隨著國(guó)有企業(yè)兼并與重組改革的深化，我們?cè)跁?huì)計(jì)工作中常會(huì)遇到合并商譽(yù)與合并價(jià)差這兩個(gè)易混淆的問(wèn)題。在這里，筆者試對(duì)二者進(jìn)行比較分析。
一、合并商譽(yù)與合并價(jià)差概念比較
合并商譽(yù)，也叫購(gòu)入商譽(yù)，是指企業(yè)在合并過(guò)程中，預(yù)期被購(gòu)并企業(yè)因其存在的優(yōu)越條件使其在未來(lái)時(shí)期獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。
合并價(jià)差，則是指母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額中母公司所擁有的份額相互抵銷時(shí)所發(fā)生的差額。
從入帳范圍看，兩者都包含在母公司對(duì)子公司的投資成本中；從入帳時(shí)間看，兩者都是在一家企業(yè)購(gòu)入或合并另一家企業(yè)時(shí)予以確認(rèn)，故有一定相似性。
二、合并商譽(yù)與合并價(jià)差性質(zhì)比較
從性質(zhì)上看，合并商譽(yù)是被購(gòu)并企業(yè)由于所處地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而深受客戶依賴，或由于組織得當(dāng)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益好，或由于技術(shù)先進(jìn)，掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的一種無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值在合并時(shí)予以確認(rèn)的可計(jì)量的支出，它符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。因此，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)處理。一般記借方，表示實(shí)際付款超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（若實(shí)際付款小于凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則形成負(fù)商譽(yù)，記貸方）。
合并價(jià)差主要是由于母公司在證券市場(chǎng)上通過(guò)第三者取得子公司股份時(shí)所支付的高于或低于子公司發(fā)行該股份時(shí)的價(jià)格。根據(jù)我國(guó)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，合并價(jià)差在資產(chǎn)負(fù)債表中列示在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目下面，作為長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目來(lái)反映，屬于抵減附加類帳戶。當(dāng)母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資額大于其在子公司所占份額時(shí)，記入借方；反之，則記入貸方。
三、合并商譽(yù)與合并價(jià)差計(jì)列方式比較
從數(shù)值上看，合并商譽(yù)是母公司對(duì)子公司的投資成本（或購(gòu)買成本）高于該子公司凈資產(chǎn)的差額（可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的差額即為凈資產(chǎn)），它不包括凈資產(chǎn)與其帳面價(jià)值之間的差額。
合并價(jià)差則是母公司對(duì)子公司投資成本（或購(gòu)買成本）與子公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值之間的差額，它既包括母公司投資成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，也包括子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值之間的差額。
用公式表示如下：
合并商譽(yù)＝投資成本－凈資產(chǎn)公允價(jià)值；
合并價(jià)差＝投資成本－凈資產(chǎn)帳面價(jià)值＝（投資成本－凈資產(chǎn)公允價(jià)值）＋（凈資產(chǎn)公允價(jià)值－凈資產(chǎn)帳面價(jià)值）。
例如：母公司（P公司）決定于1998年1月1日以450萬(wàn)元收購(gòu)子公司（S公司）全部股份，當(dāng)日子公司（S公司）資產(chǎn)負(fù)債表如下：
S公司資產(chǎn)負(fù)債表
1997年12月31日單位：萬(wàn)元
資產(chǎn)金額負(fù)債及所有者權(quán)益金額
現(xiàn)金300負(fù)債 250
存貨90股本 270
固定資產(chǎn)210資本公積 80
資產(chǎn)總計(jì)600總計(jì) 600
根據(jù)資料可算出，子公司（S公司）當(dāng)日凈資產(chǎn)帳面價(jià)值為350萬(wàn)元。當(dāng)日資產(chǎn)評(píng)估市價(jià)為：現(xiàn)金300萬(wàn)元，存貨100萬(wàn)元，固定資產(chǎn)260萬(wàn)元，凈資產(chǎn)總額為410萬(wàn)元，則：
合并價(jià)差＝450－350＝100（萬(wàn)元）
合并商譽(yù)＝450－410＝40（萬(wàn)元）
資產(chǎn)評(píng)估增值額＝410－350＝60（萬(wàn)元）；
合并價(jià)差＝合并商譽(yù)＋資產(chǎn)評(píng)估增值額＝（450－410）＋（410－350）＝100（萬(wàn)元）。
（1）若確認(rèn)合并商譽(yù)，則母公司會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元），
借：現(xiàn)金300，存貨100，固定資產(chǎn)260，無(wú)形資產(chǎn)－商譽(yù)40；
貸：負(fù)債250，現(xiàn)金450。
（2）若確認(rèn)合并價(jià)差，則母公司會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元），
借：股本270，資本公積80，合并價(jià)差100；
貸：長(zhǎng)期投資450。
由于對(duì)合并商譽(yù)該如何處理目前還未形成一個(gè)統(tǒng)一觀點(diǎn)，而我國(guó)會(huì)計(jì)法也未對(duì)此做專門規(guī)定，故企業(yè)在實(shí)際合并時(shí)，往往只確定合并價(jià)差，而把合并商譽(yù)包含在合并價(jià)差中，不予單獨(dú)確認(rèn)。
