（二）EPW廠應用ABC加強戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競爭能力的措施。
EPW廠A部門使用ABC進行計算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是EPW廠組織技術、設備、會計和A部門的管理人員對ZH型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用ABC提供的詳細資料在同性質作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機器動力成本和生產(chǎn)設備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業(yè)。
2、其次，進一步分析ABC的計算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機器占用小時數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍，就是說，ZH型產(chǎn)品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業(yè)。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確：降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。
3、接著EPW廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機器小時數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是H型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使ZH型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時和產(chǎn)量的變動使ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在ZH型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多生產(chǎn)H型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對H產(chǎn)品的需求。
4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，H型產(chǎn)品由原來售價150元/只調整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用ABC的原理對H和ZH產(chǎn)品進行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設計到生產(chǎn)、售后服務各個環(huán)節(jié)，密切關注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時調整產(chǎn)品價格和投產(chǎn)決策，并且把各個環(huán)節(jié)的成本都納入ABC的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行ABC的過程中，EPW廠對ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本”戰(zhàn)略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業(yè)中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續(xù)改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的ABC系統(tǒng)。
四、從EPW廠的實踐經(jīng)驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業(yè)運用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：
（一）ABC消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業(yè)進行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎和前提。所以，在福建X公司中總結出的經(jīng)驗，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。
（二）EPW公司進行的戰(zhàn)略管理，是ABC在動態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應用了ABC思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（ABM），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強調的是企業(yè)使命和企業(yè)目標，強調企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強調運用作業(yè)為基礎的成本信息和管理手段來達到企業(yè)的戰(zhàn)略目標，其特點為：
（1）從戰(zhàn)略管理內容來看， ABC和價值鏈基礎上的戰(zhàn)略成本管理，把關注重點放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。 效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有A、B兩個工人，A每天工作10個小時，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時15個，B每天工作5個小時，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時20個，則A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。
第一章已經(jīng)談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因為傳統(tǒng)戰(zhàn)略管理重點在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。
ABC對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現(xiàn)企業(yè)內部管理。而ABC對作業(yè)的詳細反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進一步通過內部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果?？梢哉fABC找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業(yè)中心的責任，建立全面細致、科學合理的業(yè)績評價、員工激勵機制，使戰(zhàn)略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現(xiàn)了ABC的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，ABC根據(jù)價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經(jīng)營環(huán)節(jié)內部的全程管理，結合了全面成本管理方法（TCM）和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價值創(chuàng)造的原因，同時提高各個環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應了“環(huán)境”。
（2）從成本控制的內容來看， ABC強調在工藝設計和生產(chǎn)制造過程中，通過JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業(yè)。
