目前，房地產(chǎn)行業(yè)不時有這種業(yè)務(wù)發(fā)生，比如，M房地產(chǎn)公司有一塊土地急需進行房產(chǎn)開發(fā)，但因資金緊張而與N公司就這一項目進行合作，M房地產(chǎn)公司出地、N公司出資，項目完成后，雙方就此項目所獲得的凈收益按協(xié)議分成并退還N公司的出資。我們可稱為項目合作業(yè)務(wù)。
項目合作業(yè)務(wù)是一種
新的、特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，表面看來，N公司是出資方，應(yīng)該作為一種投資，由于投資時間比較長，應(yīng)計入“長期股權(quán)投資”；M房地產(chǎn)公司是受資方，理應(yīng)計入“實收資本”，事實上，雙方并非真正的投資與被投資的關(guān)系。如何進行會計處理，目前還沒有作出統(tǒng)一規(guī)范，不過，實務(wù)上卻存在兩種截然不同的會計處理方法的觀點。
一是受資方作為“資本公積”、出資方作為“長期股權(quán)投資”處理。贊同這種觀點的理由很簡單：合作時，既然一方出資、另一方受資，便可理解為投資與接受投資，然而由于出資方的權(quán)利受到限制，所以，先通過“資本公積”處理，同時，由于項目完成后，雙方需就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成，所以，一年后，應(yīng)將“資本公積”轉(zhuǎn)增為“實收資本”，因為只有投資者才可以獲得凈利潤的分配。有關(guān)會計處理如下：
受資方M房地產(chǎn)公司會計處理：（1）接受N公司資金時，借：銀行存款；貸：資本公積一年后，將“資本公積”轉(zhuǎn)增為“實收資本”。（2）項目完成后，每年雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成，借：利潤分配———應(yīng)付某項目利潤；貸：應(yīng)付利潤。（3）項目完成后，按協(xié)議退還N公司資金時：借：實收資本；貸：銀行存款。
出資方N公司會計處理：（1）出資時，借：長期股權(quán)投資；貸：銀行存款。（2）項目完成后，每年雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成時，借：應(yīng)收利潤；貸：投資收益。（3）項目完成后，按協(xié)議退還投資時，借：銀行存款；貸：長期股權(quán)投資。
對此，有人認為，這種做法沒有道理。理由是：（1）假定M房地產(chǎn)公司原有所有者權(quán)益為4000萬元，N公司合作項目的出資額為6000萬元，如果按上述方法進行會計處理，一年后，則N公司的出資比例超過50%%，對M房地產(chǎn)公司應(yīng)該有絕對的控制權(quán)，然而，事實上，N公司只對該項目有表決權(quán)，顯然這種做法難以理解。（2）項目完成后，雙方按協(xié)議退還投資，減少“實收資本”，這與《公司法》中的相關(guān)規(guī)定———資本保全相矛盾。（3）假定一年后不將“資本公積”轉(zhuǎn)增為“實收資本”，那么，項目完成后雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成時的會計處理，缺乏理論依據(jù)。（4）此外，N公司合作項目的出資額為6000萬元，那么，M房地產(chǎn)公司合作項目的出資部分———土地又如何反映？在哪里反映？有無可以反映的理論依據(jù)？事實上，土地根本沒辦法得到反映。（5）如果M房地產(chǎn)公司的會計處理不合理，則N公司就不應(yīng)該作為“長期股權(quán)投資”進行會計處理。
二是受資方作為債務(wù)處理、出資方作為債權(quán)處理。持這種觀點的理由是：如果受資方只反映項目合作對方的出資額、無法反映受資方自身在該項目合作中的出資額，顯然不能真實地反映投資者的出資比例，所以，因項目合作而接受的資金只能看作是借入資金，由于合作時間比較長，且為非金融借款，故作為“長期應(yīng)付款”處理，出資方則可作為“長期債權(quán)投資”處理。
受資方M房地產(chǎn)公司會計處理：（1）接受N公司資金時，借：銀行存款；貸：長期應(yīng)付款———某項目。（2）項目完成后，每年雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成時，與第一觀點的會計處理相同。（3）項目完成后，按協(xié)議退還N公司資金時，借：長期應(yīng)付款———某項目；貸：銀行存款。
出資方N公司會計處理：與第一觀點的會計處理基本相同，只是將“長期股權(quán)投資”換成“長期債權(quán)投資”而已。
對此，持觀點一的人認為此法不妥，理由是：只有投資者才可以按出資比例獲得凈利潤的分配，如果N公司是債權(quán)人，就沒有資格參與M房地產(chǎn)公司凈利潤的分配，所以，N公司只能是投資者，而M房地產(chǎn)公司自然是接受投資者，而非債務(wù)人。
