一、稅收關系的劃分與類型
稅收關系是在稅收活動中發(fā)生的社會關系，它是稅法調整的對象。關于稅收關系的類型，我國學者一般是根據(jù)稅收關系的內容來劃分的，并存在“兩分法”和“三分法”之說。持“兩分法”的學者又有兩種觀點：一種觀點認為稅收關系分為稅收分配關系和稅收征收管理關系兩類，并認為稅收分配關系是一種經(jīng)濟利益關系即實體利益分配關系，而稅收征收管理關系是為稅收分配關系服務并與之密切相聯(lián)、不可分割的行政管理關系。 [1]另一種觀點認為，稅收關系分為稅收體制關系和稅收征納關系，前者是指各相關國家機關因稅收方面的權限劃分而發(fā)生的社會關系，即國家權力機關之間和由其授權的行政機關之間以及兩者相互之間在稅法的制定及解釋權、稅種開征與停征決定權、稅率調整與稅目增減決定權、減免稅決定權、稅收入庫權和稅收監(jiān)督權等方面的權限分工與責權關系（這種關系中，一般不直接涉及到納稅主體一方），實質上是一種權力分配關系；后者是指在稅收征納過程中發(fā)生的社會關系，主要體現(xiàn)為稅收征納雙方之間的關系，即由代表國家的征稅機關與負有納稅義務的單位和個人相互之間因征稅、納稅而發(fā)生的權利義務關系，它還可進一步分為稅收征納實體關系和稅收征納程序關系。 [2]持“三分法”的學者認為，稅收關系包括下列三種：一是稅收經(jīng)濟關系，即國家與負有納稅義務的公民、法人和其他組織之間的財產(chǎn)流轉關系；二是稅收程序關系，即征稅機關與納稅人在征稅、納稅過程中產(chǎn)生的程序關系；三是稅收權限關系，即中央和地方國家機關之間因劃分和行使稅收管理權限而產(chǎn)生的權限關系。 [3]應當說，“三分法”中所界定的三種具體稅收關系都可歸入上述“二分法”的劃分中，只是所歸屬的類型不同而已：在持第一種“二分法”的觀點中，稅收經(jīng)濟關系應歸入稅收分配關系中；在持第二種“二分法”的觀點中，稅收經(jīng)濟關系應歸入稅收征納關系中，屬于稅收征納實體關系。所以，我國學者對稅收關系的分類，從根本上說都是持“二分法”，只是其所界定的具體內容不同?！?BR> 筆者贊同上述第一種“二分法”的觀點，將稅收關系分為稅收分配關系和稅收征納關系，但需要對其作進一步的界定、細劃和區(qū)分。按照稅收債務關系說的理論，一切稅收關系實際上都可歸結為二個問題：一是有關稅收債務確定的稅收分配問題，另一個是有關稅收債務履行（請求與清償）的稅收執(zhí)行問題。因為無論是公法上的債務還是私法上的債務，其基本問題無非是上述兩個方面。需要指出的是，堅持這一觀點非常重要，它使我們對稅收債務關系說的認識得以進一步深化，符合債法的共同法理，也為稅法與民法在有關理論和制度上的移用提供了理論淵源?！?BR> 在有關稅收債務確定即稅收分配關系中，需要解決兩個問題：一是發(fā)生在相關國家機關之間有關稅收方面的權力的劃分，這種關系就是稅權的分配關系即稅收體制關系（權力分配關系、稅收權限關系），它發(fā)生在相關國家機關系統(tǒng)內部，解決的是相互之間的稅收收益權分配問題；二是發(fā)生在國家與納稅人之間的稅收債務的成立、繼承和消滅等稅收分配問題，這種關系在性質上是一種發(fā)生在國家與納稅人之間的稅收債務分配關系，上述“稅收征納實體關系”、“稅收經(jīng)濟關系”就是屬于這里所指的有關國家與納稅人之間稅收債務內容的確定關系。應當說，稅收權限關系和稅收債務關系是統(tǒng)一的稅收分配關系中兩個不可分割的方面，只有稅收債務的內容得到確定，稅收權力分配關系才能最后得到明確的落實，而只有在稅收權力分配關系中擁有稅權的主體才能有權確定稅收債務的內容。在實定法律中，稅收權力分配關系一般由憲法、稅收組織法、稅法通則等稅收體制法來規(guī)定（主要應由憲法來規(guī)定），稅收債務分配關系即有關稅收債務的構成要素則由稅收實體法來規(guī)定?！?BR> 在有關稅收債務履行的稅收征納關系（本文將這種稅收關系稱為稅收程序關系）中，也需要解決兩個問題：一是有關征稅權與納稅義務及其表現(xiàn)形式的征納行為等具有實質內容的稅收征納權力義務關系。作為公法上金錢債務的稅收債務具有非對待給付性，它的繳納不可能像私法上的債務履行那樣會寄希望于當事人的自愿行為，也不能由雙方對所要履行的債務內容進行協(xié)商變更。