一、稅收關(guān)系的劃分與類型
稅收關(guān)系是在稅收活動(dòng)中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，它是稅法調(diào)整的對(duì)象。關(guān)于稅收關(guān)系的類型，我國(guó)學(xué)者一般是根據(jù)稅收關(guān)系的內(nèi)容來(lái)劃分的，并存在“兩分法”和“三分法”之說(shuō)。持“兩分法”的學(xué)者又有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收關(guān)系分為稅收分配關(guān)系和稅收征收管理關(guān)系兩類，并認(rèn)為稅收分配關(guān)系是一種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系即實(shí)體利益分配關(guān)系，而稅收征收管理關(guān)系是為稅收分配關(guān)系服務(wù)并與之密切相聯(lián)、不可分割的行政管理關(guān)系。 [1]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收關(guān)系分為稅收體制關(guān)系和稅收征納關(guān)系，前者是指各相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)因稅收方面的權(quán)限劃分而發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，即國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)之間和由其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)之間以及兩者相互之間在稅法的制定及解釋權(quán)、稅種開(kāi)征與停征決定權(quán)、稅率調(diào)整與稅目增減決定權(quán)、減免稅決定權(quán)、稅收入庫(kù)權(quán)和稅收監(jiān)督權(quán)等方面的權(quán)限分工與責(zé)權(quán)關(guān)系（這種關(guān)系中，一般不直接涉及到納稅主體一方），實(shí)質(zhì)上是一種權(quán)力分配關(guān)系；后者是指在稅收征納過(guò)程中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，主要體現(xiàn)為稅收征納雙方之間的關(guān)系，即由代表國(guó)家的征稅機(jī)關(guān)與負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人相互之間因征稅、納稅而發(fā)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它還可進(jìn)一步分為稅收征納實(shí)體關(guān)系和稅收征納程序關(guān)系。 [2]持“三分法”的學(xué)者認(rèn)為，稅收關(guān)系包括下列三種：一是稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系，即國(guó)家與負(fù)有納稅義務(wù)的公民、法人和其他組織之間的財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)關(guān)系；二是稅收程序關(guān)系，即征稅機(jī)關(guān)與納稅人在征稅、納稅過(guò)程中產(chǎn)生的程序關(guān)系；三是稅收權(quán)限關(guān)系，即中央和地方國(guó)家機(jī)關(guān)之間因劃分和行使稅收管理權(quán)限而產(chǎn)生的權(quán)限關(guān)系。 [3]應(yīng)當(dāng)說(shuō)，“三分法”中所界定的三種具體稅收關(guān)系都可歸入上述“二分法”的劃分中，只是所歸屬的類型不同而已：在持第一種“二分法”的觀點(diǎn)中，稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系應(yīng)歸入稅收分配關(guān)系中；在持第二種“二分法”的觀點(diǎn)中，稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系應(yīng)歸入稅收征納關(guān)系中，屬于稅收征納實(shí)體關(guān)系。所以，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收關(guān)系的分類，從根本上說(shuō)都是持“二分法”，只是其所界定的具體內(nèi)容不同。
筆者贊同上述第一種“二分法”的觀點(diǎn)，將稅收關(guān)系分為稅收分配關(guān)系和稅收征納關(guān)系，但需要對(duì)其作進(jìn)一步的界定、細(xì)劃和區(qū)分。按照稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論，一切稅收關(guān)系實(shí)際上都可歸結(jié)為二個(gè)問(wèn)題：一是有關(guān)稅收債務(wù)確定的稅收分配問(wèn)題，另一個(gè)是有關(guān)稅收債務(wù)履行（請(qǐng)求與清償）的稅收?qǐng)?zhí)行問(wèn)題。因?yàn)闊o(wú)論是公法上的債務(wù)還是私法上的債務(wù)，其基本問(wèn)題無(wú)非是上述兩個(gè)方面。需要指出的是，堅(jiān)持這一觀點(diǎn)非常重要，它使我們對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的認(rèn)識(shí)得以進(jìn)一步深化，符合債法的共同法理，也為稅法與民法在有關(guān)理論和制度上的移用提供了理論淵源。