筆者比較傾向于第二種觀點。理由是：第一，筆者認為持第二種觀點的人所說的理由更有道理；第二，不少受資公司在采用第一種觀點對項目合作業(yè)務(wù)進行會計處理時，既沒有對增資部分在工商部門變更注冊資金（原因是以后將要退回），也沒有打算在退還合作資金時辦理變更手續(xù)以及在指定報紙上公告，這種操作本身也是違規(guī)的；第三，筆者認為項目合作業(yè)務(wù)的性質(zhì)是一種融資行為，既有點類似于公司之間的資金拆借（有償使用，但所付的代價并非本金的一定百分比，而是合作項目所獲收益的一定百分比，并應(yīng)計入“財務(wù)費用”。不過，由于項目合作業(yè)務(wù)的特殊性———即所付的代價需按項目所獲稅后收益計算，所有損益類賬戶均已結(jié)平，因而此時通過“利潤分配———未分配利潤”核算，但必須在會計報表附注中說明此處的“利潤分配———未分配利潤”的減少相當(dāng)于“財務(wù)費用”的增加），又有點類似于“應(yīng)付引進設(shè)備款”（即在受益以后歸還），所以雙方的關(guān)系應(yīng)該是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系。第四，應(yīng)將第二種觀點的會計處理進行適當(dāng)改進，受資方增設(shè)“應(yīng)付合作項目款”，以反映受資方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分給出資方的款項；出資方增設(shè)“應(yīng)收合作項目款”，以反映出資方就此項目獲得的收益按協(xié)議分得的款項。具體如下：
受資方M房地產(chǎn)公司會計處理：（1）接受N公司資金時，借：銀行存款；貸：長期應(yīng)付款———應(yīng)付項目合作款（受資額）。（2）項目完成后，每年雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成時，借：利潤分配———未分配利潤；貸：應(yīng)付合作項目款———某項目（應(yīng)計收益）。（3）支付N公司所獲得的收益時，借：應(yīng)付合作項目款———某項目（應(yīng)計收益）；貸：銀行存款。（4）項目完成后，按協(xié)議退還N公司資金時，借：長期應(yīng)付款———應(yīng)付項目合作款（受資額）；貸：銀行存款。
出資方N公司會計處理：（1）出資時，借：長期債權(quán)投資———應(yīng)收項目合作款（出資額）；貸：銀行存款。（2）項目完成后，每年雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成時，借：應(yīng)收合作項目款———某項目（應(yīng)計收益）；貸：投資收益。（3）收到M公司支付的合作項目收益時，借：銀行存款；貸：應(yīng)收合作項目款———某項目（應(yīng)計收益）。（4）項目完成后，按協(xié)議退還投資時，借：銀行存款；貸：長期債權(quán)投資———應(yīng)收項目合作款（出資額）。
上述會計處理純屬個人觀點，在此只想拋磚引玉。然而，這畢竟是一種新的特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，且在以后還有可能經(jīng)常發(fā)生，因此，必須從制度上加以規(guī)范，以形成共識、減少爭議。建議盡快出臺《特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)———項目合作業(yè)務(wù)會計處理》的規(guī)定。
項目合作業(yè)務(wù)是一種
新的、特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，表面看來，N公司是出資方，應(yīng)該作為一種投資，由于投資時間比較長，應(yīng)計入“長期股權(quán)投資”；M房地產(chǎn)公司是受資方，理應(yīng)計入“實收資本”，事實上，雙方并非真正的投資與被投資的關(guān)系。如何進行會計處理，目前還沒有作出統(tǒng)一規(guī)范，不過，實務(wù)上卻存在兩種截然不同的會計處理方法的觀點。
一是受資方作為“資本公積”、出資方作為“長期股權(quán)投資”處理。贊同這種觀點的理由很簡單：合作時，既然一方出資、另一方受資，便可理解為投資與接受投資，然而由于出資方的權(quán)利受到限制，所以，先通過“資本公積”處理，同時，由于項目完成后，雙方需就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成，所以，一年后，應(yīng)將“資本公積”轉(zhuǎn)增為“實收資本”，因為只有投資者才可以獲得凈利潤的分配。有關(guān)會計處理如下：
受資方M房地產(chǎn)公司會計處理：（1）接受N公司資金時，借：銀行存款；貸：資本公積一年后，將“資本公積”轉(zhuǎn)增為“實收資本”。（2）項目完成后，每年雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成，借：利潤分配———應(yīng)付某項目利潤；貸：應(yīng)付利潤。（3）項目完成后，按協(xié)議退還N公司資金時：借：實收資本；貸：銀行存款。
出資方N公司會計處理：（1）出資時，借：長期股權(quán)投資；貸：銀行存款。（2）項目完成后，每年雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成時，借：應(yīng)收利潤；貸：投資收益。（3）項目完成后，按協(xié)議退還投資時，借：銀行存款；貸：長期股權(quán)投資。
