提要：本文通過(guò)對(duì)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的比較分析，提出作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)及存在的問(wèn)題，并進(jìn)一步歸納出適合于采用作業(yè)成本法的企業(yè)的特征，以便于企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法的過(guò)程中能揚(yáng)長(zhǎng)避短，更好地發(fā)揮出作業(yè)成本法的效果。
一、作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因
上世紀(jì)70年代以后，西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。他們的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中走入了所謂的“高級(jí)制造環(huán)境”，其特征是激烈的競(jìng)爭(zhēng)、持續(xù)的改善、全面質(zhì)量管理、全面顧客滿意服務(wù)以及尖端的技術(shù)。當(dāng)處在高級(jí)環(huán)境之下的企業(yè)采用全新的競(jìng)爭(zhēng)制勝策略時(shí)，成本會(huì)計(jì)制度也必須與之相適應(yīng)。許多企業(yè)更加需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，進(jìn)而更加關(guān)注成本計(jì)算方法。過(guò)去看起來(lái)是合理的計(jì)算方法，在新的環(huán)境下，卻出現(xiàn)了扭曲成本信息，不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。許多企業(yè)由于大量采用了計(jì)算機(jī)技術(shù)，直接人工成本比重日益下降，一般只占到企業(yè)成本的10％—20％，而各種間接費(fèi)用如保證運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、折舊費(fèi)、維修費(fèi)、技術(shù)費(fèi)用、與產(chǎn)品制造相關(guān)的一般管理職能的費(fèi)用等則大幅增加。而傳統(tǒng)的成本計(jì)算法要求將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全都追溯到產(chǎn)品中去，直接成本由于歸屬對(duì)象明確，可以做到準(zhǔn)確分配，而間接成本的發(fā)生動(dòng)因卻比較多，籠統(tǒng)以單位水平動(dòng)因來(lái)分配，在制造費(fèi)用較多的情況下，將嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。考試大一級(jí)建造師
于是，自上世紀(jì)80年代中期起，哈佛大學(xué)庫(kù)伯和卡普蘭兩位教授首次深入、系統(tǒng)的研究了作業(yè)成本法，提出了作業(yè)成本法的基本原理：
作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。
作業(yè)成本法的本質(zhì)是：以“作業(yè)”作為分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)。
此后，西方會(huì)計(jì)界掀起了研究作業(yè)成本法理論和實(shí)踐的熱潮，并在西方的一些企業(yè)中得到了推廣運(yùn)用。
二、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較
（一）作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)
1、作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來(lái)，不僅克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算法在分配時(shí)扭曲間接費(fèi)用的缺陷，而且引導(dǎo)管理者的目光關(guān)注資源消耗的動(dòng)因，分析成本發(fā)生的前因后果。
在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，成本僅以單位水平動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，分配至各產(chǎn)品，但企業(yè)處于“高級(jí)制造環(huán)境”下時(shí)，這種成本分配辦法將會(huì)導(dǎo)致高產(chǎn)量產(chǎn)品成本大幅上升，而低產(chǎn)量產(chǎn)品成本卻相應(yīng)下降，若管理部門(mén)以此信息作為決策依據(jù)，制定價(jià)格、產(chǎn)量和其他方面的決策，很有可能使產(chǎn)品在市場(chǎng)上失去競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
作業(yè)成本法則先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⑾牡馁Y源成本追溯到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配成本至各產(chǎn)品。作業(yè)動(dòng)因是終將作業(yè)庫(kù)成本分配到產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)而言，其動(dòng)因是非常明顯的。所以，成本計(jì)算這一步并無(wú)任何障礙。例如，驗(yàn)收原材料是一種批量水平作業(yè)，只需將作業(yè)庫(kù)成本除以當(dāng)期驗(yàn)貨次數(shù)就可得到分配率，再將該分配率乘以產(chǎn)品所耗用的驗(yàn)收原材料的次數(shù)，即可算出應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本中“驗(yàn)收原材料”這一項(xiàng)目的價(jià)值。由于作業(yè)成本法對(duì)成本的分配，尤其是間接成本的分配采用了多種動(dòng)因，從而使產(chǎn)品成本計(jì)算更加準(zhǔn)確。另外，作業(yè)成本法對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤反映，可以更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)在規(guī)劃、決策、控制中的作用?？梢哉f(shuō)作業(yè)成本法是一種實(shí)現(xiàn)前饋控制和反饋控制相結(jié)合，成本管理和成本計(jì)算相結(jié)合的全面成本管理系統(tǒng)。
