一、企業(yè)改組可能采取的基本形式
各國公司法或稅法對企業(yè)改組的分類方法非常復(fù)雜，且各有差異。企業(yè)改組包括企業(yè)名稱變更、地址變更等簡單組織形式的變化；包括增資、減資等資本結(jié)構(gòu)的調(diào)整；包括個人獨資、個人合伙改組成有限責任公司或改組成股份有限公司；包括企業(yè)將其經(jīng)營活動的全部資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓，換取其他企業(yè)的股權(quán)，將本公司改組為控股公司；包括企業(yè)之間進行整體資產(chǎn)置換；包括合并和分立；包括公司清算和贖買?！镀髽I(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119）號文件運用的“改組”一詞，是一個概括性地描述涉及一個或幾個企業(yè)的法律或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的全部交易類型的總的概念。具體包括：企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)整體資產(chǎn)置換、企業(yè)合并與分立等。
二、企業(yè)改組可以采取的補償方式
不論企業(yè)改組的法律形式如何，改組中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股份交換和資產(chǎn)置換可以采取多種交易補償方式，以合并為例：
（1）收購企業(yè)可以用現(xiàn)金資產(chǎn)收購被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)，被合并企業(yè)然后將現(xiàn)金分配給其股東；
（2）收購企業(yè)可以用現(xiàn)金資產(chǎn)直接向被合并企業(yè)的股東收購被合并企業(yè)的股權(quán)；
（3）收購企業(yè)可以用本公司的股權(quán)（股份或股票）收購被合并公司的全部資產(chǎn)，被合并企業(yè)然后將收購公司的股權(quán)分配給其原股東，原股東持有的舊股依法注銷；
（4）收購公司可以用本公司股權(quán)直接與被合并公司的股東進行普通股交換，被合并企業(yè)的股份依法注銷；
（5）采取現(xiàn)金與股份混合收購；
（6）在目標企業(yè)資產(chǎn)與負債大致相當?shù)奶厥馇樾蜗?，收購企業(yè)可以通過承擔目標企業(yè)的全部債務(wù)的形式，接受目標企業(yè)的全部資產(chǎn)，實現(xiàn)合并；
（7）更為復(fù)雜的合并形式可能與跨國合并的國家間的法律障礙有關(guān)，收購公司可以通過一個在目標公司國家的子公司實現(xiàn)對目標公司的吸收合并。
改組能否享受暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得待遇，很大程度上與改組交易的補償方式有關(guān)，而不僅僅取決于改組的法律形式。
三、企業(yè)改組業(yè)務(wù)的特殊稅收原則
為保證有正常經(jīng)營需要的企業(yè)投資和改組業(yè)務(wù)的順利進行，絕大多數(shù)國家的公司所得稅法中都對企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投資和合并、分立等改組業(yè)務(wù)制定特殊的稅收規(guī)則。這些特殊稅收規(guī)則一般遵循以下三原則：
第一是“經(jīng)濟合理原則”。即看企業(yè)發(fā)生的投資和改組業(yè)務(wù)是否有合理的商業(yè)或經(jīng)營目的還是純粹為了“利用被合并企業(yè)的巨額虧損”等達到避稅目的。所得稅的政策不應(yīng)該影響企業(yè)有經(jīng)營需要的投資和改組活動。
第二是“中性原則”。這主要有兩層含義：首先，不論企業(yè)改組否，稅收待遇應(yīng)該一樣，不應(yīng)因為改組而有特殊照顧；其次，經(jīng)濟功能相同或相似的投資或改組交易，稅收待遇應(yīng)該一樣。比如，企業(yè)兼并可以通過收購被兼并企業(yè)的資產(chǎn)的方式實現(xiàn)，也可以通過收購被兼并企業(yè)股東持有的全部被兼并企業(yè)的股份實現(xiàn)，雖然形式不同，經(jīng)濟實質(zhì)一樣，稅收政策上不應(yīng)該有差別待遇。
第三是“反避稅原則”。即要通過適當?shù)亩愂占夹g(shù)措施防止企業(yè)以改組為名，通過關(guān)聯(lián)交易等，相互轉(zhuǎn)移利潤、隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)或利用其他企業(yè)巨額虧損沖減本企業(yè)應(yīng)納稅所得等避稅行為。核心的要求是，如果有關(guān)資產(chǎn)中隱含的增值（減值）在稅收上沒有確認實現(xiàn)，或沒有按稅法規(guī)定的方式遞延，接受該資產(chǎn)的企業(yè)（或投資者）就不能按評估價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計稅成本。會計賬務(wù)中已按評估價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的會計成本的，多提（或少提）的折舊多攤銷多計（或少攤銷少計）的費用，申報納稅時必須依法進行調(diào)整。
