從理論上講，審計(jì)取證模式可分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，這三種取證模式對審計(jì)工作都有不同的要求。
賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式
最早的審計(jì)取證模式是以會計(jì)資料為切入點(diǎn)進(jìn)行查錯(cuò)糾弊式的審計(jì)，其基本要求為，審計(jì)人員首先取得各個(gè)賬項(xiàng)的明細(xì)表，與總賬核對后再核對會計(jì)報(bào)表，順向或逆向核對記賬憑證和原始憑證。通過檢查、觀察、函證、詢問等具體方法取得證明性材料。審計(jì)工作考核指標(biāo)是查出的違紀(jì)違規(guī)金額，審計(jì)程序是采取憑經(jīng)驗(yàn)直接看賬的做法，審計(jì)過程一般不編制工作底稿，只對查出的問題取證，審計(jì)檔案也是按報(bào)告所列問題先后排列證據(jù)，審計(jì)結(jié)果的表達(dá)方式是審計(jì)決定和意見書。通常查出幾個(gè)違紀(jì)違規(guī)問題后即可結(jié)束審計(jì)，但很少有完整的審計(jì)，雖然審計(jì)結(jié)果也對被審計(jì)對象做出評價(jià)，但沒有規(guī)范的工作底稿為依托，很難說明會計(jì)信息反映實(shí)際情況的真實(shí)性，做出有證據(jù)支持的全面評價(jià)。這一時(shí)期，開始引入“測試”的方法，同時(shí)由于資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的出現(xiàn)，使得詳細(xì)檢查的方法逐步向抽樣檢查的方法過渡，但并未徹底改變傳統(tǒng)的賬目基礎(chǔ)審計(jì)。
制度基礎(chǔ)審計(jì)模式
在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境下，制度基礎(chǔ)審計(jì)是人們公認(rèn)的審計(jì)取證模式。它是以內(nèi)部控制制度評審為基礎(chǔ)所進(jìn)行的審計(jì)，其程序設(shè)置切入點(diǎn)是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度。通過對內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試和評價(jià)，來確定賬表余額檢查的深度與廣度，最終達(dá)到檢查證、賬、表余額真實(shí)性的目的。其基本審計(jì)證據(jù)模式是：調(diào)查內(nèi)部控制的證據(jù)、控制測試的證據(jù)、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試證據(jù)、分析性測試的證據(jù)、詳細(xì)的余額測試的證據(jù)。在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式基礎(chǔ)上實(shí)施分析性測試，通過對不同業(yè)務(wù)過程的內(nèi)控制度下產(chǎn)生的財(cái)務(wù)資料、非財(cái)務(wù)資料，以及相互之間關(guān)系進(jìn)行比較研究，從而對該內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)以及執(zhí)行情況做出全面分析與評價(jià)，進(jìn)而有重點(diǎn)地確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍。這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于注重剖析產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果的每個(gè)過程，從而提高了審計(jì)質(zhì)量和效率，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。制度基礎(chǔ)審計(jì)的出現(xiàn)，突破了賬目基礎(chǔ)審計(jì)的框架，采用了全新的思路與措施，是現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展和成熟的標(biāo)志。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是迎合高度風(fēng)險(xiǎn)社會的產(chǎn)物，是對制度基礎(chǔ)審計(jì)的進(jìn)一步完善。審計(jì)過程的每一環(huán)節(jié)幾乎都存在風(fēng)險(xiǎn)，都需要對風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析與控制，概括為計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。而風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)就是以這三種風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制為著力點(diǎn)所進(jìn)行的審計(jì)。取證過程的第一個(gè)環(huán)節(jié)：計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)主要包括選擇客戶的風(fēng)險(xiǎn)、配備審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)和簽定業(yè)務(wù)約定書的風(fēng)險(xiǎn)。在期中期末階段，取證風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制成為該階段的一大特點(diǎn)。取證過程的第二個(gè)環(huán)節(jié)：證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)包括抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。前者的控制主要依賴于制定合理的審計(jì)計(jì)劃和周密的實(shí)施方案，嚴(yán)格遵照審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施審計(jì)工作，對審計(jì)過程給予適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，對審計(jì)工作結(jié)果進(jìn)行質(zhì)量檢查。后者主要是指對非統(tǒng)計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)和統(tǒng)計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制。取證過程的第三個(gè)環(huán)節(jié)為報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，完成審計(jì)階段的重要工作有檢查或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)，評價(jià)審計(jì)結(jié)果，撰寫審計(jì)報(bào)告。