2、作業(yè)成本法作為作業(yè)管理的重要組成部分，為作業(yè)管理的另一項(xiàng)重要任務(wù)——過(guò)程價(jià)值分析打下了基礎(chǔ)。作業(yè)成本法引導(dǎo)管理者先進(jìn)行動(dòng)因分析，弄清是什么引起作業(yè)成本，然后進(jìn)一步進(jìn)行作業(yè)分析，弄清要執(zhí)行哪些作業(yè)、有多少人執(zhí)行作業(yè)、執(zhí)行作業(yè)所需時(shí)間和資源、作業(yè)對(duì)組織的價(jià)值，其中后一步可將作業(yè)區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)。此后通過(guò)作業(yè)管理盡可能清除非增值作業(yè)，對(duì)增值作業(yè)，也應(yīng)盡可能減少完成作業(yè)所消耗的資源，這樣就可促使企業(yè)全面提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費(fèi)、降低消耗，使企業(yè)處于持續(xù)改善的狀態(tài)，促使企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的價(jià)值鏈水平得到不斷提高。
（二）作業(yè)成本法存在的主要問(wèn)題
1、作業(yè)成本法的推行將影響到企業(yè)各層次的員工，因此，用作業(yè)管理思想來(lái)整合各層次各部門(mén)，獲得領(lǐng)導(dǎo)支持和員工參與是必須的。同時(shí)，由于作業(yè)成本法所要求的信息量及其詳細(xì)程度遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)成本計(jì)算法，只有通過(guò)作業(yè)管理思想的整合，各有關(guān)作業(yè)中心才能夠提供真實(shí)、合乎要求的數(shù)據(jù)資料，這是作業(yè)成本法成功實(shí)施的重要保證。
在推行作業(yè)成本法的過(guò)程中，一些作業(yè)中心可能出于自身利益的考慮，不愿提供完整的信息，或提供錯(cuò)誤的信息，導(dǎo)致間接費(fèi)用分配不真實(shí)。因此，要想有效地實(shí)施作業(yè)成本法，企業(yè)應(yīng)成立作業(yè)成本法推廣實(shí)施小組，加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心相關(guān)管理人員的培訓(xùn)，并盡可能在企業(yè)中做好作業(yè)成本法的宣傳介紹工作，使一般員工也要了解一些相關(guān)知識(shí)。
2、作業(yè)成本法有較大的實(shí)施成本。成本系統(tǒng)并非越準(zhǔn)確越好，必須考慮其實(shí)施的成本和效益。作業(yè)成本法需要對(duì)大量作業(yè)進(jìn)行分類、確認(rèn)、記錄、計(jì)量，需要確定成本動(dòng)因，選擇成本庫(kù)，再將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品上。此外，還要建立一套信息處理和信息管理制度，大量運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，根據(jù)不同崗位設(shè)置作業(yè)成本法軟件功能，數(shù)據(jù)錄入應(yīng)由專人負(fù)責(zé)。所有這些配套工作，要花費(fèi)企業(yè)大量的人力、物力和財(cái)力，這有可能成為企業(yè)的負(fù)擔(dān)，從而妨礙作業(yè)成本法的推廣，影響作業(yè)成本法的實(shí)施效果。特別是在工藝復(fù)雜的企業(yè)中其作業(yè)通常多達(dá)幾十種上百種甚至上千種，對(duì)這些作業(yè)一一進(jìn)行分析完全不必要。因此在作業(yè)成本法的實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)只需要對(duì)那些相對(duì)顧客價(jià)值而言比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析，而不需要面面俱到。
3、作業(yè)成本法雖然是一種比較先進(jìn)的成本計(jì)算方法，但并未獲得我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的認(rèn)可。如果企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法，那么將作業(yè)成本信息用于對(duì)外披露和稅收目的顯然還不能被認(rèn)可。
三、作業(yè)成本法的適用環(huán)境
通過(guò)對(duì)作業(yè)成本法優(yōu)勢(shì)和問(wèn)題的分析，我們可以選擇比較適合的企業(yè)來(lái)推廣作業(yè)成本法，以揚(yáng)長(zhǎng)避短。
作業(yè)成本法之所以產(chǎn)生，主要是為了適應(yīng)高級(jí)制造環(huán)境下對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)算和管理的要求。但是目前作業(yè)成本法的應(yīng)用還處于初級(jí)階段，并非所有企業(yè)都適用該法。從西方國(guó)家應(yīng)用的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，具備以下特征的企業(yè)可采用作業(yè)成本法：
1、制造費(fèi)用占全部制造成本的比重較大。
2、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本，產(chǎn)品的技術(shù)含量差別較大。
3、管理者對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法提供的信息不滿意，希望在企業(yè)中推行作業(yè)成本法。
4、產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜，種類繁多。
5、企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備。
6、企業(yè)較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。
此外，其他企業(yè)可以局部推廣作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進(jìn)行管理，促進(jìn)資源的合理利用。
