問(wèn)題8.2008年教材將審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)從第六章最后一節(jié)轉(zhuǎn)移到第八章的第一節(jié)有什么特別的意義嗎？我們感覺(jué)到這部分內(nèi)容需要記憶的內(nèi)容很多，應(yīng)怎樣學(xué)習(xí)這部分內(nèi)容？
解答：我不認(rèn)為問(wèn)題中提到的轉(zhuǎn)移有什么特別的含義。實(shí)際上，將業(yè)務(wù)約定書(shū)轉(zhuǎn)移到審計(jì)計(jì)劃一章節(jié)中更符合實(shí)際情況，理論上也更加順理成章。但不論是否轉(zhuǎn)移，業(yè)務(wù)約定也是一個(gè)不容忽視的知識(shí)點(diǎn)。從考試的角度上看，不能排除某年出一個(gè)以業(yè)務(wù)約定為基本框架的簡(jiǎn)答題，在該題中考核其他重要問(wèn)題。
遺憾的是，審計(jì)教材中沒(méi)有一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的例子，倒是有驗(yàn)資業(yè)務(wù)約定書(shū)和審閱業(yè)務(wù)約定書(shū)的例子。不過(guò)各種業(yè)務(wù)約定書(shū)的基本格式都是相似的。無(wú)論是哪種業(yè)務(wù)約定書(shū)，通常情況下所約定的內(nèi)容都會(huì)涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德(如收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，保密的義務(wù)等)、法律責(zé)任(例如，提交報(bào)告的時(shí)間就與違約相關(guān))和簽約雙方的責(zé)任(包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的責(zé)任，例如，按照相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求實(shí)施工作)等，同時(shí)，還涉及到被審計(jì)單位或被審驗(yàn)單位的責(zé)任與義務(wù)。這就決定了業(yè)務(wù)約定很可能與職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、法律責(zé)任相結(jié)合進(jìn)行命題。
從近年來(lái)的試題風(fēng)格來(lái)看，讓考生長(zhǎng)篇大論地陳述(即記憶)與業(yè)務(wù)約定相關(guān)的內(nèi)容(十多條)的可能性不太大。因此，我們建議考生重視業(yè)務(wù)約定書(shū)的挑錯(cuò)等考試方式。本書(shū)的“主觀題演練”部分的簡(jiǎn)答題第14題就屬于這樣的練習(xí)題。
問(wèn)題9.重要性水平是審計(jì)的一個(gè)很重要的專(zhuān)業(yè)概念。在過(guò)去各年的考試題中單獨(dú)考核重要性的試題并不多見(jiàn)，倒是在幾乎每個(gè)與審計(jì)調(diào)整、審計(jì)意見(jiàn)有關(guān)的主觀題中都能看到重要性水平的影子。請(qǐng)幫我們分析一下，重要性水平在這些主觀題中究竟起著什么樣的作用？
解答：重要性水平有財(cái)務(wù)報(bào)表層與認(rèn)定層之分，所謂認(rèn)定層的重要性水平其實(shí)也就是賬戶余額、交易層的重要性水平。兩者的關(guān)系很簡(jiǎn)單：報(bào)表層的重要性水平大于認(rèn)定層的。
根據(jù)教材內(nèi)容和歷年考試題的內(nèi)容，我們認(rèn)為重要性水平在主觀題主要有以下用途：
1.能不能發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)
在確定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要參考報(bào)表層的重要性水平，基本上不考慮認(rèn)定層的重要性水平。按照第十九章的說(shuō)法，如果被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)總額低于報(bào)表層次的重要性水平（性質(zhì)上也不重要，下同），一般應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。當(dāng)然，這個(gè)“低于”，究竟是低多少，本質(zhì)上屬于專(zhuān)業(yè)判斷，但至少不是“低得很少”。例如，如果重要性水平是100萬(wàn)元，錯(cuò)報(bào)總額為99.8萬(wàn)元，基于謹(jǐn)慎性，基于重要性水平屬于專(zhuān)業(yè)判斷這一特點(diǎn)，恐怕不能理所當(dāng)然地發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。
如果錯(cuò)報(bào)總額達(dá)到重要性水平，我們只能說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)了，但究竟時(shí)發(fā)表保留意見(jiàn)，還是否定意見(jiàn)，那就是重要性水平鞭長(zhǎng)莫及的了，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合考慮錯(cuò)報(bào)的牽扯性、財(cái)務(wù)報(bào)表的整體性、錯(cuò)報(bào)金額占錯(cuò)報(bào)所屬的財(cái)務(wù)報(bào)表要素（資產(chǎn)、收入、利潤(rùn)等）的比例高低以及被審計(jì)單位的其它具體情況作綜合性判斷。
2.要不要建議被審計(jì)單位調(diào)整一筆已知的錯(cuò)報(bào)
