提要：本文通過對作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算方法的比較分析，提出作業(yè)成本法的優(yōu)勢及存在的問題，并進(jìn)一步歸納出適合于采用作業(yè)成本法的企業(yè)的特征，以便于企業(yè)在運用作業(yè)成本法的過程中能揚長避短，更好地發(fā)揮出作業(yè)成本法的效果。
一、作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因
上世紀(jì)70年代以后，西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。他們的生產(chǎn)經(jīng)營活動在激烈的競爭中走入了所謂的“高級制造環(huán)境”，其特征是激烈的競爭、持續(xù)的改善、全面質(zhì)量管理、全面顧客滿意服務(wù)以及尖端的技術(shù)。當(dāng)處在高級環(huán)境之下的企業(yè)采用全新的競爭制勝策略時，成本會計制度也必須與之相適應(yīng)。許多企業(yè)更加需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，進(jìn)而更加關(guān)注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法，在新的環(huán)境下，卻出現(xiàn)了扭曲成本信息，不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。許多企業(yè)由于大量采用了計算機技術(shù)，直接人工成本比重日益下降，一般只占到企業(yè)成本的10％—20％，而各種間接費用如保證運轉(zhuǎn)費、折舊費、維修費、技術(shù)費用、與產(chǎn)品制造相關(guān)的一般管理職能的費用等則大幅增加。而傳統(tǒng)的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產(chǎn)品中去，直接成本由于歸屬對象明確，可以做到準(zhǔn)確分配，而間接成本的發(fā)生動因卻比較多，籠統(tǒng)以單位水平動因來分配，在制造費用較多的情況下，將嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。考試大一級建造師
于是，自上世紀(jì)80年代中期起，哈佛大學(xué)庫伯和卡普蘭兩位教授首次深入、系統(tǒng)的研究了作業(yè)成本法，提出了作業(yè)成本法的基本原理：
作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。
作業(yè)成本法的本質(zhì)是：以“作業(yè)”作為分配間接費用的基礎(chǔ)。
此后，西方會計界掀起了研究作業(yè)成本法理論和實踐的熱潮，并在西方的一些企業(yè)中得到了推廣運用。
二、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算法的比較
（一）作業(yè)成本法的優(yōu)勢
1、作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，不僅克服了傳統(tǒng)成本計算法在分配時扭曲間接費用的缺陷，而且引導(dǎo)管理者的目光關(guān)注資源消耗的動因，分析成本發(fā)生的前因后果。
在傳統(tǒng)成本計算法下，成本僅以單位水平動因為標(biāo)準(zhǔn)，分配至各產(chǎn)品，但企業(yè)處于“高級制造環(huán)境”下時，這種成本分配辦法將會導(dǎo)致高產(chǎn)量產(chǎn)品成本大幅上升，而低產(chǎn)量產(chǎn)品成本卻相應(yīng)下降，若管理部門以此信息作為決策依據(jù)，制定價格、產(chǎn)量和其他方面的決策，很有可能使產(chǎn)品在市場上失去競爭優(yōu)勢。
作業(yè)成本法則先根據(jù)資源動因?qū)⑾牡馁Y源成本追溯到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動因分配成本至各產(chǎn)品。作業(yè)動因是終將作業(yè)庫成本分配到產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。對每一項作業(yè)而言，其動因是非常明顯的。所以，成本計算這一步并無任何障礙。例如，驗收原材料是一種批量水平作業(yè)，只需將作業(yè)庫成本除以當(dāng)期驗貨次數(shù)就可得到分配率，再將該分配率乘以產(chǎn)品所耗用的驗收原材料的次數(shù)，即可算出應(yīng)計入產(chǎn)品成本中“驗收原材料”這一項目的價值。由于作業(yè)成本法對成本的分配，尤其是間接成本的分配采用了多種動因，從而使產(chǎn)品成本計算更加準(zhǔn)確。另外，作業(yè)成本法對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤反映，可以更好地發(fā)揮會計在規(guī)劃、決策、控制中的作用?？梢哉f作業(yè)成本法是一種實現(xiàn)前饋控制和反饋控制相結(jié)合，成本管理和成本計算相結(jié)合的全面成本管理系統(tǒng)。