可以預(yù)見(jiàn)，隨著高新技術(shù)的不斷發(fā)展應(yīng)用，作業(yè)成本法將在實(shí)踐中得到的更多的應(yīng)用和改進(jìn)。
一、作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因
上世紀(jì)70年代以后，西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。他們的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中走入了所謂的“高級(jí)制造環(huán)境”，其特征是激烈的競(jìng)爭(zhēng)、持續(xù)的改善、全面質(zhì)量管理、全面顧客滿意服務(wù)以及尖端的技術(shù)。當(dāng)處在高級(jí)環(huán)境之下的企業(yè)采用全新的競(jìng)爭(zhēng)制勝策略時(shí)，成本會(huì)計(jì)制度也必須與之相適應(yīng)。許多企業(yè)更加需要準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，進(jìn)而更加關(guān)注成本計(jì)算方法。過(guò)去看起來(lái)是合理的計(jì)算方法，在新的環(huán)境下，卻出現(xiàn)了扭曲成本信息，不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。許多企業(yè)由于大量采用了計(jì)算機(jī)技術(shù)，直接人工成本比重日益下降，一般只占到企業(yè)成本的10％—20％，而各種間接費(fèi)用如保證運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、折舊費(fèi)、維修費(fèi)、技術(shù)費(fèi)用、與產(chǎn)品制造相關(guān)的一般管理職能的費(fèi)用等則大幅增加。而傳統(tǒng)的成本計(jì)算法要求將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全都追溯到產(chǎn)品中去，直接成本由于歸屬對(duì)象明確，可以做到準(zhǔn)確分配，而間接成本的發(fā)生動(dòng)因卻比較多，籠統(tǒng)以單位水平動(dòng)因來(lái)分配，在制造費(fèi)用較多的情況下，將嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。考試大一級(jí)建造師
于是，自上世紀(jì)80年代中期起，哈佛大學(xué)庫(kù)伯和卡普蘭兩位教授首次深入、系統(tǒng)的研究了作業(yè)成本法，提出了作業(yè)成本法的基本原理：
作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。
作業(yè)成本法的本質(zhì)是：以“作業(yè)”作為分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)。
此后，西方會(huì)計(jì)界掀起了研究作業(yè)成本法理論和實(shí)踐的熱潮，并在西方的一些企業(yè)中得到了推廣運(yùn)用。
二、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的比較
（一）作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)
1、作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來(lái)，不僅克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算法在分配時(shí)扭曲間接費(fèi)用的缺陷，而且引導(dǎo)管理者的目光關(guān)注資源消耗的動(dòng)因，分析成本發(fā)生的前因后果。
在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，成本僅以單位水平動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，分配至各產(chǎn)品，但企業(yè)處于“高級(jí)制造環(huán)境”下時(shí)，這種成本分配辦法將會(huì)導(dǎo)致高產(chǎn)量產(chǎn)品成本大幅上升，而低產(chǎn)量產(chǎn)品成本卻相應(yīng)下降，若管理部門(mén)以此信息作為決策依據(jù)，制定價(jià)格、產(chǎn)量和其他方面的決策，很有可能使產(chǎn)品在市場(chǎng)上失去競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
作業(yè)成本法則先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⑾牡馁Y源成本追溯到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配成本至各產(chǎn)品。作業(yè)動(dòng)因是終將作業(yè)庫(kù)成本分配到產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)而言，其動(dòng)因是非常明顯的。所以，成本計(jì)算這一步并無(wú)任何障礙。例如，驗(yàn)收原材料是一種批量水平作業(yè)，只需將作業(yè)庫(kù)成本除以當(dāng)期驗(yàn)貨次數(shù)就可得到分配率，再將該分配率乘以產(chǎn)品所耗用的驗(yàn)收原材料的次數(shù)，即可算出應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本中“驗(yàn)收原材料”這一項(xiàng)目的價(jià)值。由于作業(yè)成本法對(duì)成本的分配，尤其是間接成本的分配采用了多種動(dòng)因，從而使產(chǎn)品成本計(jì)算更加準(zhǔn)確。另外，作業(yè)成本法對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤反映，可以更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)在規(guī)劃、決策、控制中的作用?？梢哉f(shuō)作業(yè)成本法是一種實(shí)現(xiàn)前饋控制和反饋控制相結(jié)合，成本管理和成本計(jì)算相結(jié)合的全面成本管理系統(tǒng)。