要不要建議被審計(jì)單位調(diào)整一筆已知錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要參考認(rèn)定層次的重要性水平，有時(shí)也參照以下報(bào)表層的重要性水平。具體來(lái)說(shuō)，如果一筆錯(cuò)報(bào)達(dá)到或超過(guò)了所屬的認(rèn)定層次的重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須建議被審計(jì)單位調(diào)整；如果屬于同一項(xiàng)目的所有錯(cuò)報(bào)單獨(dú)來(lái)看均低于該項(xiàng)目的重要性水平，但這些錯(cuò)報(bào)金額之和達(dá)到或超過(guò)了該項(xiàng)目的重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)從中選擇大額的錯(cuò)報(bào)建議比單位調(diào)整；在一商兩次調(diào)整的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮各項(xiàng)目中尚未調(diào)整的已知錯(cuò)報(bào)金遏之和是否達(dá)到了財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平，如達(dá)到或超過(guò)了，仍應(yīng)建一筆調(diào)整，直到財(cái)務(wù)報(bào)表中所有未調(diào)整的錯(cuò)保金額低于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平（否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)）。
當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中所有未調(diào)整錯(cuò)報(bào)的金額低于報(bào)表層次的重要性水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師原則上仍應(yīng)建議被審計(jì)單位調(diào)整，只不過(guò)即使被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議，也照樣可以出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。
3.可不可以接受通過(guò)抽樣推斷方法估計(jì)的總體錯(cuò)報(bào)
迄今為止的考題中還沒(méi)有涉及本問(wèn)題。我們將這一問(wèn)題提出來(lái)，主要是考慮到教材的內(nèi)容。事實(shí)上，在教材第十二章第四節(jié)的PPS抽樣中，最后一個(gè)步驟就是將抽樣推斷得出的總體錯(cuò)報(bào)金額與所屬的認(rèn)定層重要性水平比較。與確定審計(jì)意見(jiàn)時(shí)的比較不同，這種比較必須是“涇渭分明”的：如果推斷的總體錯(cuò)報(bào)達(dá)到或超過(guò)了認(rèn)定層次的重要性水平，就不能接受總體（即認(rèn)為該總體中存在重大錯(cuò)報(bào)，必須繼續(xù)審查），反之，即便推斷的總體錯(cuò)報(bào)比相應(yīng)的認(rèn)定層次的重要性水平低一點(diǎn)（不管這個(gè)一點(diǎn)是多少），注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可以接受總體（認(rèn)為該總體的錯(cuò)報(bào)不重大）。
問(wèn)題10：2007年審計(jì)試題圍繞著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型出了4個(gè)單項(xiàng)選擇題，出乎很多考生的意料。一個(gè)看起來(lái)很簡(jiǎn)單的風(fēng)險(xiǎn)模型公式居然涉及了很多的內(nèi)容，不得不使人刮目相看。請(qǐng)幫我們談一談其中的要點(diǎn)。
解答：所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，是指關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)三者之間關(guān)系的模型公式，即：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序之前，甚至是在接受一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，根據(jù)該審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點(diǎn)(如年報(bào)審計(jì)或?qū)ｎ}審計(jì))、被審計(jì)單位的狀況與環(huán)境(如是否為上市公司)、財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的具體情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的保證程度的高低等情況綜合確定的一種最終要達(dá)到的理想狀況；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估加以確定的；檢察風(fēng)險(xiǎn)則預(yù)示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的強(qiáng)度高低。
可見(jiàn)，上述風(fēng)險(xiǎn)模型公式涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師從接受業(yè)務(wù)委托、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估直到進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的整個(gè)工作過(guò)程，全面體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的過(guò)程。2007年在這個(gè)知識(shí)點(diǎn)上集中出題，可謂抓住了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的“總綱”。
