別是在我國計(jì)算機(jī)軟件業(yè)，由于性質(zhì)特殊，軟件開發(fā)成本的處理與一般行業(yè)有較大差異。并且行業(yè)內(nèi)的處理也各式各樣，導(dǎo)致其報(bào)表的相關(guān)性、可靠性、可比性缺乏，阻礙了這一新興支柱產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
本文僅就軟件開發(fā)成本的資本化和費(fèi)用化問題進(jìn)行一些探索，以求教于同仁。
一、對軟件開發(fā)成本的認(rèn)識
為了確定軟件開發(fā)成本應(yīng)資本化或費(fèi)用化，有必要了解軟件開發(fā)成本的各組成部分及軟件的開發(fā)步驟：
軟件的開發(fā)，一般包括以下步驟：
（一）可行性調(diào)查。包括技術(shù)可行性調(diào)查和財(cái)務(wù)可行性調(diào)查等前期工作。
（二）系統(tǒng)分析。其主要任務(wù)是給出系統(tǒng)說明書，確定軟件的主要功能等事項(xiàng)。
（三）系統(tǒng)設(shè)計(jì)。包括總體設(shè)計(jì)與詳細(xì)設(shè)計(jì)，總體設(shè)計(jì)主要任務(wù)是決定系統(tǒng)的模塊結(jié)構(gòu)。詳細(xì)設(shè)計(jì)確定模塊的功能、接口和實(shí)現(xiàn)方法。
（四）編碼。即由程序員編寫程序，建立相應(yīng)文檔。
（五）測試，即檢查和揭露程序的錯(cuò)漏偏差以便修正和排除。
（六）撰寫書面文件、申請專利、維護(hù)等。
在以上各步驟中，人工費(fèi)用占主要部分，其中系統(tǒng)分析和系統(tǒng)設(shè)計(jì)所占比例更高。從各步驟費(fèi)用發(fā)生的比例看，雖然不同軟件產(chǎn)品各不相同，但總的來說、（一）、（二）、 （三）步驟發(fā)生的費(fèi)用支出比例，是我們研究的重點(diǎn)。
此外，在不同行業(yè)背景下，各種費(fèi)用的復(fù)雜程度也不同。在非計(jì)算機(jī)軟件業(yè)，企業(yè)研制軟件的目的往往是為了生產(chǎn)或管理的需要，研制過程集中、單一，其支出成本容易區(qū)分確定，歸屬性強(qiáng)。但是，對于一個(gè)專門從事軟件開發(fā)的軟件公司來說，情況則大大不同，由于同時(shí)開發(fā)多種軟件，許多費(fèi)用支出難以找到客觀的標(biāo)準(zhǔn)來劃分其歸屬的項(xiàng)目，因而區(qū)別對待不同行業(yè)的不同情況，正確運(yùn)用諸如重要性等會(huì)計(jì)原則，也是我們研究的重要注意事項(xiàng)。
二、會(huì)計(jì)界關(guān)于軟件開發(fā)成本的兩種觀點(diǎn)
（一）、費(fèi)用化的觀點(diǎn)
1.國外有關(guān)費(fèi)用化的觀點(diǎn)
英、美法系國家在研究與開發(fā)成本（即R&D成本，是指一般意義的研究開發(fā)成本，包括軟件的研究與開發(fā)成本）問題上，歷來持費(fèi)用化的觀點(diǎn)，現(xiàn)以美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)為例加以說明。
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與發(fā)布的權(quán)威機(jī)構(gòu)，其公布的準(zhǔn)則均被政府接受。FASB一向?qū)&D成本持費(fèi)用化觀點(diǎn)，雖然在軟件業(yè)的R&D成本上有一定讓步，但也屬于費(fèi)用化觀點(diǎn)的范圍內(nèi)。FASB第86號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)（SFAS）中規(guī)定：在開發(fā)以銷售或出租為目的的計(jì)算機(jī)軟件中，發(fā)生于詳細(xì)程序設(shè)計(jì)以后的各項(xiàng)費(fèi)用，包括編寫程序，制造主盤等，予以資本化，而以前的支出應(yīng)全部費(fèi)用化。（注①）
在非軟件行業(yè)。即以自用為目的的軟件研制開發(fā)活動(dòng)中。FASB認(rèn)為，這是一種一般的R&D活動(dòng)，其發(fā)生的成本全部費(fèi)用化，不用區(qū)分詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之前或以后的成本。
在軟件業(yè)，F(xiàn)ASB依然主張費(fèi)用化。其理由是：（1）.基于穩(wěn)健原則的考慮。軟件開發(fā)成本回收的可能性具有高度不確定性，采用費(fèi)用化較佳。（2）.維持報(bào)表的可比性、一致性。事實(shí)上軟件開發(fā)成本就是R&D成本，不能因?yàn)樾袠I(yè)特殊，而對同一性質(zhì)的支出做出不同的處理（筆者注：FASB對 R&D成本的處理與我國不同）。（3）.就行業(yè)特性而言，軟件業(yè)本身是一個(gè)高科技、快速變化的行業(yè)，這就增加了軟件開發(fā)成本回收的不確定性，難于資本化，應(yīng)將其費(fèi)用化。（4）.基于客觀性考慮。資本化的標(biāo)準(zhǔn)過于主觀，一些費(fèi)用的歸屬很難確定，費(fèi)用化更有利于控制、管理和審計(jì)。
