一、個人所得稅的功能定位
有的學(xué)者認(rèn)為要大幅度提高個人所得稅的比重，以便建立以個人所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，發(fā)揮所得稅“自動穩(wěn)定器”等宏觀調(diào)節(jié)作用，使稅制改革與市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)。這是似是而非的論調(diào)。社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制是經(jīng)濟(jì)改革的目標(biāo)，建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制還有漫長的道路要走，我國在整體上還沒有建立起社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，我國還處在社會主義初級階段，這是基本的國情。
社會主義初級階段的首要特征是生產(chǎn)力落后，人均國民生產(chǎn)總值仍居世界后列，就平均而言我國還只是基本解決了溫飽問題。加上由于收入分配嚴(yán)重兩極分化，一部分地區(qū)、一部分人口的收入水平和社會水準(zhǔn)已日益接近西方發(fā)達(dá)國家的水平，但絕大部分地區(qū)、絕大部分人民生活水平較低，貧困人口占很大比重。大多數(shù)人口或家庭所獲得的收入還只能維持基本的生活需要，并無能力繳納個人所得稅。更何況我國推行以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，稅含價中，國家的大多數(shù)稅款是居民在購物或消費時無感覺地支付給了國家。這種情況表明，不能以所謂收入向個人傾斜、個人儲蓄存款增加作為理由說明個人所得稅可以成為主體稅種，因為收入向個人傾斜主要是向少數(shù)人傾斜，個人儲蓄存款增加也主要是少數(shù)人儲蓄存款的增加。在這種情況下個人所得稅主要應(yīng)針對具有較高收入的人口群，而不是普遍地對大部分個人或家庭征收。因此，在整個社會主義初級階段，個人所得稅不可能成為對大多數(shù)個人或家庭普遍征收的稅種，個人所得稅在執(zhí)行稅收的財政職能中不可能起主要作用。
還有人主張可通過調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，即在總收人不變的情況不，通過減少流轉(zhuǎn)稅比例的辦法來提高個人所得稅的比重，從而使個人所得稅成為主體稅種（徐鎮(zhèn)慶等，1998），這也是似是而非的觀點。且不說沒有必要，即使有必要也沒有可能。流轉(zhuǎn)稅是可轉(zhuǎn)嫁稅，流轉(zhuǎn)稅的負(fù)擔(dān)落向何處，取決于多數(shù)因素，如所課征商品的需求價格彈性和供求價格彈性。流轉(zhuǎn)稅的減少，并不意味著個人收入就會相應(yīng)增加，流轉(zhuǎn)稅減稅直接影響課稅商品的需求和供給。即使假定流轉(zhuǎn)稅總體的減稅幅度與個人收入總體增加幅度相同，具體到每一個人時，其獲得的收入增加是不均等的，在這種情況下無法進(jìn)行稅制轉(zhuǎn)換的設(shè)計。再退一步說，稅制的轉(zhuǎn)換可以實施，但由于在征管上要從面對相對少數(shù)的企業(yè)納稅人（特別是納稅大戶）轉(zhuǎn)變?yōu)槊鎸Ρ姸嗟膫€人納稅人，要么征稅成本會劇增，要么稅款要大量流失，要保證財政收入不變，就必然要提高稅率。流轉(zhuǎn)稅稅含價中，負(fù)稅人實際支付了稅收卻沒有負(fù)擔(dān)感覺，而轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人所得稅，稅收直接從收入中扣除，就會產(chǎn)生負(fù)擔(dān)感覺，稅率越高這種感覺越明顯。在目前的社會環(huán)境下，這種改革缺乏可承受的社會心理。個人所得稅比重的提高根本上取決于人均收入水平的提高，當(dāng)人均收入水平較低時，個人所得稅不可能充當(dāng)主體稅種。
在我國社會主義初級階段，個人所得稅不可能成為主體稅種。但也不可否認(rèn)隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長和人均收入水平的提高，稅收征管的加強(qiáng)，個人所得稅占財政收入的比重會有所提高。而且受社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立和發(fā)展的要求，個人所得稅在收入分配的調(diào)節(jié)上將起重要作用。