在風(fēng)險(xiǎn)模型公式中涉及的三種風(fēng)險(xiǎn)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是預(yù)先確定的，不存在量化的問(wèn)題，但就目前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估手段和技術(shù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還很難將評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加以量化。例如，在什么情況下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為10%，又在什么情況下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估為15%，主要還是憑借專(zhuān)業(yè)判斷。這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能通過(guò)該公式將檢查風(fēng)險(xiǎn)加以量化。
可見(jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)模型公式的意義主要還是理論上的，但這不妨礙考試。假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估確定了被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，則可以利用風(fēng)險(xiǎn)模型公式計(jì)算確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的理想水平——即可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平：
可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平=預(yù)先確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平/評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
由于上式的分子為常數(shù)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平完全取決于評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。具體地講，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，計(jì)算確定的可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就越低。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要收集更多的審計(jì)證據(jù)，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平；反過(guò)來(lái)，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，計(jì)算確定的可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就越高，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便只獲取較少的審計(jì)證據(jù)，也可以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理論含義在這個(gè)公式得到充分的體現(xiàn)。
有時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行如下分解（主要還是理論意義上的分解）；
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)
但不是任何情況下都可以做上述分解的。
例題.( 2007年單項(xiàng)選擇題)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)數(shù)量受重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。下列表述正確的是( )。
A．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多
B．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，需要的審計(jì)證據(jù)可能越少
C．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，需要的審計(jì)證據(jù)可能越少
D．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多
答案：A。解析見(jiàn)第八章經(jīng)典試題回顧。
問(wèn)題11：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)是2007年的新增內(nèi)容。2007年考題中，與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)相關(guān)的分值達(dá)到11分之多，包括5分的客觀題和6分的綜合題。由于除2007年考題外，沒(méi)有其他考題可以參考，因此我們難以從總體上把握風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)這一知識(shí)點(diǎn)。請(qǐng)幫助分析一下這類(lèi)試題的總體思路。
解答：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)作為新增內(nèi)容，不僅在2007年一鳴驚人，而且很可能在今后的連續(xù)幾年中作為重點(diǎn)加以考核，因此，必須十分重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)這一知識(shí)點(diǎn)。
由于審計(jì)中大部分知識(shí)點(diǎn)的命題思路常常與實(shí)際工作的程序相一致，我們不妨把實(shí)際工作程序看作考試命題的思路。
從實(shí)際工作的程序來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)大致需要以下幾個(gè)步驟：