2、作業(yè)成本法作為作業(yè)管理的重要組成部分，為作業(yè)管理的另一項重要任務(wù)——過程價值分析打下了基礎(chǔ)。作業(yè)成本法引導(dǎo)管理者先進(jìn)行動因分析，弄清是什么引起作業(yè)成本，然后進(jìn)一步進(jìn)行作業(yè)分析，弄清要執(zhí)行哪些作業(yè)、有多少人執(zhí)行作業(yè)、執(zhí)行作業(yè)所需時間和資源、作業(yè)對組織的價值，其中后一步可將作業(yè)區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)。此后通過作業(yè)管理盡可能清除非增值作業(yè)，對增值作業(yè)，也應(yīng)盡可能減少完成作業(yè)所消耗的資源，這樣就可促使企業(yè)全面提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費、降低消耗，使企業(yè)處于持續(xù)改善的狀態(tài)，促使企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營的價值鏈水平得到不斷提高。
（二）作業(yè)成本法存在的主要問題
1、作業(yè)成本法的推行將影響到企業(yè)各層次的員工，因此，用作業(yè)管理思想來整合各層次各部門，獲得領(lǐng)導(dǎo)支持和員工參與是必須的。同時，由于作業(yè)成本法所要求的信息量及其詳細(xì)程度遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)成本計算法，只有通過作業(yè)管理思想的整合，各有關(guān)作業(yè)中心才能夠提供真實、合乎要求的數(shù)據(jù)資料，這是作業(yè)成本法成功實施的重要保證。
在推行作業(yè)成本法的過程中，一些作業(yè)中心可能出于自身利益的考慮，不愿提供完整的信息，或提供錯誤的信息，導(dǎo)致間接費用分配不真實。因此，要想有效地實施作業(yè)成本法，企業(yè)應(yīng)成立作業(yè)成本法推廣實施小組，加強對作業(yè)中心相關(guān)管理人員的培訓(xùn)，并盡可能在企業(yè)中做好作業(yè)成本法的宣傳介紹工作，使一般員工也要了解一些相關(guān)知識。
2、作業(yè)成本法有較大的實施成本。成本系統(tǒng)并非越準(zhǔn)確越好，必須考慮其實施的成本和效益。作業(yè)成本法需要對大量作業(yè)進(jìn)行分類、確認(rèn)、記錄、計量，需要確定成本動因，選擇成本庫，再將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品上。此外，還要建立一套信息處理和信息管理制度，大量運用計算機技術(shù)，根據(jù)不同崗位設(shè)置作業(yè)成本法軟件功能，數(shù)據(jù)錄入應(yīng)由專人負(fù)責(zé)。所有這些配套工作，要花費企業(yè)大量的人力、物力和財力，這有可能成為企業(yè)的負(fù)擔(dān)，從而妨礙作業(yè)成本法的推廣，影響作業(yè)成本法的實施效果。特別是在工藝復(fù)雜的企業(yè)中其作業(yè)通常多達(dá)幾十種上百種甚至上千種，對這些作業(yè)一一進(jìn)行分析完全不必要。因此在作業(yè)成本法的實施過程中，企業(yè)只需要對那些相對顧客價值而言比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析，而不需要面面俱到。
3、作業(yè)成本法雖然是一種比較先進(jìn)的成本計算方法，但并未獲得我國有關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度的認(rèn)可。如果企業(yè)實施作業(yè)成本法，那么將作業(yè)成本信息用于對外披露和稅收目的顯然還不能被認(rèn)可。
三、作業(yè)成本法的適用環(huán)境
通過對作業(yè)成本法優(yōu)勢和問題的分析，我們可以選擇比較適合的企業(yè)來推廣作業(yè)成本法，以揚長避短。
作業(yè)成本法之所以產(chǎn)生，主要是為了適應(yīng)高級制造環(huán)境下對產(chǎn)品成本計算和管理的要求。但是目前作業(yè)成本法的應(yīng)用還處于初級階段，并非所有企業(yè)都適用該法。從西方國家應(yīng)用的經(jīng)驗來看，具備以下特征的企業(yè)可采用作業(yè)成本法：
1、制造費用占全部制造成本的比重較大。
2、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本，產(chǎn)品的技術(shù)含量差別較大。
3、管理者對傳統(tǒng)成本計算法提供的信息不滿意，希望在企業(yè)中推行作業(yè)成本法。
4、產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜，種類繁多。
5、企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計算機技術(shù)和自動化生產(chǎn)設(shè)備。
6、企業(yè)較好地實施了適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。
此外，其他企業(yè)可以局部推廣作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進(jìn)行管理，促進(jìn)資源的合理利用。