對此，有人認為，這種做法沒有道理。理由是：（1）假定M房地產(chǎn)公司原有所有者權(quán)益為4000萬元，N公司合作項目的出資額為6000萬元，如果按上述方法進行會計處理，一年后，則N公司的出資比例超過50%%，對M房地產(chǎn)公司應(yīng)該有絕對的控制權(quán)，然而，事實上，N公司只對該項目有表決權(quán)，顯然這種做法難以理解。（2）項目完成后，雙方按協(xié)議退還投資，減少“實收資本”，這與《公司法》中的相關(guān)規(guī)定———資本保全相矛盾。（3）假定一年后不將“資本公積”轉(zhuǎn)增為“實收資本”，那么，項目完成后雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成時的會計處理，缺乏理論依據(jù)。（4）此外，N公司合作項目的出資額為6000萬元，那么，M房地產(chǎn)公司合作項目的出資部分———土地又如何反映？在哪里反映？有無可以反映的理論依據(jù)？事實上，土地根本沒辦法得到反映。（5）如果M房地產(chǎn)公司的會計處理不合理，則N公司就不應(yīng)該作為“長期股權(quán)投資”進行會計處理。
二是受資方作為債務(wù)處理、出資方作為債權(quán)處理。持這種觀點的理由是：如果受資方只反映項目合作對方的出資額、無法反映受資方自身在該項目合作中的出資額，顯然不能真實地反映投資者的出資比例，所以，因項目合作而接受的資金只能看作是借入資金，由于合作時間比較長，且為非金融借款，故作為“長期應(yīng)付款”處理，出資方則可作為“長期債權(quán)投資”處理。
受資方M房地產(chǎn)公司會計處理：（1）接受N公司資金時，借：銀行存款；貸：長期應(yīng)付款———某項目。（2）項目完成后，每年雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成時，與第一觀點的會計處理相同。（3）項目完成后，按協(xié)議退還N公司資金時，借：長期應(yīng)付款———某項目；貸：銀行存款。
出資方N公司會計處理：與第一觀點的會計處理基本相同，只是將“長期股權(quán)投資”換成“長期債權(quán)投資”而已。
對此，持觀點一的人認為此法不妥，理由是：只有投資者才可以按出資比例獲得凈利潤的分配，如果N公司是債權(quán)人，就沒有資格參與M房地產(chǎn)公司凈利潤的分配，所以，N公司只能是投資者，而M房地產(chǎn)公司自然是接受投資者，而非債務(wù)人。
筆者比較傾向于第二種觀點。理由是：第一，筆者認為持第二種觀點的人所說的理由更有道理；第二，不少受資公司在采用第一種觀點對項目合作業(yè)務(wù)進行會計處理時，既沒有對增資部分在工商部門變更注冊資金（原因是以后將要退回），也沒有打算在退還合作資金時辦理變更手續(xù)以及在指定報紙上公告，這種操作本身也是違規(guī)的；第三，筆者認為項目合作業(yè)務(wù)的性質(zhì)是一種融資行為，既有點類似于公司之間的資金拆借（有償使用，但所付的代價并非本金的一定百分比，而是合作項目所獲收益的一定百分比，并應(yīng)計入“財務(wù)費用”。不過，由于項目合作業(yè)務(wù)的特殊性———即所付的代價需按項目所獲稅后收益計算，所有損益類賬戶均已結(jié)平，因而此時通過“利潤分配———未分配利潤”核算，但必須在會計報表附注中說明此處的“利潤分配———未分配利潤”的減少相當(dāng)于“財務(wù)費用”的增加），又有點類似于“應(yīng)付引進設(shè)備款”（即在受益以后歸還），所以雙方的關(guān)系應(yīng)該是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系。第四，應(yīng)將第二種觀點的會計處理進行適當(dāng)改進，受資方增設(shè)“應(yīng)付合作項目款”，以反映受資方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分給出資方的款項；出資方增設(shè)“應(yīng)收合作項目款”，以反映出資方就此項目獲得的收益按協(xié)議分得的款項。具體如下：
受資方M房地產(chǎn)公司會計處理：（1）接受N公司資金時，借：銀行存款；貸：長期應(yīng)付款———應(yīng)付項目合作款（受資額）。（2）項目完成后，每年雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成時，借：利潤分配———未分配利潤；貸：應(yīng)付合作項目款———某項目（應(yīng)計收益）。（3）支付N公司所獲得的收益時，借：應(yīng)付合作項目款———某項目（應(yīng)計收益）；貸：銀行存款。（4）項目完成后，按協(xié)議退還N公司資金時，借：長期應(yīng)付款———應(yīng)付項目合作款（受資額）；貸：銀行存款。
出資方N公司會計處理：（1）出資時，借：長期債權(quán)投資———應(yīng)收項目合作款（出資額）；貸：銀行存款。（2）項目完成后，每年雙方就此項目所獲得的收益按協(xié)議分成時，借：應(yīng)收合作項目款———某項目（應(yīng)計收益）；貸：投資收益。（3）收到M公司支付的合作項目收益時，借：銀行存款；貸：應(yīng)收合作項目款———某項目（應(yīng)計收益）。（4）項目完成后，按協(xié)議退還投資時，借：銀行存款；貸：長期債權(quán)投資———應(yīng)收項目合作款（出資額）。
上述會計處理純屬個人觀點，在此只想拋磚引玉。然而，這畢竟是一種新的特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，且在以后還有可能經(jīng)常發(fā)生，因此，必須從制度上加以規(guī)范，以形成共識、減少爭議。建議盡快出臺《特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)———項目合作業(yè)務(wù)會計處理》的規(guī)定。