(1)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：針對(duì)具體事項(xiàng)和情況，確定是否可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
(2)確定層次：確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表層的風(fēng)險(xiǎn)，還是認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)；
(3)確定賬戶：針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步確定相關(guān)的賬戶；
(4)確定認(rèn)定：對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的賬戶，確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響的認(rèn)定；
(5)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)：針對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的賬戶與認(rèn)定，設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序。
在上述5個(gè)步驟中，步驟(1)設(shè)計(jì)的范圍非常廣泛，與教材第九章第2，3，4，5節(jié)這4節(jié)對(duì)應(yīng)，涵蓋了第九章幾乎所有的主要內(nèi)容。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一件涉及許多方面的工作，十分復(fù)雜。包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、項(xiàng)目組內(nèi)部的討論等方面，其中的每一個(gè)方面又可以細(xì)分為若干個(gè)小的方面。但另一方面來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估又可以說(shuō)是一件十分簡(jiǎn)單的工作：無(wú)論理論上涉及到哪些方面、多少方面，其最核心、也是最本質(zhì)的方面就是所述的情況或所處的環(huán)境是否對(duì)被審計(jì)單不利。簡(jiǎn)單地說(shuō)，凡是對(duì)被審計(jì)單位當(dāng)前或?qū)?lái)不利的因素、事項(xiàng)、情況、環(huán)境，都可能孕育著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在解答風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的命題時(shí)，只要本著這一簡(jiǎn)單原則，就容易抓住問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，找到正確的答案。
上述步驟中的第(2)、第(3)步通常是相對(duì)容易的，但第(4)步的難度較大。這并不是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)致的，而是因?yàn)楝F(xiàn)行準(zhǔn)則和教材中的認(rèn)定種類(lèi)繁多，不少認(rèn)定的相似性又很高，比如“準(zhǔn)確性”、“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂?、“?zhǔn)確性和計(jì)價(jià)”這三個(gè)認(rèn)定就很相似，這就使所有與確定認(rèn)定相關(guān)的問(wèn)題均具有較高的難度。
最后一個(gè)步驟難度不一定很高，但涉及到很多的章節(jié)。借助“不可預(yù)見(jiàn)性”這一專(zhuān)業(yè)名詞，我們可以把進(jìn)一步審計(jì)程序劃分為“可預(yù)見(jiàn)性程序”和“不可預(yù)見(jiàn)性程序”兩大類(lèi)。其中“可預(yù)見(jiàn)性程序”因賬戶的不同而不同，而“不可預(yù)見(jiàn)性程序”是基于“可預(yù)見(jiàn)性程序”導(dǎo)出的。所以問(wèn)題的關(guān)鍵還在于掌握“可預(yù)見(jiàn)性程序”。
“可預(yù)見(jiàn)性程序”隨賬戶、交易的不同而不同。例如應(yīng)收賬款的“可預(yù)見(jiàn)性程序”包括賬齡分析、函證這兩類(lèi)程序，存貨的“可預(yù)見(jiàn)性程序”就不包含這兩類(lèi)，而是監(jiān)盤(pán)與計(jì)價(jià)；銀行存款的“可預(yù)見(jiàn)性程序”包括編制余額調(diào)節(jié)表、追查未達(dá)賬項(xiàng)和向銀行發(fā)函詢證，營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目則不包含這些程序。各賬戶、交易的“可預(yù)見(jiàn)性程序”正是教材第13～17章的主要內(nèi)容。
在掌握了一個(gè)賬戶、一類(lèi)交易的“可預(yù)見(jiàn)性程序”的基礎(chǔ)上，容易設(shè)計(jì)出對(duì)應(yīng)的“不可預(yù)見(jiàn)性程序”。如果稱“可預(yù)見(jiàn)性程序”為意料之中的程序，那么“不可預(yù)見(jiàn)性程序”則屬于意料之外的程序。通俗地講，“不可預(yù)見(jiàn)性程序”就是要與“可預(yù)見(jiàn)性程序”不同，要鉆“可預(yù)見(jiàn)性程序”空子，要出乎“可預(yù)見(jiàn)性程序”的意料，其目的是要比“可預(yù)見(jiàn)性程序”更加細(xì)致、更加辛苦、更加謹(jǐn)慎。例如，函證程序作為應(yīng)收賬款的“可預(yù)見(jiàn)性程序”通常是向大額的債務(wù)人、異常交易的債務(wù)人函證年末應(yīng)收余額，由此導(dǎo)出的“不可預(yù)見(jiàn)性程序”就是也向金額不大的債務(wù)人發(fā)函，也向看起來(lái)正常的債務(wù)人發(fā)函，函證的內(nèi)容不僅包括應(yīng)收余額，而且包括合同條款，不僅包括年末余額，也包括其他特定日期的余額，不僅向債務(wù)單位的財(cái)務(wù)部門(mén)發(fā)函，也向債務(wù)單位的采購(gòu)部門(mén)發(fā)函等。