關(guān)于我國企業(yè)改組的所得稅原則，國稅發(fā)[1998]97號[2000]118號以及[2000]119號文件做出了明確的規(guī)定。
四、免稅改組問題
發(fā)達國家稅法中一般都有免稅改組的特殊規(guī)定，許多發(fā)展中國家也有類似規(guī)定。對公司免征公司所得稅。免稅的目的不是給予有關(guān)公司或股東一個后的稅收優(yōu)惠，而只是從征稅角度使企業(yè)改組“中性化”，以使合并各方在稅收上既未得到好處，也無任何不利。不同國家免稅改組條件的差別很大。總結(jié)起來有兩個基本條件：
（1）營業(yè)的連續(xù)性；
（2）股東權(quán)益的連續(xù)性?？荚嚧笏鸭?BR> 如果沒有這兩個條件，通過合并，轉(zhuǎn)讓公司或其股東可能終將通過免稅的合并分立等改組將部分或全部資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，或者將股息分配掉，而不用納稅，而且以后將無法追收合并中的那部分未收稅款，這會為合法避稅大開方便之門。
在絕大多數(shù)國家中，總的觀點是對企業(yè)改組課稅從經(jīng)濟角度分析是無效益的，因為課稅可能阻礙改組活動本身的發(fā)生。如果一個公司的經(jīng)營活動和所有者權(quán)益是連續(xù)的，一項公司改組可以視為相當于同一營業(yè)的法律結(jié)構(gòu)調(diào)整，不足以構(gòu)成應(yīng)當課稅的實質(zhì)的經(jīng)濟狀況的改變。對于任何擬議中的改組交易，當事各方只要通過對交易形式的細微改變就可以使其符合免稅改組的條件，或不符合免稅的條件。有的國家走的更遠，比如德國允許納稅人對特定改組交易進行選擇，是適用免稅改組的規(guī)定，還是適用應(yīng)稅改組的規(guī)定。按照我國現(xiàn)行的規(guī)定，凡符合規(guī)定條件的改組，可以選擇免稅改組，當然也可以選擇不申請享受免稅待遇。支持采用這種可選擇方法的理論根據(jù)是，要求納稅人為獲得某種特定的稅收結(jié)果而操縱公司改組的形式是無效益的
各國公司法或稅法對企業(yè)改組的分類方法非常復(fù)雜，且各有差異。企業(yè)改組包括企業(yè)名稱變更、地址變更等簡單組織形式的變化；包括增資、減資等資本結(jié)構(gòu)的調(diào)整；包括個人獨資、個人合伙改組成有限責任公司或改組成股份有限公司；包括企業(yè)將其經(jīng)營活動的全部資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓，換取其他企業(yè)的股權(quán)，將本公司改組為控股公司；包括企業(yè)之間進行整體資產(chǎn)置換；包括合并和分立；包括公司清算和贖買?！镀髽I(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119）號文件運用的“改組”一詞，是一個概括性地描述涉及一個或幾個企業(yè)的法律或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的全部交易類型的總的概念。具體包括：企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)整體資產(chǎn)置換、企業(yè)合并與分立等。
二、企業(yè)改組可以采取的補償方式
不論企業(yè)改組的法律形式如何，改組中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股份交換和資產(chǎn)置換可以采取多種交易補償方式，以合并為例：
（1）收購企業(yè)可以用現(xiàn)金資產(chǎn)收購被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)，被合并企業(yè)然后將現(xiàn)金分配給其股東；
（2）收購企業(yè)可以用現(xiàn)金資產(chǎn)直接向被合并企業(yè)的股東收購被合并企業(yè)的股權(quán)；
（3）收購企業(yè)可以用本公司的股權(quán)（股份或股票）收購被合并公司的全部資產(chǎn)，被合并企業(yè)然后將收購公司的股權(quán)分配給其原股東，原股東持有的舊股依法注銷；
（4）收購公司可以用本公司股權(quán)直接與被合并公司的股東進行普通股交換，被合并企業(yè)的股份依法注銷；
（5）采取現(xiàn)金與股份混合收購；
（6）在目標企業(yè)資產(chǎn)與負債大致相當?shù)奶厥馇樾蜗?，收購企業(yè)可以通過承擔目標企業(yè)的全部債務(wù)的形式，接受目標企業(yè)的全部資產(chǎn)，實現(xiàn)合并；