2、作業(yè)成本法作為作業(yè)管理的重要組成部分，為作業(yè)管理的另一項(xiàng)重要任務(wù)——過(guò)程價(jià)值分析打下了基礎(chǔ)。作業(yè)成本法引導(dǎo)管理者先進(jìn)行動(dòng)因分析，弄清是什么引起作業(yè)成本，然后進(jìn)一步進(jìn)行作業(yè)分析，弄清要執(zhí)行哪些作業(yè)、有多少人執(zhí)行作業(yè)、執(zhí)行作業(yè)所需時(shí)間和資源、作業(yè)對(duì)組織的價(jià)值，其中后一步可將作業(yè)區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)。此后通過(guò)作業(yè)管理盡可能清除非增值作業(yè)，對(duì)增值作業(yè)，也應(yīng)盡可能減少完成作業(yè)所消耗的資源，這樣就可促使企業(yè)全面提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費(fèi)、降低消耗，使企業(yè)處于持續(xù)改善的狀態(tài)，促使企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的價(jià)值鏈水平得到不斷提高。
（二）作業(yè)成本法存在的主要問(wèn)題
1、作業(yè)成本法的推行將影響到企業(yè)各層次的員工，因此，用作業(yè)管理思想來(lái)整合各層次各部門(mén)，獲得領(lǐng)導(dǎo)支持和員工參與是必須的。同時(shí)，由于作業(yè)成本法所要求的信息量及其詳細(xì)程度遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)成本計(jì)算法，只有通過(guò)作業(yè)管理思想的整合，各有關(guān)作業(yè)中心才能夠提供真實(shí)、合乎要求的數(shù)據(jù)資料，這是作業(yè)成本法成功實(shí)施的重要保證。
在推行作業(yè)成本法的過(guò)程中，一些作業(yè)中心可能出于自身利益的考慮，不愿提供完整的信息，或提供錯(cuò)誤的信息，導(dǎo)致間接費(fèi)用分配不真實(shí)。因此，要想有效地實(shí)施作業(yè)成本法，企業(yè)應(yīng)成立作業(yè)成本法推廣實(shí)施小組，加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心相關(guān)管理人員的培訓(xùn)，并盡可能在企業(yè)中做好作業(yè)成本法的宣傳介紹工作，使一般員工也要了解一些相關(guān)知識(shí)。
2、作業(yè)成本法有較大的實(shí)施成本。成本系統(tǒng)并非越準(zhǔn)確越好，必須考慮其實(shí)施的成本和效益。作業(yè)成本法需要對(duì)大量作業(yè)進(jìn)行分類、確認(rèn)、記錄、計(jì)量，需要確定成本動(dòng)因，選擇成本庫(kù)，再將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品上。此外，還要建立一套信息處理和信息管理制度，大量運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，根據(jù)不同崗位設(shè)置作業(yè)成本法軟件功能，數(shù)據(jù)錄入應(yīng)由專人負(fù)責(zé)。所有這些配套工作，要花費(fèi)企業(yè)大量的人力、物力和財(cái)力，這有可能成為企業(yè)的負(fù)擔(dān)，從而妨礙作業(yè)成本法的推廣，影響作業(yè)成本法的實(shí)施效果。特別是在工藝復(fù)雜的企業(yè)中其作業(yè)通常多達(dá)幾十種上百種甚至上千種，對(duì)這些作業(yè)一一進(jìn)行分析完全不必要。因此在作業(yè)成本法的實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)只需要對(duì)那些相對(duì)顧客價(jià)值而言比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析，而不需要面面俱到。
3、作業(yè)成本法雖然是一種比較先進(jìn)的成本計(jì)算方法，但并未獲得我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的認(rèn)可。如果企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法，那么將作業(yè)成本信息用于對(duì)外披露和稅收目的顯然還不能被認(rèn)可。
三、作業(yè)成本法的適用環(huán)境
通過(guò)對(duì)作業(yè)成本法優(yōu)勢(shì)和問(wèn)題的分析，我們可以選擇比較適合的企業(yè)來(lái)推廣作業(yè)成本法，以揚(yáng)長(zhǎng)避短。
作業(yè)成本法之所以產(chǎn)生，主要是為了適應(yīng)高級(jí)制造環(huán)境下對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)算和管理的要求。但是目前作業(yè)成本法的應(yīng)用還處于初級(jí)階段，并非所有企業(yè)都適用該法。從西方國(guó)家應(yīng)用的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，具備以下特征的企業(yè)可采用作業(yè)成本法：
1、制造費(fèi)用占全部制造成本的比重較大。
2、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本，產(chǎn)品的技術(shù)含量差別較大。
3、管理者對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法提供的信息不滿意，希望在企業(yè)中推行作業(yè)成本法。
4、產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜，種類繁多。
5、企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)和自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備。
6、企業(yè)較好地實(shí)施了適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。
此外，其他企業(yè)可以局部推廣作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進(jìn)行管理，促進(jìn)資源的合理利用。
可以預(yù)見(jiàn)，隨著高新技術(shù)的不斷發(fā)展應(yīng)用，作業(yè)成本法將在實(shí)踐中得到的更多的應(yīng)用和改進(jìn)。