因此，賦予征稅機關擁有實現(xiàn)稅收債務即保障實體稅法執(zhí)行的征稅權，將納稅人在稅收債務法上的債務轉化為稅收程序法上必須履行的法定納稅義務，是稅法作為公法和強行法性質的必然要求，是稅收債務得以履行和實現(xiàn)的保證，這也是公法之債與私法上債務的一個基本區(qū)別之一。二是有關征納主體依據(jù)征納權利實施征納行為時所遵循的方式、步驟、時限和順序等“完全”程序上的稅收征納權利義務關系，它是征納關系中的征納權利、征納行為等實質性內容在時空上所展現(xiàn)的形式性內容。需要強調的是，實質性征納行為和其形式性的方式、步驟、時限和順序在稅收征納關系中是密切聯(lián)系、交織在一起而發(fā)揮作用的，本文沒有拘泥于對“程序”字面上的通俗理解，這也是稅收程序作為一種“實體性法律程序”而不是以解決爭訟為目的的“程序性法律程序”的性質所使然。
稅收體制法和稅收實體債務法所調整的稅收分配關系一般應在立法和宏觀層面上來解決，它所確定的稅收關系是一種尚未發(fā)生的抽象性的稅收收益關系和稅收債務關系。而在稅收征納活動中所發(fā)生的征納關系具有具體性、直接性和執(zhí)行性，它要在征納雙方之間建立直接的法律聯(lián)系，以使抽象性的稅收債務轉化為具體的納稅義務并保證其履行，國家的稅收入庫權也在相關國家機關之間得以實現(xiàn)。稅收分配關系只有通過稅收征納關系才能真正實現(xiàn)，兩者是密切聯(lián)系的，在一定意義上說后者是前者的延伸?！?BR> 所以，稅收關系是一個包括“兩大類四小種”的綜合性社會關系，一類是稅收分配關系，它所要解決的是稅收收益權的歸屬和稅收債務內容的確定問題，亦即它進一步區(qū)分為稅收權力分配關系和稅收債務分配關系，前者由稅收體制法調整，后者由稅收債務法調整。另一類是稅收征納關系，其所要解決的是稅收債務的實現(xiàn)問題，它也可進一步區(qū)分為具有實質內容的稅收程序權力關系和具有形式意義的稅收程序權利關系，這兩種關系在稅收征納關系中既相互分工又密不可分，應由統(tǒng)一的稅收程序法來調整，這符合稅收征納關系的直接性、執(zhí)行性、大量性等特征的要求。
稅收關系是在稅收活動中發(fā)生的社會關系，它是稅法調整的對象。關于稅收關系的類型，我國學者一般是根據(jù)稅收關系的內容來劃分的，并存在“兩分法”和“三分法”之說。持“兩分法”的學者又有兩種觀點：一種觀點認為稅收關系分為稅收分配關系和稅收征收管理關系兩類，并認為稅收分配關系是一種經(jīng)濟利益關系即實體利益分配關系，而稅收征收管理關系是為稅收分配關系服務并與之密切相聯(lián)、不可分割的行政管理關系。 [1]另一種觀點認為，稅收關系分為稅收體制關系和稅收征納關系，前者是指各相關國家機關因稅收方面的權限劃分而發(fā)生的社會關系，即國家權力機關之間和由其授權的行政機關之間以及兩者相互之間在稅法的制定及解釋權、稅種開征與停征決定權、稅率調整與稅目增減決定權、減免稅決定權、稅收入庫權和稅收監(jiān)督權等方面的權限分工與責權關系（這種關系中，一般不直接涉及到納稅主體一方），實質上是一種權力分配關系；后者是指在稅收征納過程中發(fā)生的社會關系，主要體現(xiàn)為稅收征納雙方之間的關系，即由代表國家的征稅機關與負有納稅義務的單位和個人相互之間因征稅、納稅而發(fā)生的權利義務關系，它還可進一步分為稅收征納實體關系和稅收征納程序關系。 [2]持“三分法”的學者認為，稅收關系包括下列三種：一是稅收經(jīng)濟關系，即國家與負有納稅義務的公民、法人和其他組織之間的財產(chǎn)流轉關系；二是稅收程序關系，即征稅機關與納稅人在征稅、納稅過程中產(chǎn)生的程序關系；三是稅收權限關系，即中央和地方國家機關之間因劃分和行使稅收管理權限而產(chǎn)生的權限關系。 [3]應當說，“三分法”中所界定的三種具體稅收關系都可歸入上述“二分法”的劃分中，只是所歸屬的類型不同而已：在持第一種“二分法”的觀點中，稅收經(jīng)濟關系應歸入稅收分配關系中；在持第二種“二分法”的觀點中，稅收經(jīng)濟關系應歸入稅收征納關系中，屬于稅收征納實體關系。所以，我國學者對稅收關系的分類，從根本上說都是持“二分法”，只是其所界定的具體內容不同?！?BR> 筆者贊同上述第一種“二分法”的觀點，將稅收關系分為稅收分配關系和稅收征納關系，但需要對其作進一步的界定、細劃和區(qū)分。