解答：我不認(rèn)為問(wèn)題中提到的轉(zhuǎn)移有什么特別的含義。實(shí)際上，將業(yè)務(wù)約定書(shū)轉(zhuǎn)移到審計(jì)計(jì)劃一章節(jié)中更符合實(shí)際情況，理論上也更加順理成章。但不論是否轉(zhuǎn)移，業(yè)務(wù)約定也是一個(gè)不容忽視的知識(shí)點(diǎn)。從考試的角度上看，不能排除某年出一個(gè)以業(yè)務(wù)約定為基本框架的簡(jiǎn)答題，在該題中考核其他重要問(wèn)題。
遺憾的是，審計(jì)教材中沒(méi)有一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的例子，倒是有驗(yàn)資業(yè)務(wù)約定書(shū)和審閱業(yè)務(wù)約定書(shū)的例子。不過(guò)各種業(yè)務(wù)約定書(shū)的基本格式都是相似的。無(wú)論是哪種業(yè)務(wù)約定書(shū)，通常情況下所約定的內(nèi)容都會(huì)涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德(如收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，保密的義務(wù)等)、法律責(zé)任(例如，提交報(bào)告的時(shí)間就與違約相關(guān))和簽約雙方的責(zé)任(包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的責(zé)任，例如，按照相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求實(shí)施工作)等，同時(shí)，還涉及到被審計(jì)單位或被審驗(yàn)單位的責(zé)任與義務(wù)。這就決定了業(yè)務(wù)約定很可能與職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、法律責(zé)任相結(jié)合進(jìn)行命題。
從近年來(lái)的試題風(fēng)格來(lái)看，讓考生長(zhǎng)篇大論地陳述(即記憶)與業(yè)務(wù)約定相關(guān)的內(nèi)容(十多條)的可能性不太大。因此，我們建議考生重視業(yè)務(wù)約定書(shū)的挑錯(cuò)等考試方式。本書(shū)的“主觀題演練”部分的簡(jiǎn)答題第14題就屬于這樣的練習(xí)題。
問(wèn)題9.重要性水平是審計(jì)的一個(gè)很重要的專(zhuān)業(yè)概念。在過(guò)去各年的考試題中單獨(dú)考核重要性的試題并不多見(jiàn)，倒是在幾乎每個(gè)與審計(jì)調(diào)整、審計(jì)意見(jiàn)有關(guān)的主觀題中都能看到重要性水平的影子。請(qǐng)幫我們分析一下，重要性水平在這些主觀題中究竟起著什么樣的作用？
解答：重要性水平有財(cái)務(wù)報(bào)表層與認(rèn)定層之分，所謂認(rèn)定層的重要性水平其實(shí)也就是賬戶余額、交易層的重要性水平。兩者的關(guān)系很簡(jiǎn)單：報(bào)表層的重要性水平大于認(rèn)定層的。
根據(jù)教材內(nèi)容和歷年考試題的內(nèi)容，我們認(rèn)為重要性水平在主觀題主要有以下用途：
1.能不能發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)
在確定審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要參考報(bào)表層的重要性水平，基本上不考慮認(rèn)定層的重要性水平。按照第十九章的說(shuō)法，如果被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)總額低于報(bào)表層次的重要性水平（性質(zhì)上也不重要，下同），一般應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。當(dāng)然，這個(gè)“低于”，究竟是低多少，本質(zhì)上屬于專(zhuān)業(yè)判斷，但至少不是“低得很少”。例如，如果重要性水平是100萬(wàn)元，錯(cuò)報(bào)總額為99.8萬(wàn)元，基于謹(jǐn)慎性，基于重要性水平屬于專(zhuān)業(yè)判斷這一特點(diǎn)，恐怕不能理所當(dāng)然地發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。
如果錯(cuò)報(bào)總額達(dá)到重要性水平，我們只能說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)了，但究竟時(shí)發(fā)表保留意見(jiàn)，還是否定意見(jiàn)，那就是重要性水平鞭長(zhǎng)莫及的了，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合考慮錯(cuò)報(bào)的牽扯性、財(cái)務(wù)報(bào)表的整體性、錯(cuò)報(bào)金額占錯(cuò)報(bào)所屬的財(cái)務(wù)報(bào)表要素（資產(chǎn)、收入、利潤(rùn)等）的比例高低以及被審計(jì)單位的其它具體情況作綜合性判斷。
2.要不要建議被審計(jì)單位調(diào)整一筆已知的錯(cuò)報(bào)