完成審計(jì)階段的工作不僅包括撰寫審計(jì)報(bào)告，選擇報(bào)告類型及措辭，同時(shí)還包括檢查或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)，這兩項(xiàng)工作的評審對形成審計(jì)結(jié)論有重要影響。對其關(guān)注是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一大重要舉措，通過對審計(jì)階段的風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識與有意識的控制，可以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的水平。但是由于風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的整個(gè)審計(jì)過程涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定性和定量兩個(gè)方面的評價(jià)，在一項(xiàng)審計(jì)活動中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小可以根據(jù)所調(diào)查了解的情況做出定性評價(jià)，而要做出恰當(dāng)?shù)亩吭u價(jià)就比較困難。正因?yàn)槿绱耍沟蔑L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)目前僅處于研究、探索階段，尚未形成統(tǒng)一的公認(rèn)的程序。在實(shí)際工作中，各國審計(jì)界在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的運(yùn)用上基本都采用的是制度基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式，但與其有所區(qū)別，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在審計(jì)全過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)上都要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和控制，因此說風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)在方法上的發(fā)展和提高。
審計(jì)取證模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的演變軌跡。而這一演變是在審計(jì)所面臨的內(nèi)外變革時(shí)出現(xiàn)的，尤以外部環(huán)境的變化要求為主。當(dāng)外界對審計(jì)的要求是查錯(cuò)防弊時(shí)，與之相適應(yīng)的必然是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。這時(shí)，審計(jì)方法并沒將客觀的風(fēng)險(xiǎn)顯現(xiàn)出來，人們并沒明確風(fēng)險(xiǎn)因素對審計(jì)的影響。當(dāng)外界隨經(jīng)營環(huán)境的發(fā)展變化要求證明財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性、公允性的要求出現(xiàn)后，審計(jì)人員必然選擇制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，風(fēng)險(xiǎn)成為人們的明確意識，抽樣方法的使用將客觀的風(fēng)險(xiǎn)完全暴露，職業(yè)界更意識到控制風(fēng)險(xiǎn)的重要性。從審計(jì)目標(biāo)上說，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)相同；從審計(jì)程序上說，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)沒有脫離制度基礎(chǔ)審計(jì)，其基本過程完全一致；從審計(jì)方法上說，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)比制度基礎(chǔ)審計(jì)更強(qiáng)調(diào)審計(jì)全過程的風(fēng)險(xiǎn)因素分析與控制?，F(xiàn)階段，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大的情況下，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)已愈來愈受到審計(jì)實(shí)務(wù)工作者的廣泛關(guān)注。
然而，盡管風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式被認(rèn)為能夠順應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的審計(jì)環(huán)境，是現(xiàn)代審計(jì)方法的最新發(fā)展。但由于在實(shí)際工作中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低難以做出恰當(dāng)?shù)亩糠治?，從而限制了統(tǒng)計(jì)抽樣的應(yīng)用。即使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平能夠合理進(jìn)行定量分析，其審計(jì)結(jié)果無論是何種形式的抽樣審計(jì)，均是根據(jù)對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試結(jié)果得出結(jié)論。所以只能保證部分真實(shí)性，審計(jì)人員本身造成的錯(cuò)誤也是不可避免的。