可以預(yù)見，隨著高新技術(shù)的不斷發(fā)展應(yīng)用，作業(yè)成本法將在實踐中得到的更多的應(yīng)用和改進(jìn)。
一、作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因
上世紀(jì)70年代以后，西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。他們的生產(chǎn)經(jīng)營活動在激烈的競爭中走入了所謂的“高級制造環(huán)境”，其特征是激烈的競爭、持續(xù)的改善、全面質(zhì)量管理、全面顧客滿意服務(wù)以及尖端的技術(shù)。當(dāng)處在高級環(huán)境之下的企業(yè)采用全新的競爭制勝策略時，成本會計制度也必須與之相適應(yīng)。許多企業(yè)更加需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，進(jìn)而更加關(guān)注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法，在新的環(huán)境下，卻出現(xiàn)了扭曲成本信息，不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。許多企業(yè)由于大量采用了計算機技術(shù)，直接人工成本比重日益下降，一般只占到企業(yè)成本的10％—20％，而各種間接費用如保證運轉(zhuǎn)費、折舊費、維修費、技術(shù)費用、與產(chǎn)品制造相關(guān)的一般管理職能的費用等則大幅增加。而傳統(tǒng)的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產(chǎn)品中去，直接成本由于歸屬對象明確，可以做到準(zhǔn)確分配，而間接成本的發(fā)生動因卻比較多，籠統(tǒng)以單位水平動因來分配，在制造費用較多的情況下，將嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。考試大一級建造師
于是，自上世紀(jì)80年代中期起，哈佛大學(xué)庫伯和卡普蘭兩位教授首次深入、系統(tǒng)的研究了作業(yè)成本法，提出了作業(yè)成本法的基本原理：
作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。
作業(yè)成本法的本質(zhì)是：以“作業(yè)”作為分配間接費用的基礎(chǔ)。
此后，西方會計界掀起了研究作業(yè)成本法理論和實踐的熱潮，并在西方的一些企業(yè)中得到了推廣運用。
二、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算法的比較
（一）作業(yè)成本法的優(yōu)勢
1、作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，不僅克服了傳統(tǒng)成本計算法在分配時扭曲間接費用的缺陷，而且引導(dǎo)管理者的目光關(guān)注資源消耗的動因，分析成本發(fā)生的前因后果。
在傳統(tǒng)成本計算法下，成本僅以單位水平動因為標(biāo)準(zhǔn)，分配至各產(chǎn)品，但企業(yè)處于“高級制造環(huán)境”下時，這種成本分配辦法將會導(dǎo)致高產(chǎn)量產(chǎn)品成本大幅上升，而低產(chǎn)量產(chǎn)品成本卻相應(yīng)下降，若管理部門以此信息作為決策依據(jù)，制定價格、產(chǎn)量和其他方面的決策，很有可能使產(chǎn)品在市場上失去競爭優(yōu)勢。
作業(yè)成本法則先根據(jù)資源動因?qū)⑾牡馁Y源成本追溯到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動因分配成本至各產(chǎn)品。作業(yè)動因是終將作業(yè)庫成本分配到產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。對每一項作業(yè)而言，其動因是非常明顯的。所以，成本計算這一步并無任何障礙。例如，驗收原材料是一種批量水平作業(yè)，只需將作業(yè)庫成本除以當(dāng)期驗貨次數(shù)就可得到分配率，再將該分配率乘以產(chǎn)品所耗用的驗收原材料的次數(shù)，即可算出應(yīng)計入產(chǎn)品成本中“驗收原材料”這一項目的價值。由于作業(yè)成本法對成本的分配，尤其是間接成本的分配采用了多種動因，從而使產(chǎn)品成本計算更加準(zhǔn)確。另外，作業(yè)成本法對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤反映，可以更好地發(fā)揮會計在規(guī)劃、決策、控制中的作用?？梢哉f作業(yè)成本法是一種實現(xiàn)前饋控制和反饋控制相結(jié)合，成本管理和成本計算相結(jié)合的全面成本管理系統(tǒng)。