個人所得稅可作為一個重要的經(jīng)濟(jì)手段，加入到對收入分配不公進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)的杠桿體系中，與遺產(chǎn)稅、贈予稅、社會保險稅等其它稅收手段和稅收以外的其它法律的、經(jīng)濟(jì)的手段一起對收入分配特別是生產(chǎn)資料個人占有引起的過高的收入差別進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)，以維護(hù)社會主義制度的健康發(fā)展，實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)的改革目標(biāo)。但，我國目前收入分配不公，主要表現(xiàn)在工資外收入的差距，而目前我國個人所得稅中，工薪階層繳納的比例為52.7%，個體戶繳納的比例為29%，兩項合計超過80%。加上來源于個人所得稅的收入進(jìn)入預(yù)算一般項目，用于政府開支，個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)功能幾乎沒有，需要通過制度改革來加以改變。
個人所得稅屬直接稅，納稅人如果不清楚其用途或清楚被用于與納稅人的整體利益相悖的領(lǐng)域，即使稅收負(fù)擔(dān)不重，也會有被迫感、痛惜感，直至產(chǎn)生被剝奪感。這與間接稅不同，在間接稅情況下，納稅人與負(fù)稅人不一定一致，負(fù)稅人沒有間接稅的感受。個人所得稅只有讓納稅人通過某種方式清楚其正當(dāng)用途并能有效知情、監(jiān)督時才能長期存在。在目前我國個人所得稅不是主體稅收的情況下，可通過設(shè)計稅收收入與專項預(yù)算支出（讓人民得到實惠的看得見的項目）掛鉤的辦法來實現(xiàn)上述要求。
二、個人所得稅稅制設(shè)計原則
引入一項現(xiàn)代的制度只是一個開端，而要培育起使該現(xiàn)代制度有效運作的社會文化，是一項更為艱難的任務(wù)。在還不存在西方模式個人所得稅得以有效運行的社會文化的前提下，完善個人所得稅的方向不是所謂國際接軌，而是著眼于稅法規(guī)定與實際執(zhí)行相一致，在小征收成本條件下完整實行。要做到這一點，在制度設(shè)計時，必須遵循下列原則：
1.國情原則。
這是完善所有稅收制度也是完善個人所得稅的第一原則。稅制改革完善，不能簡單地學(xué)習(xí)西方做法。即使是公認(rèn)科學(xué)合理的管理辦法，也要根據(jù)我國國情進(jìn)行改造。結(jié)合國情的創(chuàng)新是解決問題的根本途徑。國情這個概念包括生產(chǎn)力水平、經(jīng)濟(jì)政治制度，還包括文化特點和由其決定的人與人關(guān)系處理規(guī)則、政治家的行為、基層征收人員的行為、納稅人的行為。行為表明人們對稅法規(guī)則的態(tài)度，是采取遵守的態(tài)度、部分遵守的態(tài)度還是漠視的態(tài)度。態(tài)度又取決于負(fù)擔(dān)水平和違法被處罰預(yù)期成本之間的權(quán)衡。如果負(fù)擔(dān)水平不高，人們交納稅收不感到十分心疼，同時又能知曉稅款的用途時，遵守稅法的態(tài)度就會占上風(fēng)。如果負(fù)擔(dān)很重，偷漏稅的利益很大，被處罰的預(yù)期成本不大，人們就愿意選擇違反稅法。因此適應(yīng)國情的對策是低負(fù)擔(dān)、寬稅基和受益明確相結(jié)合。
2.低負(fù)擔(dān)原則。
在違法被處罰的預(yù)期成本不高的情況下，應(yīng)當(dāng)采取低稅率、低負(fù)擔(dān)、寬稅基、嚴(yán)管理、易征收的辦法，盡量減少對偷漏稅的利益誘惑，使偷漏稅意義不大，繳稅也不心疼。在違法被處罰的預(yù)期成本不高的情況下，高稅率必然誘惑偷稅；越自動的機(jī)制（如憑發(fā)票就得到稅額抵扣或退稅）必然導(dǎo)致越嚴(yán)重的騙稅、欺詐；越細(xì)致的差別政策、越嚴(yán)格的審批制度必然產(chǎn)生越多的尋租行為和越嚴(yán)重的腐敗，從而使政策越偏離初衷。相當(dāng)多的人認(rèn)為，稅率低了，就達(dá)不到調(diào)節(jié)的目的。這種說法看起來有道理，但具體結(jié)合我國的情況，就不一定正確。調(diào)節(jié)作用不能只停留在制度設(shè)計上，關(guān)鍵的是要能執(zhí)行，稅率定得高，且不說影響效率，首先是偷漏稅的誘惑大，在我國偷漏稅被處罰的預(yù)期成本很低的情況下，結(jié)果不僅不能按高稅率征稅，就連基本的稅收也收不到，何談?wù){(diào)節(jié)作用。這里有征管上的問題，但也有制度設(shè)計上的問題。