ABC的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的標準，并進一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。成本管理者的任務，就是實現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業(yè)和整個作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于化的高效率狀態(tài)。如EPW廠把降低單位ZH型產(chǎn)品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價值的低效作業(yè)或無效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時調整H和ZH產(chǎn)品的價格，這樣就使企業(yè)保持有利競爭地位的問題更加具體化。
ABC與價值工程管理是不同的，因為后者強調在產(chǎn)品設計階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的 .然而，剔除了產(chǎn)品的過剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。
（3）從信息來源來看，ABC為基礎的戰(zhàn)略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內部的信息來源，不僅要對企業(yè)內部實行規(guī)劃與決策、控制與評價，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對手情況、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務、周邊人際關系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行協(xié)調與規(guī)劃，甚至關注企業(yè)與相應社會責任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調發(fā)展有關的信息。如EPW廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節(jié)約成本4000多萬元。
（4）從戰(zhàn)略管理手段來看，ABC雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是手段，因此，ABC應該與相關的戰(zhàn)略管理措施相互結合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。比如，可以結合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標成本、Kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。
其中，Kaizen成本法主要強調降低產(chǎn)品制造過程成本（如EPW廠降低ZH產(chǎn)品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實踐，建立內部業(yè)績評價標準以改善經(jīng)營；平衡記分卡（Balance Scorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經(jīng)營業(yè)績指標、企業(yè)內部營運及技術效益指標和學習創(chuàng)新與成長業(yè)績指標等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本。
以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產(chǎn)品設計階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時也要看到，ABC和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應該結合使用。 再以平衡記分卡為例，其財務指標可以與ABC的詳細成本資料或價值鏈的財務信息相結合，而其非財務指標也可以與ABC的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。
ABC和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達國家，在EPW這樣的技術設備先進、自動化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術、設備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和ABC是否也能適用，是不少人都關心的問題。福建X公司和EPW廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國先進制造企業(yè)中，ABC是具有有效的推廣途徑的；ABC的實施為科學核算成本、有效降低成本、實施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。
第三節(jié) 一些企業(yè)應用ABC失敗的教訓
雖然上文談到了許多成功應用ABC的例子，但是國內外企業(yè)對ABC的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。比如，惠普公司（Hewlett-Packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（Colorado Springs）就是其中之一 。
惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構?；萜盏目萍己?、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用ABC和相關管理措施，實際上惠普公司的大多數(shù)分支機構實施ABC的嘗試的確都很成功。
科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實施ABC的目標是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據(jù)，做出更合理的定價決策。
首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
其次，對這些軟件進行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時采取如下5個標準：技術（technology）、質量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為TQRDC。
第三，根據(jù)TQRDC標準的評估結果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關零件評估的工作。
該廠采用ABC的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：
1、抓住了該企業(yè)技術水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴格和會計信息系統(tǒng)比較先進的特點，實行ABC的初衷是對的。
2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術小組、研究開發(fā)部門與成本會計部門配合較好。
3、成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結合了本廠間接費用的特點；并且對于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進，遵循了循序漸進的規(guī)律。
該廠ABC系統(tǒng)于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過ABC.那么，該廠實施ABC失敗的教訓在何處呢？根據(jù)報道，主要問題有以下6點：
1、成本動因太多。ABC理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”。可是該廠ABC實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個成本因素 ，貪圖全面，結果導致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了ABC系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對ABC復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。