（7）更為復(fù)雜的合并形式可能與跨國合并的國家間的法律障礙有關(guān)，收購公司可以通過一個在目標公司國家的子公司實現(xiàn)對目標公司的吸收合并。
改組能否享受暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得待遇，很大程度上與改組交易的補償方式有關(guān)，而不僅僅取決于改組的法律形式。
三、企業(yè)改組業(yè)務(wù)的特殊稅收原則
為保證有正常經(jīng)營需要的企業(yè)投資和改組業(yè)務(wù)的順利進行，絕大多數(shù)國家的公司所得稅法中都對企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投資和合并、分立等改組業(yè)務(wù)制定特殊的稅收規(guī)則。這些特殊稅收規(guī)則一般遵循以下三原則：
第一是“經(jīng)濟合理原則”。即看企業(yè)發(fā)生的投資和改組業(yè)務(wù)是否有合理的商業(yè)或經(jīng)營目的還是純粹為了“利用被合并企業(yè)的巨額虧損”等達到避稅目的。所得稅的政策不應(yīng)該影響企業(yè)有經(jīng)營需要的投資和改組活動。
第二是“中性原則”。這主要有兩層含義：首先，不論企業(yè)改組否，稅收待遇應(yīng)該一樣，不應(yīng)因為改組而有特殊照顧；其次，經(jīng)濟功能相同或相似的投資或改組交易，稅收待遇應(yīng)該一樣。比如，企業(yè)兼并可以通過收購被兼并企業(yè)的資產(chǎn)的方式實現(xiàn)，也可以通過收購被兼并企業(yè)股東持有的全部被兼并企業(yè)的股份實現(xiàn)，雖然形式不同，經(jīng)濟實質(zhì)一樣，稅收政策上不應(yīng)該有差別待遇。
第三是“反避稅原則”。即要通過適當?shù)亩愂占夹g(shù)措施防止企業(yè)以改組為名，通過關(guān)聯(lián)交易等，相互轉(zhuǎn)移利潤、隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)或利用其他企業(yè)巨額虧損沖減本企業(yè)應(yīng)納稅所得等避稅行為。核心的要求是，如果有關(guān)資產(chǎn)中隱含的增值（減值）在稅收上沒有確認實現(xiàn)，或沒有按稅法規(guī)定的方式遞延，接受該資產(chǎn)的企業(yè)（或投資者）就不能按評估價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計稅成本。會計賬務(wù)中已按評估價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的會計成本的，多提（或少提）的折舊多攤銷多計（或少攤銷少計）的費用，申報納稅時必須依法進行調(diào)整。
關(guān)于我國企業(yè)改組的所得稅原則，國稅發(fā)[1998]97號[2000]118號以及[2000]119號文件做出了明確的規(guī)定。
四、免稅改組問題
發(fā)達國家稅法中一般都有免稅改組的特殊規(guī)定，許多發(fā)展中國家也有類似規(guī)定。對公司免征公司所得稅。免稅的目的不是給予有關(guān)公司或股東一個后的稅收優(yōu)惠，而只是從征稅角度使企業(yè)改組“中性化”，以使合并各方在稅收上既未得到好處，也無任何不利。不同國家免稅改組條件的差別很大。總結(jié)起來有兩個基本條件：
（1）營業(yè)的連續(xù)性；
（2）股東權(quán)益的連續(xù)性?？荚嚧笏鸭?BR> 如果沒有這兩個條件，通過合并，轉(zhuǎn)讓公司或其股東可能終將通過免稅的合并分立等改組將部分或全部資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，或者將股息分配掉，而不用納稅，而且以后將無法追收合并中的那部分未收稅款，這會為合法避稅大開方便之門。
在絕大多數(shù)國家中，總的觀點是對企業(yè)改組課稅從經(jīng)濟角度分析是無效益的，因為課稅可能阻礙改組活動本身的發(fā)生。如果一個公司的經(jīng)營活動和所有者權(quán)益是連續(xù)的，一項公司改組可以視為相當于同一營業(yè)的法律結(jié)構(gòu)調(diào)整，不足以構(gòu)成應(yīng)當課稅的實質(zhì)的經(jīng)濟狀況的改變。對于任何擬議中的改組交易，當事各方只要通過對交易形式的細微改變就可以使其符合免稅改組的條件，或不符合免稅的條件。有的國家走的更遠，比如德國允許納稅人對特定改組交易進行選擇，是適用免稅改組的規(guī)定，還是適用應(yīng)稅改組的規(guī)定。按照我國現(xiàn)行的規(guī)定，凡符合規(guī)定條件的改組，可以選擇免稅改組，當然也可以選擇不申請享受免稅待遇。支持采用這種可選擇方法的理論根據(jù)是，要求納稅人為獲得某種特定的稅收結(jié)果而操縱公司改組的形式是無效益的