有的學(xué)者認(rèn)為要大幅度提高個人所得稅的比重，以便建立以個人所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，發(fā)揮所得稅“自動穩(wěn)定器”等宏觀調(diào)節(jié)作用，使稅制改革與市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)。這是似是而非的論調(diào)。社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制是經(jīng)濟(jì)改革的目標(biāo)，建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制還有漫長的道路要走，我國在整體上還沒有建立起社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，我國還處在社會主義初級階段，這是基本的國情。
社會主義初級階段的首要特征是生產(chǎn)力落后，人均國民生產(chǎn)總值仍居世界后列，就平均而言我國還只是基本解決了溫飽問題。加上由于收入分配嚴(yán)重兩極分化，一部分地區(qū)、一部分人口的收入水平和社會水準(zhǔn)已日益接近西方發(fā)達(dá)國家的水平，但絕大部分地區(qū)、絕大部分人民生活水平較低，貧困人口占很大比重。大多數(shù)人口或家庭所獲得的收入還只能維持基本的生活需要，并無能力繳納個人所得稅。更何況我國推行以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，稅含價中，國家的大多數(shù)稅款是居民在購物或消費時無感覺地支付給了國家。這種情況表明，不能以所謂收入向個人傾斜、個人儲蓄存款增加作為理由說明個人所得稅可以成為主體稅種，因為收入向個人傾斜主要是向少數(shù)人傾斜，個人儲蓄存款增加也主要是少數(shù)人儲蓄存款的增加。在這種情況下個人所得稅主要應(yīng)針對具有較高收入的人口群，而不是普遍地對大部分個人或家庭征收。因此，在整個社會主義初級階段，個人所得稅不可能成為對大多數(shù)個人或家庭普遍征收的稅種，個人所得稅在執(zhí)行稅收的財政職能中不可能起主要作用。
還有人主張可通過調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，即在總收人不變的情況不，通過減少流轉(zhuǎn)稅比例的辦法來提高個人所得稅的比重，從而使個人所得稅成為主體稅種（徐鎮(zhèn)慶等，1998），這也是似是而非的觀點。且不說沒有必要，即使有必要也沒有可能。流轉(zhuǎn)稅是可轉(zhuǎn)嫁稅，流轉(zhuǎn)稅的負(fù)擔(dān)落向何處，取決于多數(shù)因素，如所課征商品的需求價格彈性和供求價格彈性。流轉(zhuǎn)稅的減少，并不意味著個人收入就會相應(yīng)增加，流轉(zhuǎn)稅減稅直接影響課稅商品的需求和供給。即使假定流轉(zhuǎn)稅總體的減稅幅度與個人收入總體增加幅度相同，具體到每一個人時，其獲得的收入增加是不均等的，在這種情況下無法進(jìn)行稅制轉(zhuǎn)換的設(shè)計。再退一步說，稅制的轉(zhuǎn)換可以實施，但由于在征管上要從面對相對少數(shù)的企業(yè)納稅人（特別是納稅大戶）轉(zhuǎn)變?yōu)槊鎸Ρ姸嗟膫€人納稅人，要么征稅成本會劇增，要么稅款要大量流失，要保證財政收入不變，就必然要提高稅率。流轉(zhuǎn)稅稅含價中，負(fù)稅人實際支付了稅收卻沒有負(fù)擔(dān)感覺，而轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人所得稅，稅收直接從收入中扣除，就會產(chǎn)生負(fù)擔(dān)感覺，稅率越高這種感覺越明顯。在目前的社會環(huán)境下，這種改革缺乏可承受的社會心理。個人所得稅比重的提高根本上取決于人均收入水平的提高，當(dāng)人均收入水平較低時，個人所得稅不可能充當(dāng)主體稅種。
在我國社會主義初級階段，個人所得稅不可能成為主體稅種。但也不可否認(rèn)隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長和人均收入水平的提高，稅收征管的加強(qiáng)，個人所得稅占財政收入的比重會有所提高。而且受社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立和發(fā)展的要求，個人所得稅在收入分配的調(diào)節(jié)上將起重要作用。