該廠應首先確定兩、三個絕對關鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個環(huán)節(jié)中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使ABC更具有可操作性。
2、該廠對ABC的應用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實施ABC的目標來看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。因此，有關主要生產(chǎn)成本的動因應該詳細反映，而有關產(chǎn)品設計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的ABC工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬ABC理論，貪多求全；不但增加了實行ABC的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學地計算出了相關信息，也會出現(xiàn)不少ABC信息“無人使用”的尷尬局面。
3、成本庫和作業(yè)中心內部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對各個作業(yè)中心內部及其成本產(chǎn)生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優(yōu)勢，加強作業(yè)中心內部的控制。
4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據(jù)報道 ，其研發(fā)部門做出調整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此，吸取EPW公司的經(jīng)驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使ABC與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機結合起來，應當成為該廠實施ABC的主要目標。正如本章第一節(jié)所講，這種ABC與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。
5、過分強調標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實施ABC應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當?shù)闹С鲰椖坎⒂枰苑峙?。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調標準成本，使成本管理部門要把實際數(shù)據(jù)和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使ABC的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權式”組織機構的特長，讓各分權部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內部的成本控制工作。
EPW廠A部門使用ABC進行計算后，發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的成本是原來制造成本法下該產(chǎn)品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是EPW廠組織技術、設備、會計和A部門的管理人員對ZH型產(chǎn)品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用ABC提供的詳細資料在同性質作業(yè)中對比分析，立刻發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品的單位機器動力成本和生產(chǎn)設備折舊成本明顯偏高，要降低ZH型產(chǎn)品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業(yè)。
2、其次，進一步分析ABC的計算過程，發(fā)現(xiàn)這兩個作業(yè)成本高的原因由一個共同的因素引起，即ZH型產(chǎn)品的單位機器占用小時數(shù)多，為H型產(chǎn)品的12倍，就是說，ZH型產(chǎn)品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業(yè)。這就使ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確：降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產(chǎn)品的單位成本。
3、接著EPW廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低ZH型產(chǎn)品的單位機器小時作為突破口開展工作。經(jīng)分析和研究發(fā)現(xiàn)ZH型產(chǎn)品機器小時數(shù)為H型產(chǎn)品的12倍，是兩個因素的乘數(shù)作用使然：一個因素是ZH型產(chǎn)品的每批工藝耗時為40分鐘，是H型產(chǎn)品的2倍；另一個因素是每批產(chǎn)品出產(chǎn)數(shù)量：ZH型產(chǎn)品1只，而H型產(chǎn)品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使ZH型產(chǎn)品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量提高到3只。耗時和產(chǎn)量的變動使ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)能力提高4倍，其中單位機器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。在ZH型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多生產(chǎn)H型產(chǎn)品3000只以上，更好地滿足了市場對H產(chǎn)品的需求。
4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，H型產(chǎn)品由原來售價150元/只調整為135元/只，ZH型產(chǎn)品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用ABC的原理對H和ZH產(chǎn)品進行長期跟蹤監(jiān)控，從市場需求、產(chǎn)品設計到生產(chǎn)、售后服務各個環(huán)節(jié)，密切關注競爭對手的成本和戰(zhàn)略，隨時調整產(chǎn)品價格和投產(chǎn)決策，并且把各個環(huán)節(jié)的成本都納入ABC的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產(chǎn)品質量，改善了企業(yè)形象，更好地推行了成本型市場經(jīng)營戰(zhàn)略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行ABC的過程中，EPW廠對ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本”戰(zhàn)略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業(yè)中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續(xù)改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的ABC系統(tǒng)。
四、從EPW廠的實踐經(jīng)驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業(yè)運用ABC實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：
（一）ABC消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業(yè)進行戰(zhàn)略成本管理和戰(zhàn)略經(jīng)營的基礎和前提。所以，在福建X公司中總結出的經(jīng)驗，在EPW公司仍然適用，而且X公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。