要不要建議被審計(jì)單位調(diào)整一筆已知錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要參考認(rèn)定層次的重要性水平，有時(shí)也參照以下報(bào)表層的重要性水平。具體來(lái)說(shuō)，如果一筆錯(cuò)報(bào)達(dá)到或超過(guò)了所屬的認(rèn)定層次的重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須建議被審計(jì)單位調(diào)整；如果屬于同一項(xiàng)目的所有錯(cuò)報(bào)單獨(dú)來(lái)看均低于該項(xiàng)目的重要性水平，但這些錯(cuò)報(bào)金額之和達(dá)到或超過(guò)了該項(xiàng)目的重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)從中選擇大額的錯(cuò)報(bào)建議比單位調(diào)整；在一商兩次調(diào)整的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮各項(xiàng)目中尚未調(diào)整的已知錯(cuò)報(bào)金遏之和是否達(dá)到了財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平，如達(dá)到或超過(guò)了，仍應(yīng)建一筆調(diào)整，直到財(cái)務(wù)報(bào)表中所有未調(diào)整的錯(cuò)保金額低于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平（否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)）。
當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中所有未調(diào)整錯(cuò)報(bào)的金額低于報(bào)表層次的重要性水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師原則上仍應(yīng)建議被審計(jì)單位調(diào)整，只不過(guò)即使被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議，也照樣可以出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。
3.可不可以接受通過(guò)抽樣推斷方法估計(jì)的總體錯(cuò)報(bào)
迄今為止的考題中還沒(méi)有涉及本問(wèn)題。我們將這一問(wèn)題提出來(lái)，主要是考慮到教材的內(nèi)容。事實(shí)上，在教材第十二章第四節(jié)的PPS抽樣中，最后一個(gè)步驟就是將抽樣推斷得出的總體錯(cuò)報(bào)金額與所屬的認(rèn)定層重要性水平比較。與確定審計(jì)意見(jiàn)時(shí)的比較不同，這種比較必須是“涇渭分明”的：如果推斷的總體錯(cuò)報(bào)達(dá)到或超過(guò)了認(rèn)定層次的重要性水平，就不能接受總體（即認(rèn)為該總體中存在重大錯(cuò)報(bào)，必須繼續(xù)審查），反之，即便推斷的總體錯(cuò)報(bào)比相應(yīng)的認(rèn)定層次的重要性水平低一點(diǎn)（不管這個(gè)一點(diǎn)是多少），注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可以接受總體（認(rèn)為該總體的錯(cuò)報(bào)不重大）。
問(wèn)題10：2007年審計(jì)試題圍繞著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型出了4個(gè)單項(xiàng)選擇題，出乎很多考生的意料。一個(gè)看起來(lái)很簡(jiǎn)單的風(fēng)險(xiǎn)模型公式居然涉及了很多的內(nèi)容，不得不使人刮目相看。請(qǐng)幫我們談一談其中的要點(diǎn)。
解答：所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，是指關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)三者之間關(guān)系的模型公式，即：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)
其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序之前，甚至是在接受一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，根據(jù)該審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點(diǎn)(如年報(bào)審計(jì)或?qū)ｎ}審計(jì))、被審計(jì)單位的狀況與環(huán)境(如是否為上市公司)、財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的具體情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的保證程度的高低等情況綜合確定的一種最終要達(dá)到的理想狀況；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估加以確定的；檢察風(fēng)險(xiǎn)則預(yù)示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的強(qiáng)度高低。
可見(jiàn)，上述風(fēng)險(xiǎn)模型公式涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師從接受業(yè)務(wù)委托、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估直到進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的整個(gè)工作過(guò)程，全面體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的過(guò)程。2007年在這個(gè)知識(shí)點(diǎn)上集中出題，可謂抓住了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的“總綱”。