基于以上原因，審計(jì)界還應(yīng)進(jìn)一步探索我國審計(jì)取證模式的新體系，做出更為現(xiàn)實(shí)的選擇。
賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式
最早的審計(jì)取證模式是以會計(jì)資料為切入點(diǎn)進(jìn)行查錯(cuò)糾弊式的審計(jì)，其基本要求為，審計(jì)人員首先取得各個(gè)賬項(xiàng)的明細(xì)表，與總賬核對后再核對會計(jì)報(bào)表，順向或逆向核對記賬憑證和原始憑證。通過檢查、觀察、函證、詢問等具體方法取得證明性材料。審計(jì)工作考核指標(biāo)是查出的違紀(jì)違規(guī)金額，審計(jì)程序是采取憑經(jīng)驗(yàn)直接看賬的做法，審計(jì)過程一般不編制工作底稿，只對查出的問題取證，審計(jì)檔案也是按報(bào)告所列問題先后排列證據(jù)，審計(jì)結(jié)果的表達(dá)方式是審計(jì)決定和意見書。通常查出幾個(gè)違紀(jì)違規(guī)問題后即可結(jié)束審計(jì)，但很少有完整的審計(jì)，雖然審計(jì)結(jié)果也對被審計(jì)對象做出評價(jià)，但沒有規(guī)范的工作底稿為依托，很難說明會計(jì)信息反映實(shí)際情況的真實(shí)性，做出有證據(jù)支持的全面評價(jià)。這一時(shí)期，開始引入“測試”的方法，同時(shí)由于資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的出現(xiàn)，使得詳細(xì)檢查的方法逐步向抽樣檢查的方法過渡，但并未徹底改變傳統(tǒng)的賬目基礎(chǔ)審計(jì)。
制度基礎(chǔ)審計(jì)模式
在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境下，制度基礎(chǔ)審計(jì)是人們公認(rèn)的審計(jì)取證模式。它是以內(nèi)部控制制度評審為基礎(chǔ)所進(jìn)行的審計(jì)，其程序設(shè)置切入點(diǎn)是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度。通過對內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試和評價(jià)，來確定賬表余額檢查的深度與廣度，最終達(dá)到檢查證、賬、表余額真實(shí)性的目的。其基本審計(jì)證據(jù)模式是：調(diào)查內(nèi)部控制的證據(jù)、控制測試的證據(jù)、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試證據(jù)、分析性測試的證據(jù)、詳細(xì)的余額測試的證據(jù)。在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式基礎(chǔ)上實(shí)施分析性測試，通過對不同業(yè)務(wù)過程的內(nèi)控制度下產(chǎn)生的財(cái)務(wù)資料、非財(cái)務(wù)資料，以及相互之間關(guān)系進(jìn)行比較研究，從而對該內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)以及執(zhí)行情況做出全面分析與評價(jià)，進(jìn)而有重點(diǎn)地確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍。這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于注重剖析產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果的每個(gè)過程，從而提高了審計(jì)質(zhì)量和效率，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。制度基礎(chǔ)審計(jì)的出現(xiàn)，突破了賬目基礎(chǔ)審計(jì)的框架，采用了全新的思路與措施，是現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展和成熟的標(biāo)志。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是迎合高度風(fēng)險(xiǎn)社會的產(chǎn)物，是對制度基礎(chǔ)審計(jì)的進(jìn)一步完善。審計(jì)過程的每一環(huán)節(jié)幾乎都存在風(fēng)險(xiǎn)，都需要對風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析與控制，概括為計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。而風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)就是以這三種風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制為著力點(diǎn)所進(jìn)行的審計(jì)。取證過程的第一個(gè)環(huán)節(jié)：計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)主要包括選擇客戶的風(fēng)險(xiǎn)、配備審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)和簽定業(yè)務(wù)約定書的風(fēng)險(xiǎn)。在期中期末階段，取證風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制成為該階段的一大特點(diǎn)。取證過程的第二個(gè)環(huán)節(jié)：證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)包括抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。前者的控制主要依賴于制定合理的審計(jì)計(jì)劃和周密的實(shí)施方案，嚴(yán)格遵照審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施審計(jì)工作，對審計(jì)過程給予適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，對審計(jì)工作結(jié)果進(jìn)行質(zhì)量檢查。后者主要是指對非統(tǒng)計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)和統(tǒng)計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制。取證過程的第三個(gè)環(huán)節(jié)為報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，完成審計(jì)階段的重要工作有檢查或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)，評價(jià)審計(jì)結(jié)果，撰寫審計(jì)報(bào)告。