（二）EPW公司進行的戰(zhàn)略管理，是ABC在動態(tài)的、戰(zhàn)略層面上的體現(xiàn)，其主要手段是應用了ABC思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（ABM），這是區(qū)別于普通戰(zhàn)略管理的。普通戰(zhàn)略管理強調的是企業(yè)使命和企業(yè)目標，強調企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強調運用作業(yè)為基礎的成本信息和管理手段來達到企業(yè)的戰(zhàn)略目標，其特點為：
（1）從戰(zhàn)略管理內容來看， ABC和價值鏈基礎上的戰(zhàn)略成本管理，把關注重點放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產(chǎn)生的內在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。 效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有A、B兩個工人，A每天工作10個小時，生產(chǎn)150單位產(chǎn)品，平均每小時15個，B每天工作5個小時，生產(chǎn)100單位產(chǎn)品，平均每小時20個，則A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。
第一章已經(jīng)談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產(chǎn)生的效率，從而更加關注經(jīng)營成本和效果產(chǎn)生的原因。這與傳統(tǒng)的戰(zhàn)略管理決策不同，因為傳統(tǒng)戰(zhàn)略管理重點在于市場需求、生產(chǎn)銷售等總體方面，更多的關心經(jīng)營業(yè)績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經(jīng)營效果產(chǎn)生的原因和經(jīng)營效率揭示不夠。
ABC對經(jīng)營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現(xiàn)企業(yè)內部管理。而ABC對作業(yè)的詳細反映，能夠充分揭示成本發(fā)生的原因；作業(yè)鏈管理努力消除“不增值作業(yè)”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產(chǎn)出效率”，進一步通過內部制度創(chuàng)新取得明顯成效，最終提高戰(zhàn)略經(jīng)營效果?？梢哉fABC找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。由此，企業(yè)內部戰(zhàn)略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業(yè)中心的責任，建立全面細致、科學合理的業(yè)績評價、員工激勵機制，使戰(zhàn)略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業(yè)中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現(xiàn)了ABC的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，ABC根據(jù)價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經(jīng)營環(huán)節(jié)內部的全程管理，結合了全面成本管理方法（TCM）和產(chǎn)品生命周期管理方法，從市場、企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)上努力尋找成本發(fā)生、價值創(chuàng)造的原因，同時提高各個環(huán)節(jié)的“效率”和“效果”，使企業(yè)真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰(zhàn)略”適應了“環(huán)境”。
（2）從成本控制的內容來看， ABC強調在工藝設計和生產(chǎn)制造過程中，通過JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業(yè)。
ABC的核心是把成本看成“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的標準，并進一步把“不增值作業(yè)”劃分成“維持性作業(yè)”和“無效作業(yè)”。成本管理者的任務，就是實現(xiàn)作業(yè)鏈的優(yōu)化，即：盡量減少“不增值作業(yè)”，尤其是無效作業(yè)（當然，無效作業(yè)不一定是無用的工作，如機器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業(yè)和整個作業(yè)鏈的投入/產(chǎn)出比例，使成本利用趨向于化的高效率狀態(tài)。如EPW廠把降低單位ZH型產(chǎn)品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價值的低效作業(yè)或無效作業(yè)，降低“未利用生產(chǎn)能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產(chǎn)成本，才能及時調整H和ZH產(chǎn)品的價格，這樣就使企業(yè)保持有利競爭地位的問題更加具體化。
ABC與價值工程管理是不同的，因為后者強調在產(chǎn)品設計階段剔除產(chǎn)品的過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的 .然而，剔除了產(chǎn)品的過剩功能，未必就消除了不增值作業(yè)。
（3）從信息來源來看，ABC為基礎的戰(zhàn)略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業(yè)內部的信息來源，不僅要對企業(yè)內部實行規(guī)劃與決策、控制與評價，并且注重外部環(huán)境因素的變化情況，收集企業(yè)外部信息，包括競爭對手情況、行業(yè)市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務、周邊人際關系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行協(xié)調與規(guī)劃，甚至關注企業(yè)與相應社會責任、生態(tài)環(huán)境的協(xié)調發(fā)展有關的信息。如EPW廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節(jié)約成本4000多萬元。
（4）從戰(zhàn)略管理手段來看，ABC雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是手段，因此，ABC應該與相關的戰(zhàn)略管理措施相互結合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。比如，可以結合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質量管理、產(chǎn)品生命周期成本、目標成本、Kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環(huán)境成本等方法。
其中，Kaizen成本法主要強調降低產(chǎn)品制造過程成本（如EPW廠降低ZH產(chǎn)品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實踐，建立內部業(yè)績評價標準以改善經(jīng)營；平衡記分卡（Balance Scorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經(jīng)營業(yè)績指標、企業(yè)內部營運及技術效益指標和學習創(chuàng)新與成長業(yè)績指標等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本。
以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產(chǎn)品設計階段剔除了產(chǎn)品過剩功能，但是未必消除“不增值作業(yè)”，同時也要看到，ABC和作業(yè)鏈管理雖然努力消除“不增值作業(yè)”，但是未必剔除了產(chǎn)品過剩功能，所以，二者應該結合使用。 再以平衡記分卡為例，其財務指標可以與ABC的詳細成本資料或價值鏈的財務信息相結合，而其非財務指標也可以與ABC的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理手段就變得更加有效。