2、作業(yè)成本法作為作業(yè)管理的重要組成部分，為作業(yè)管理的另一項重要任務(wù)——過程價值分析打下了基礎(chǔ)。作業(yè)成本法引導(dǎo)管理者先進(jìn)行動因分析，弄清是什么引起作業(yè)成本，然后進(jìn)一步進(jìn)行作業(yè)分析，弄清要執(zhí)行哪些作業(yè)、有多少人執(zhí)行作業(yè)、執(zhí)行作業(yè)所需時間和資源、作業(yè)對組織的價值，其中后一步可將作業(yè)區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)。此后通過作業(yè)管理盡可能清除非增值作業(yè)，對增值作業(yè)，也應(yīng)盡可能減少完成作業(yè)所消耗的資源，這樣就可促使企業(yè)全面提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費、降低消耗，使企業(yè)處于持續(xù)改善的狀態(tài)，促使企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營的價值鏈水平得到不斷提高。
（二）作業(yè)成本法存在的主要問題
1、作業(yè)成本法的推行將影響到企業(yè)各層次的員工，因此，用作業(yè)管理思想來整合各層次各部門，獲得領(lǐng)導(dǎo)支持和員工參與是必須的。同時，由于作業(yè)成本法所要求的信息量及其詳細(xì)程度遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)成本計算法，只有通過作業(yè)管理思想的整合，各有關(guān)作業(yè)中心才能夠提供真實、合乎要求的數(shù)據(jù)資料，這是作業(yè)成本法成功實施的重要保證。
在推行作業(yè)成本法的過程中，一些作業(yè)中心可能出于自身利益的考慮，不愿提供完整的信息，或提供錯誤的信息，導(dǎo)致間接費用分配不真實。因此，要想有效地實施作業(yè)成本法，企業(yè)應(yīng)成立作業(yè)成本法推廣實施小組，加強對作業(yè)中心相關(guān)管理人員的培訓(xùn)，并盡可能在企業(yè)中做好作業(yè)成本法的宣傳介紹工作，使一般員工也要了解一些相關(guān)知識。
2、作業(yè)成本法有較大的實施成本。成本系統(tǒng)并非越準(zhǔn)確越好，必須考慮其實施的成本和效益。作業(yè)成本法需要對大量作業(yè)進(jìn)行分類、確認(rèn)、記錄、計量，需要確定成本動因，選擇成本庫，再將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品上。此外，還要建立一套信息處理和信息管理制度，大量運用計算機技術(shù)，根據(jù)不同崗位設(shè)置作業(yè)成本法軟件功能，數(shù)據(jù)錄入應(yīng)由專人負(fù)責(zé)。所有這些配套工作，要花費企業(yè)大量的人力、物力和財力，這有可能成為企業(yè)的負(fù)擔(dān)，從而妨礙作業(yè)成本法的推廣，影響作業(yè)成本法的實施效果。特別是在工藝復(fù)雜的企業(yè)中其作業(yè)通常多達(dá)幾十種上百種甚至上千種，對這些作業(yè)一一進(jìn)行分析完全不必要。因此在作業(yè)成本法的實施過程中，企業(yè)只需要對那些相對顧客價值而言比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析，而不需要面面俱到。
3、作業(yè)成本法雖然是一種比較先進(jìn)的成本計算方法，但并未獲得我國有關(guān)會計準(zhǔn)則和會計制度的認(rèn)可。如果企業(yè)實施作業(yè)成本法，那么將作業(yè)成本信息用于對外披露和稅收目的顯然還不能被認(rèn)可。
三、作業(yè)成本法的適用環(huán)境
通過對作業(yè)成本法優(yōu)勢和問題的分析，我們可以選擇比較適合的企業(yè)來推廣作業(yè)成本法，以揚長避短。
作業(yè)成本法之所以產(chǎn)生，主要是為了適應(yīng)高級制造環(huán)境下對產(chǎn)品成本計算和管理的要求。但是目前作業(yè)成本法的應(yīng)用還處于初級階段，并非所有企業(yè)都適用該法。從西方國家應(yīng)用的經(jīng)驗來看，具備以下特征的企業(yè)可采用作業(yè)成本法：
1、制造費用占全部制造成本的比重較大。
2、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本，產(chǎn)品的技術(shù)含量差別較大。
3、管理者對傳統(tǒng)成本計算法提供的信息不滿意，希望在企業(yè)中推行作業(yè)成本法。
4、產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜，種類繁多。
5、企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計算機技術(shù)和自動化生產(chǎn)設(shè)備。
6、企業(yè)較好地實施了適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。
此外，其他企業(yè)可以局部推廣作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進(jìn)行管理，促進(jìn)資源的合理利用。
可以預(yù)見，隨著高新技術(shù)的不斷發(fā)展應(yīng)用，作業(yè)成本法將在實踐中得到的更多的應(yīng)用和改進(jìn)。