在風(fēng)險(xiǎn)模型公式中涉及的三種風(fēng)險(xiǎn)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是預(yù)先確定的，不存在量化的問(wèn)題，但就目前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估手段和技術(shù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還很難將評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加以量化。例如，在什么情況下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為10%，又在什么情況下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估為15%，主要還是憑借專(zhuān)業(yè)判斷。這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能通過(guò)該公式將檢查風(fēng)險(xiǎn)加以量化。
可見(jiàn)，風(fēng)險(xiǎn)模型公式的意義主要還是理論上的，但這不妨礙考試。假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估確定了被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，則可以利用風(fēng)險(xiǎn)模型公式計(jì)算確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的理想水平——即可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平：
可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平=預(yù)先確定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平/評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
由于上式的分子為常數(shù)，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平完全取決于評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。具體地講，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，計(jì)算確定的可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就越低。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要收集更多的審計(jì)證據(jù)，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平；反過(guò)來(lái)，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，計(jì)算確定的可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就越高，此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便只獲取較少的審計(jì)證據(jù)，也可以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理論含義在這個(gè)公式得到充分的體現(xiàn)。
有時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行如下分解（主要還是理論意義上的分解）；
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)
但不是任何情況下都可以做上述分解的。
例題.( 2007年單項(xiàng)選擇題)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)數(shù)量受重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。下列表述正確的是( )。
A．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多
B．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，需要的審計(jì)證據(jù)可能越少
C．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，需要的審計(jì)證據(jù)可能越少
D．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多
答案：A。解析見(jiàn)第八章經(jīng)典試題回顧。
問(wèn)題11：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)是2007年的新增內(nèi)容。2007年考題中，與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)相關(guān)的分值達(dá)到11分之多，包括5分的客觀題和6分的綜合題。由于除2007年考題外，沒(méi)有其他考題可以參考，因此我們難以從總體上把握風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)這一知識(shí)點(diǎn)。請(qǐng)幫助分析一下這類(lèi)試題的總體思路。
解答：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)作為新增內(nèi)容，不僅在2007年一鳴驚人，而且很可能在今后的連續(xù)幾年中作為重點(diǎn)加以考核，因此，必須十分重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)這一知識(shí)點(diǎn)。
由于審計(jì)中大部分知識(shí)點(diǎn)的命題思路常常與實(shí)際工作的程序相一致，我們不妨把實(shí)際工作程序看作考試命題的思路。
從實(shí)際工作的程序來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)大致需要以下幾個(gè)步驟：
(1)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：針對(duì)具體事項(xiàng)和情況，確定是否可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；