一、合并商譽(yù)與合并價(jià)差概念比較
合并商譽(yù)，也叫購(gòu)入商譽(yù)，是指企業(yè)在合并過(guò)程中，預(yù)期被購(gòu)并企業(yè)因其存在的優(yōu)越條件使其在未來(lái)時(shí)期獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值。
合并價(jià)差，則是指母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額中母公司所擁有的份額相互抵銷時(shí)所發(fā)生的差額。
從入帳范圍看，兩者都包含在母公司對(duì)子公司的投資成本中；從入帳時(shí)間看，兩者都是在一家企業(yè)購(gòu)入或合并另一家企業(yè)時(shí)予以確認(rèn)，故有一定相似性。
二、合并商譽(yù)與合并價(jià)差性質(zhì)比較
從性質(zhì)上看，合并商譽(yù)是被購(gòu)并企業(yè)由于所處地理位置優(yōu)越，或由于信譽(yù)好而深受客戶依賴，或由于組織得當(dāng)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益好，或由于技術(shù)先進(jìn)，掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的一種無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值在合并時(shí)予以確認(rèn)的可計(jì)量的支出，它符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。因此，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)處理。一般記借方，表示實(shí)際付款超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（若實(shí)際付款小于凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則形成負(fù)商譽(yù)，記貸方）。
合并價(jià)差主要是由于母公司在證券市場(chǎng)上通過(guò)第三者取得子公司股份時(shí)所支付的高于或低于子公司發(fā)行該股份時(shí)的價(jià)格。根據(jù)我國(guó)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，合并價(jià)差在資產(chǎn)負(fù)債表中列示在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目下面，作為長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目來(lái)反映，屬于抵減附加類帳戶。當(dāng)母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資額大于其在子公司所占份額時(shí)，記入借方；反之，則記入貸方。
三、合并商譽(yù)與合并價(jià)差計(jì)列方式比較
從數(shù)值上看，合并商譽(yù)是母公司對(duì)子公司的投資成本（或購(gòu)買成本）高于該子公司凈資產(chǎn)的差額（可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的差額即為凈資產(chǎn)），它不包括凈資產(chǎn)與其帳面價(jià)值之間的差額。
合并價(jià)差則是母公司對(duì)子公司投資成本（或購(gòu)買成本）與子公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值之間的差額，它既包括母公司投資成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，也包括子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值之間的差額。
用公式表示如下：
合并商譽(yù)＝投資成本－凈資產(chǎn)公允價(jià)值；
合并價(jià)差＝投資成本－凈資產(chǎn)帳面價(jià)值＝（投資成本－凈資產(chǎn)公允價(jià)值）＋（凈資產(chǎn)公允價(jià)值－凈資產(chǎn)帳面價(jià)值）。
例如：母公司（P公司）決定于1998年1月1日以450萬(wàn)元收購(gòu)子公司（S公司）全部股份，當(dāng)日子公司（S公司）資產(chǎn)負(fù)債表如下：
S公司資產(chǎn)負(fù)債表
1997年12月31日單位：萬(wàn)元
資產(chǎn)金額負(fù)債及所有者權(quán)益金額
現(xiàn)金300負(fù)債 250
存貨90股本 270
固定資產(chǎn)210資本公積 80
資產(chǎn)總計(jì)600總計(jì) 600
根據(jù)資料可算出，子公司（S公司）當(dāng)日凈資產(chǎn)帳面價(jià)值為350萬(wàn)元。當(dāng)日資產(chǎn)評(píng)估市價(jià)為：現(xiàn)金300萬(wàn)元，存貨100萬(wàn)元，固定資產(chǎn)260萬(wàn)元，凈資產(chǎn)總額為410萬(wàn)元，則：
合并價(jià)差＝450－350＝100（萬(wàn)元）
合并商譽(yù)＝450－410＝40（萬(wàn)元）
資產(chǎn)評(píng)估增值額＝410－350＝60（萬(wàn)元）；
合并價(jià)差＝合并商譽(yù)＋資產(chǎn)評(píng)估增值額＝（450－410）＋（410－350）＝100（萬(wàn)元）。
（1）若確認(rèn)合并商譽(yù)，則母公司會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元），
借：現(xiàn)金300，存貨100，固定資產(chǎn)260，無(wú)形資產(chǎn)－商譽(yù)40；
貸：負(fù)債250，現(xiàn)金450。
（2）若確認(rèn)合并價(jià)差，則母公司會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元），
借：股本270，資本公積80，合并價(jià)差100；
貸：長(zhǎng)期投資450。
由于對(duì)合并商譽(yù)該如何處理目前還未形成一個(gè)統(tǒng)一觀點(diǎn)，而我國(guó)會(huì)計(jì)法也未對(duì)此做專門規(guī)定，故企業(yè)在實(shí)際合并時(shí)，往往只確定合并價(jià)差，而把合并商譽(yù)包含在合并價(jià)差中，不予單獨(dú)確認(rèn)。