完成審計(jì)階段的工作不僅包括撰寫審計(jì)報(bào)告，選擇報(bào)告類型及措辭，同時(shí)還包括檢查或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)，這兩項(xiàng)工作的評審對形成審計(jì)結(jié)論有重要影響。對其關(guān)注是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一大重要舉措，通過對審計(jì)階段的風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識與有意識的控制，可以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的水平。但是由于風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的整個(gè)審計(jì)過程涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定性和定量兩個(gè)方面的評價(jià)，在一項(xiàng)審計(jì)活動中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小可以根據(jù)所調(diào)查了解的情況做出定性評價(jià)，而要做出恰當(dāng)?shù)亩吭u價(jià)就比較困難。正因?yàn)槿绱耍沟蔑L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)目前僅處于研究、探索階段，尚未形成統(tǒng)一的公認(rèn)的程序。在實(shí)際工作中，各國審計(jì)界在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的運(yùn)用上基本都采用的是制度基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式，但與其有所區(qū)別，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在審計(jì)全過程中的各個(gè)環(huán)節(jié)上都要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和控制，因此說風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)在方法上的發(fā)展和提高。
審計(jì)取證模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的演變軌跡。而這一演變是在審計(jì)所面臨的內(nèi)外變革時(shí)出現(xiàn)的，尤以外部環(huán)境的變化要求為主。當(dāng)外界對審計(jì)的要求是查錯(cuò)防弊時(shí)，與之相適應(yīng)的必然是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。這時(shí)，審計(jì)方法并沒將客觀的風(fēng)險(xiǎn)顯現(xiàn)出來，人們并沒明確風(fēng)險(xiǎn)因素對審計(jì)的影響。當(dāng)外界隨經(jīng)營環(huán)境的發(fā)展變化要求證明財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性、公允性的要求出現(xiàn)后，審計(jì)人員必然選擇制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，風(fēng)險(xiǎn)成為人們的明確意識，抽樣方法的使用將客觀的風(fēng)險(xiǎn)完全暴露，職業(yè)界更意識到控制風(fēng)險(xiǎn)的重要性。從審計(jì)目標(biāo)上說，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)相同；從審計(jì)程序上說，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)沒有脫離制度基礎(chǔ)審計(jì)，其基本過程完全一致；從審計(jì)方法上說，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)比制度基礎(chǔ)審計(jì)更強(qiáng)調(diào)審計(jì)全過程的風(fēng)險(xiǎn)因素分析與控制?，F(xiàn)階段，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大的情況下，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)已愈來愈受到審計(jì)實(shí)務(wù)工作者的廣泛關(guān)注。
然而，盡管風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式被認(rèn)為能夠順應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的審計(jì)環(huán)境，是現(xiàn)代審計(jì)方法的最新發(fā)展。但由于在實(shí)際工作中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低難以做出恰當(dāng)?shù)亩糠治?，從而限制了統(tǒng)計(jì)抽樣的應(yīng)用。即使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平能夠合理進(jìn)行定量分析，其審計(jì)結(jié)果無論是何種形式的抽樣審計(jì)，均是根據(jù)對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試結(jié)果得出結(jié)論。所以只能保證部分真實(shí)性，審計(jì)人員本身造成的錯(cuò)誤也是不可避免的。
基于以上原因，審計(jì)界還應(yīng)進(jìn)一步探索我國審計(jì)取證模式的新體系，做出更為現(xiàn)實(shí)的選擇。