(2)確定層次：確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表層的風(fēng)險(xiǎn)，還是認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)；
(3)確定賬戶：針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步確定相關(guān)的賬戶；
(4)確定認(rèn)定：對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的賬戶，確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響的認(rèn)定；
(5)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)：針對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的賬戶與認(rèn)定，設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序。
在上述5個(gè)步驟中，步驟(1)設(shè)計(jì)的范圍非常廣泛，與教材第九章第2，3，4，5節(jié)這4節(jié)對(duì)應(yīng)，涵蓋了第九章幾乎所有的主要內(nèi)容。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一件涉及許多方面的工作，十分復(fù)雜。包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、項(xiàng)目組內(nèi)部的討論等方面，其中的每一個(gè)方面又可以細(xì)分為若干個(gè)小的方面。但另一方面來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估又可以說(shuō)是一件十分簡(jiǎn)單的工作：無(wú)論理論上涉及到哪些方面、多少方面，其最核心、也是最本質(zhì)的方面就是所述的情況或所處的環(huán)境是否對(duì)被審計(jì)單不利。簡(jiǎn)單地說(shuō)，凡是對(duì)被審計(jì)單位當(dāng)前或?qū)?lái)不利的因素、事項(xiàng)、情況、環(huán)境，都可能孕育著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在解答風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的命題時(shí)，只要本著這一簡(jiǎn)單原則，就容易抓住問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，找到正確的答案。
上述步驟中的第(2)、第(3)步通常是相對(duì)容易的，但第(4)步的難度較大。這并不是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)致的，而是因?yàn)楝F(xiàn)行準(zhǔn)則和教材中的認(rèn)定種類(lèi)繁多，不少認(rèn)定的相似性又很高，比如“準(zhǔn)確性”、“計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂?、“?zhǔn)確性和計(jì)價(jià)”這三個(gè)認(rèn)定就很相似，這就使所有與確定認(rèn)定相關(guān)的問(wèn)題均具有較高的難度。
最后一個(gè)步驟難度不一定很高，但涉及到很多的章節(jié)。借助“不可預(yù)見(jiàn)性”這一專(zhuān)業(yè)名詞，我們可以把進(jìn)一步審計(jì)程序劃分為“可預(yù)見(jiàn)性程序”和“不可預(yù)見(jiàn)性程序”兩大類(lèi)。其中“可預(yù)見(jiàn)性程序”因賬戶的不同而不同，而“不可預(yù)見(jiàn)性程序”是基于“可預(yù)見(jiàn)性程序”導(dǎo)出的。所以問(wèn)題的關(guān)鍵還在于掌握“可預(yù)見(jiàn)性程序”。
“可預(yù)見(jiàn)性程序”隨賬戶、交易的不同而不同。例如應(yīng)收賬款的“可預(yù)見(jiàn)性程序”包括賬齡分析、函證這兩類(lèi)程序，存貨的“可預(yù)見(jiàn)性程序”就不包含這兩類(lèi)，而是監(jiān)盤(pán)與計(jì)價(jià)；銀行存款的“可預(yù)見(jiàn)性程序”包括編制余額調(diào)節(jié)表、追查未達(dá)賬項(xiàng)和向銀行發(fā)函詢證，營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目則不包含這些程序。各賬戶、交易的“可預(yù)見(jiàn)性程序”正是教材第13～17章的主要內(nèi)容。
在掌握了一個(gè)賬戶、一類(lèi)交易的“可預(yù)見(jiàn)性程序”的基礎(chǔ)上，容易設(shè)計(jì)出對(duì)應(yīng)的“不可預(yù)見(jiàn)性程序”。如果稱“可預(yù)見(jiàn)性程序”為意料之中的程序，那么“不可預(yù)見(jiàn)性程序”則屬于意料之外的程序。通俗地講，“不可預(yù)見(jiàn)性程序”就是要與“可預(yù)見(jiàn)性程序”不同，要鉆“可預(yù)見(jiàn)性程序”空子，要出乎“可預(yù)見(jiàn)性程序”的意料，其目的是要比“可預(yù)見(jiàn)性程序”更加細(xì)致、更加辛苦、更加謹(jǐn)慎。例如，函證程序作為應(yīng)收賬款的“可預(yù)見(jiàn)性程序”通常是向大額的債務(wù)人、異常交易的債務(wù)人函證年末應(yīng)收余額，由此導(dǎo)出的“不可預(yù)見(jiàn)性程序”就是也向金額不大的債務(wù)人發(fā)函，也向看起來(lái)正常的債務(wù)人發(fā)函，函證的內(nèi)容不僅包括應(yīng)收余額，而且包括合同條款，不僅包括年末余額，也包括其他特定日期的余額，不僅向債務(wù)單位的財(cái)務(wù)部門(mén)發(fā)函，也向債務(wù)單位的采購(gòu)部門(mén)發(fā)函等。