個人所得稅可作為一個重要的經(jīng)濟(jì)手段，加入到對收入分配不公進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)的杠桿體系中，與遺產(chǎn)稅、贈予稅、社會保險稅等其它稅收手段和稅收以外的其它法律的、經(jīng)濟(jì)的手段一起對收入分配特別是生產(chǎn)資料個人占有引起的過高的收入差別進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)，以維護(hù)社會主義制度的健康發(fā)展，實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)的改革目標(biāo)。但，我國目前收入分配不公，主要表現(xiàn)在工資外收入的差距，而目前我國個人所得稅中，工薪階層繳納的比例為52.7%，個體戶繳納的比例為29%，兩項合計超過80%。加上來源于個人所得稅的收入進(jìn)入預(yù)算一般項目，用于政府開支，個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)功能幾乎沒有，需要通過制度改革來加以改變。
個人所得稅屬直接稅，納稅人如果不清楚其用途或清楚被用于與納稅人的整體利益相悖的領(lǐng)域，即使稅收負(fù)擔(dān)不重，也會有被迫感、痛惜感，直至產(chǎn)生被剝奪感。這與間接稅不同，在間接稅情況下，納稅人與負(fù)稅人不一定一致，負(fù)稅人沒有間接稅的感受。個人所得稅只有讓納稅人通過某種方式清楚其正當(dāng)用途并能有效知情、監(jiān)督時才能長期存在。在目前我國個人所得稅不是主體稅收的情況下，可通過設(shè)計稅收收入與專項預(yù)算支出（讓人民得到實惠的看得見的項目）掛鉤的辦法來實現(xiàn)上述要求。
二、個人所得稅稅制設(shè)計原則
引入一項現(xiàn)代的制度只是一個開端，而要培育起使該現(xiàn)代制度有效運作的社會文化，是一項更為艱難的任務(wù)。在還不存在西方模式個人所得稅得以有效運行的社會文化的前提下，完善個人所得稅的方向不是所謂國際接軌，而是著眼于稅法規(guī)定與實際執(zhí)行相一致，在小征收成本條件下完整實行。要做到這一點，在制度設(shè)計時，必須遵循下列原則：
1.國情原則。
這是完善所有稅收制度也是完善個人所得稅的第一原則。稅制改革完善，不能簡單地學(xué)習(xí)西方做法。即使是公認(rèn)科學(xué)合理的管理辦法，也要根據(jù)我國國情進(jìn)行改造。結(jié)合國情的創(chuàng)新是解決問題的根本途徑。國情這個概念包括生產(chǎn)力水平、經(jīng)濟(jì)政治制度，還包括文化特點和由其決定的人與人關(guān)系處理規(guī)則、政治家的行為、基層征收人員的行為、納稅人的行為。行為表明人們對稅法規(guī)則的態(tài)度，是采取遵守的態(tài)度、部分遵守的態(tài)度還是漠視的態(tài)度。態(tài)度又取決于負(fù)擔(dān)水平和違法被處罰預(yù)期成本之間的權(quán)衡。如果負(fù)擔(dān)水平不高，人們交納稅收不感到十分心疼，同時又能知曉稅款的用途時，遵守稅法的態(tài)度就會占上風(fēng)。如果負(fù)擔(dān)很重，偷漏稅的利益很大，被處罰的預(yù)期成本不大，人們就愿意選擇違反稅法。因此適應(yīng)國情的對策是低負(fù)擔(dān)、寬稅基和受益明確相結(jié)合。
2.低負(fù)擔(dān)原則。
在違法被處罰的預(yù)期成本不高的情況下，應(yīng)當(dāng)采取低稅率、低負(fù)擔(dān)、寬稅基、嚴(yán)管理、易征收的辦法，盡量減少對偷漏稅的利益誘惑，使偷漏稅意義不大，繳稅也不心疼。在違法被處罰的預(yù)期成本不高的情況下，高稅率必然誘惑偷稅；越自動的機(jī)制（如憑發(fā)票就得到稅額抵扣或退稅）必然導(dǎo)致越嚴(yán)重的騙稅、欺詐；越細(xì)致的差別政策、越嚴(yán)格的審批制度必然產(chǎn)生越多的尋租行為和越嚴(yán)重的腐敗，從而使政策越偏離初衷。相當(dāng)多的人認(rèn)為，稅率低了，就達(dá)不到調(diào)節(jié)的目的。這種說法看起來有道理，但具體結(jié)合我國的情況，就不一定正確。調(diào)節(jié)作用不能只停留在制度設(shè)計上，關(guān)鍵的是要能執(zhí)行，稅率定得高，且不說影響效率，首先是偷漏稅的誘惑大，在我國偷漏稅被處罰的預(yù)期成本很低的情況下，結(jié)果不僅不能按高稅率征稅，就連基本的稅收也收不到，何談?wù){(diào)節(jié)作用。這里有征管上的問題，但也有制度設(shè)計上的問題。