按照稅收債務關系說的理論，一切稅收關系實際上都可歸結為二個問題：一是有關稅收債務確定的稅收分配問題，另一個是有關稅收債務履行（請求與清償）的稅收執(zhí)行問題。因為無論是公法上的債務還是私法上的債務，其基本問題無非是上述兩個方面。需要指出的是，堅持這一觀點非常重要，它使我們對稅收債務關系說的認識得以進一步深化，符合債法的共同法理，也為稅法與民法在有關理論和制度上的移用提供了理論淵源?！?BR> 在有關稅收債務確定即稅收分配關系中，需要解決兩個問題：一是發(fā)生在相關國家機關之間有關稅收方面的權力的劃分，這種關系就是稅權的分配關系即稅收體制關系（權力分配關系、稅收權限關系），它發(fā)生在相關國家機關系統(tǒng)內部，解決的是相互之間的稅收收益權分配問題；二是發(fā)生在國家與納稅人之間的稅收債務的成立、繼承和消滅等稅收分配問題，這種關系在性質上是一種發(fā)生在國家與納稅人之間的稅收債務分配關系，上述“稅收征納實體關系”、“稅收經(jīng)濟關系”就是屬于這里所指的有關國家與納稅人之間稅收債務內容的確定關系。應當說，稅收權限關系和稅收債務關系是統(tǒng)一的稅收分配關系中兩個不可分割的方面，只有稅收債務的內容得到確定，稅收權力分配關系才能最后得到明確的落實，而只有在稅收權力分配關系中擁有稅權的主體才能有權確定稅收債務的內容。在實定法律中，稅收權力分配關系一般由憲法、稅收組織法、稅法通則等稅收體制法來規(guī)定（主要應由憲法來規(guī)定），稅收債務分配關系即有關稅收債務的構成要素則由稅收實體法來規(guī)定?！?BR> 在有關稅收債務履行的稅收征納關系（本文將這種稅收關系稱為稅收程序關系）中，也需要解決兩個問題：一是有關征稅權與納稅義務及其表現(xiàn)形式的征納行為等具有實質內容的稅收征納權力義務關系。作為公法上金錢債務的稅收債務具有非對待給付性，它的繳納不可能像私法上的債務履行那樣會寄希望于當事人的自愿行為，也不能由雙方對所要履行的債務內容進行協(xié)商變更。因此，賦予征稅機關擁有實現(xiàn)稅收債務即保障實體稅法執(zhí)行的征稅權，將納稅人在稅收債務法上的債務轉化為稅收程序法上必須履行的法定納稅義務，是稅法作為公法和強行法性質的必然要求，是稅收債務得以履行和實現(xiàn)的保證，這也是公法之債與私法上債務的一個基本區(qū)別之一。二是有關征納主體依據(jù)征納權利實施征納行為時所遵循的方式、步驟、時限和順序等“完全”程序上的稅收征納權利義務關系，它是征納關系中的征納權利、征納行為等實質性內容在時空上所展現(xiàn)的形式性內容。需要強調的是，實質性征納行為和其形式性的方式、步驟、時限和順序在稅收征納關系中是密切聯(lián)系、交織在一起而發(fā)揮作用的，本文沒有拘泥于對“程序”字面上的通俗理解，這也是稅收程序作為一種“實體性法律程序”而不是以解決爭訟為目的的“程序性法律程序”的性質所使然。
稅收體制法和稅收實體債務法所調整的稅收分配關系一般應在立法和宏觀層面上來解決，它所確定的稅收關系是一種尚未發(fā)生的抽象性的稅收收益關系和稅收債務關系。而在稅收征納活動中所發(fā)生的征納關系具有具體性、直接性和執(zhí)行性，它要在征納雙方之間建立直接的法律聯(lián)系，以使抽象性的稅收債務轉化為具體的納稅義務并保證其履行，國家的稅收入庫權也在相關國家機關之間得以實現(xiàn)。稅收分配關系只有通過稅收征納關系才能真正實現(xiàn)，兩者是密切聯(lián)系的，在一定意義上說后者是前者的延伸?！?BR> 所以，稅收關系是一個包括“兩大類四小種”的綜合性社會關系，一類是稅收分配關系，它所要解決的是稅收收益權的歸屬和稅收債務內容的確定問題，亦即它進一步區(qū)分為稅收權力分配關系和稅收債務分配關系，前者由稅收體制法調整，后者由稅收債務法調整。另一類是稅收征納關系，其所要解決的是稅收債務的實現(xiàn)問題，它也可進一步區(qū)分為具有實質內容的稅收程序權力關系和具有形式意義的稅收程序權利關系，這兩種關系在稅收征納關系中既相互分工又密不可分，應由統(tǒng)一的稅收程序法來調整，這符合稅收征納關系的直接性、執(zhí)行性、大量性等特征的要求。