ABC和戰(zhàn)略成本管理來自發(fā)達國家，在EPW這樣的技術設備先進、自動化程度高、管理水平較好的現(xiàn)代企業(yè)中試行并獲得成效。但是，在我國企業(yè)，尤其是國有企業(yè)，技術、設備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰(zhàn)略成本管理和ABC是否也能適用，是不少人都關心的問題。福建X公司和EPW廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學的思路，努力創(chuàng)造相配套的條件，在我國先進制造企業(yè)中，ABC是具有有效的推廣途徑的；ABC的實施為科學核算成本、有效降低成本、實施戰(zhàn)略成本管理指明了突破口。
第三節(jié) 一些企業(yè)應用ABC失敗的教訓
雖然上文談到了許多成功應用ABC的例子，但是國內外企業(yè)對ABC的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。比如，惠普公司（Hewlett-Packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（Colorado Springs）就是其中之一 。
惠普是世界上管理最完善、最富創(chuàng)新精神的企業(yè)之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構?；萜盏目萍己?、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用ABC和相關管理措施，實際上惠普公司的大多數(shù)分支機構實施ABC的嘗試的確都很成功。
科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測試設備。它的產(chǎn)品種類很多，但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業(yè)的工程師等人員。管理層決定實施ABC的目標是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據(jù)，做出更合理的定價決策。
首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
其次，對這些軟件進行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統(tǒng)加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優(yōu)先順序時采取如下5個標準：技術（technology）、質量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為TQRDC。
第三，根據(jù)TQRDC標準的評估結果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區(qū)分是很重要的。這一程序也讓研究開發(fā)部門參與了有關零件評估的工作。
該廠采用ABC的這些操作，有一定的合理性，表現(xiàn)在：
1、抓住了該企業(yè)技術水平比較高、間接成本比較大、產(chǎn)品種類多、產(chǎn)量小、管理比較嚴格和會計信息系統(tǒng)比較先進的特點，實行ABC的初衷是對的。
2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術小組、研究開發(fā)部門與成本會計部門配合較好。
3、成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區(qū)分，結合了本廠間接費用的特點；并且對于跟蹤監(jiān)控的軟件不斷改進，遵循了循序漸進的規(guī)律。
該廠ABC系統(tǒng)于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過ABC.那么，該廠實施ABC失敗的教訓在何處呢？根據(jù)報道，主要問題有以下6點：
1、成本動因太多。ABC理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”。可是該廠ABC實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個成本因素 ，貪圖全面，結果導致作業(yè)中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了ABC系統(tǒng)建立和維持成本，又增加了管理者對ABC復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。
該廠應首先確定兩、三個絕對關鍵的流程環(huán)節(jié)，再在每個環(huán)節(jié)中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使ABC更具有可操作性。
2、該廠對ABC的應用沒有體現(xiàn)出明確的目的。從管理層決定實施ABC的目標來看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。因此，有關主要生產(chǎn)成本的動因應該詳細反映，而有關產(chǎn)品設計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的ABC工作卻沒有明確體現(xiàn)出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬ABC理論，貪多求全；不但增加了實行ABC的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學地計算出了相關信息，也會出現(xiàn)不少ABC信息“無人使用”的尷尬局面。
3、成本庫和作業(yè)中心內部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等，卻不對各個作業(yè)中心內部及其成本產(chǎn)生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產(chǎn)品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發(fā)揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優(yōu)勢，加強作業(yè)中心內部的控制。
4、各作業(yè)中心之間成本協(xié)調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業(yè)中心之間如何相互協(xié)調、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據(jù)報道 ，其研發(fā)部門做出調整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此，吸取EPW公司的經(jīng)驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使ABC與企業(yè)戰(zhàn)略和整體企業(yè)管理有機結合起來，應當成為該廠實施ABC的主要目標。正如本章第一節(jié)所講，這種ABC與企業(yè)整體管理“脫節(jié)”的現(xiàn)象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。
5、過分強調標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實施ABC應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當?shù)闹С鲰椖坎⒂枰苑峙?。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調標準成本，使成本管理部門要把實際數(shù)據(jù)和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使ABC的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發(fā)揮惠普公司“分權式”組織機構的特長，讓各分權部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內部的成本控制工作。