在會(huì)計(jì)處理上，F(xiàn)ASB要求當(dāng)軟件產(chǎn)品可以提供給用戶時(shí)，就開始攤銷已資本化的軟件開發(fā)成本。并按每一個(gè)別產(chǎn)品基礎(chǔ)加以攤銷。每年應(yīng)攤銷金額，應(yīng)以下列兩種方法計(jì)算出的較大者為準(zhǔn)：
(2)年攤銷數(shù)＝未攤銷成本÷估計(jì)剩余使用年限（直線法）
FASB第86號SFAS主張只將編寫程序開始至完成軟件之間的活動(dòng)所發(fā)生的成本予以資本化，未將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)所發(fā)生的成本資本化，受到美國資料處理及服務(wù)組織協(xié)會(huì)（ADAPSO）極力的批評。美國大多數(shù)軟件業(yè)者認(rèn)為；FASB將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)認(rèn)定為R&D活動(dòng)并不合理，詳細(xì)程序設(shè)計(jì)雖名為“設(shè)計(jì)”，但事實(shí)上僅是一項(xiàng)產(chǎn)品計(jì)劃的執(zhí)行活動(dòng)而并非一項(xiàng)實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)活動(dòng)。（注：②）
2.我國有關(guān)費(fèi)用化的觀點(diǎn)
目前，我國軟件行業(yè)同制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部門在軟件開發(fā)成本資本化與費(fèi)用化的問題上，意見并不完全一致。在實(shí)務(wù)部門一般贊同軟件開發(fā)成本費(fèi)用化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門卻規(guī)定軟件開發(fā)成本資本化。
在我國的軟件行業(yè)中，經(jīng)過十多年的實(shí)踐，他們認(rèn)為軟件開發(fā)成本應(yīng)該費(fèi)用化。其理由是：
第一、軟件開發(fā)成本全部資本化對企業(yè)來說，利益不是很大。因?yàn)椋?）.雖然資本化后有助于降低資產(chǎn)負(fù)債率，利于企業(yè)融資需要，但卻損失了延遲納稅的好處。（2）.靠無形資產(chǎn)數(shù)額的增加以降低資產(chǎn)負(fù)債率，并不能同時(shí)提高流動(dòng)比率和速動(dòng)比率，融資能力的增加也不顯著。相反，費(fèi)用化的方法可以延后納稅，減少現(xiàn)金流出、提高流動(dòng) 、速動(dòng)比率。總而言之，企業(yè)財(cái)務(wù)部門花費(fèi)大力氣把各項(xiàng)支出按軟件產(chǎn)品分類并資本化帶來的好處并不大，有費(fèi)力不討好之嫌，不符合成本效益原則。
第二、大部分軟件開發(fā)成本資本化困難，難以找到合理、客觀的劃分標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，軟件開發(fā)成本中人工費(fèi)用占主要部分。對于人工費(fèi)用，就很難資本化。因?yàn)椋?）.軟件設(shè)計(jì)人員主要靠領(lǐng)取月薪，完成某個(gè)軟件項(xiàng)目后的獎(jiǎng)金不多。所以，獎(jiǎng)金歸屬性強(qiáng)，易資本化，但月薪的資本化則較難，軟件設(shè)計(jì)人員可能同時(shí)設(shè)計(jì)多個(gè)項(xiàng)目，也可能處于學(xué)習(xí)新知識期間，并未工作，其工資怎樣歸屬等。（2）.在人工費(fèi)用中占大部分的后臺支持人員費(fèi)用也很難劃分，而這部分支出的歸屬不清會(huì)嚴(yán)重影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，使資本化的意義全無。
第三、費(fèi)用化處理有利于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理。由于統(tǒng)一了軟件開發(fā)成本的處理。費(fèi)用化標(biāo)準(zhǔn)易于實(shí)行、客觀，便于內(nèi)部審計(jì)，加強(qiáng)了企業(yè)的內(nèi)部控制。
第四、如果軟件開發(fā)成本數(shù)額過大，在分期攤銷的處理上，往往會(huì)出現(xiàn)一些不必要的麻煩。因?yàn)檐浖慕?jīng)濟(jì)壽命很難估計(jì)，并且經(jīng)常變化，不利于會(huì)計(jì)處理，而每個(gè)人對軟件經(jīng)濟(jì)壽命的估計(jì)不同，一旦這個(gè)攤銷額過大時(shí)，容易引起董事會(huì)、經(jīng)理、管理*與審計(jì)、稅務(wù)、金融等方面的意見不一致。所以，許多企業(yè)都不愿過多地把軟件開發(fā)成本資本化。
第五、軟件研制開發(fā)公司屬于技術(shù)密集型企業(yè)。一般而言，企業(yè)規(guī)模不是很大。雖然公司的資產(chǎn)數(shù)額可能較高，但實(shí)際會(huì)計(jì)工作中并不需要象工業(yè)企業(yè)那樣多的會(huì)計(jì)人員。所以，會(huì)計(jì)人員本身的限制也迫使企業(yè)簡化核算工作，降低會(huì)計(jì)成本，使得資本化的實(shí)施不具備物質(zhì)基礎(chǔ)。