在有關(guān)稅收債務(wù)確定即稅收分配關(guān)系中，需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是發(fā)生在相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)之間有關(guān)稅收方面的權(quán)力的劃分，這種關(guān)系就是稅權(quán)的分配關(guān)系即稅收體制關(guān)系（權(quán)力分配關(guān)系、稅收權(quán)限關(guān)系），它發(fā)生在相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部，解決的是相互之間的稅收收益權(quán)分配問(wèn)題；二是發(fā)生在國(guó)家與納稅人之間的稅收債務(wù)的成立、繼承和消滅等稅收分配問(wèn)題，這種關(guān)系在性質(zhì)上是一種發(fā)生在國(guó)家與納稅人之間的稅收債務(wù)分配關(guān)系，上述“稅收征納實(shí)體關(guān)系”、“稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系”就是屬于這里所指的有關(guān)國(guó)家與納稅人之間稅收債務(wù)內(nèi)容的確定關(guān)系。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，稅收權(quán)限關(guān)系和稅收債務(wù)關(guān)系是統(tǒng)一的稅收分配關(guān)系中兩個(gè)不可分割的方面，只有稅收債務(wù)的內(nèi)容得到確定，稅收權(quán)力分配關(guān)系才能最后得到明確的落實(shí)，而只有在稅收權(quán)力分配關(guān)系中擁有稅權(quán)的主體才能有權(quán)確定稅收債務(wù)的內(nèi)容。在實(shí)定法律中，稅收權(quán)力分配關(guān)系一般由憲法、稅收組織法、稅法通則等稅收體制法來(lái)規(guī)定（主要應(yīng)由憲法來(lái)規(guī)定），稅收債務(wù)分配關(guān)系即有關(guān)稅收債務(wù)的構(gòu)成要素則由稅收實(shí)體法來(lái)規(guī)定?！?BR> 在有關(guān)稅收債務(wù)履行的稅收征納關(guān)系（本文將這種稅收關(guān)系稱為稅收程序關(guān)系）中，也需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是有關(guān)征稅權(quán)與納稅義務(wù)及其表現(xiàn)形式的征納行為等具有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的稅收征納權(quán)力義務(wù)關(guān)系。作為公法上金錢債務(wù)的稅收債務(wù)具有非對(duì)待給付性，它的繳納不可能像私法上的債務(wù)履行那樣會(huì)寄希望于當(dāng)事人的自愿行為，也不能由雙方對(duì)所要履行的債務(wù)內(nèi)容進(jìn)行協(xié)商變更。因此，賦予征稅機(jī)關(guān)擁有實(shí)現(xiàn)稅收債務(wù)即保障實(shí)體稅法執(zhí)行的征稅權(quán)，將納稅人在稅收債務(wù)法上的債務(wù)轉(zhuǎn)化為稅收程序法上必須履行的法定納稅義務(wù)，是稅法作為公法和強(qiáng)行法性質(zhì)的必然要求，是稅收債務(wù)得以履行和實(shí)現(xiàn)的保證，這也是公法之債與私法上債務(wù)的一個(gè)基本區(qū)別之一。二是有關(guān)征納主體依據(jù)征納權(quán)利實(shí)施征納行為時(shí)所遵循的方式、步驟、時(shí)限和順序等“完全”程序上的稅收征納權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它是征納關(guān)系中的征納權(quán)利、征納行為等實(shí)質(zhì)性內(nèi)容在時(shí)空上所展現(xiàn)的形式性內(nèi)容。需要強(qiáng)調(diào)的是，實(shí)質(zhì)性征納行為和其形式性的方式、步驟、時(shí)限和順序在稅收征納關(guān)系中是密切聯(lián)系、交織在一起而發(fā)揮作用的，本文沒(méi)有拘泥于對(duì)“程序”字面上的通俗理解，這也是稅收程序作為一種“實(shí)體性法律程序”而不是以解決爭(zhēng)訟為目的的“程序性法律程序”的性質(zhì)所使然?！?BR> 稅收體制法和稅收實(shí)體債務(wù)法所調(diào)整的稅收分配關(guān)系一般應(yīng)在立法和宏觀層面上來(lái)解決，它所確定的稅收關(guān)系是一種尚未發(fā)生的抽象性的稅收收益關(guān)系和稅收債務(wù)關(guān)系。而在稅收征納活動(dòng)中所發(fā)生的征納關(guān)系具有具體性、直接性和執(zhí)行性，它要在征納雙方之間建立直接的法律聯(lián)系，以使抽象性的稅收債務(wù)轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)并保證其履行，國(guó)家的稅收入庫(kù)權(quán)也在相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)之間得以實(shí)現(xiàn)。稅收分配關(guān)系只有通過(guò)稅收征納關(guān)系才能真正實(shí)現(xiàn)，兩者是密切聯(lián)系的，在一定意義上說(shuō)后者是前者的延伸?！?BR> 所以，稅收關(guān)系是一個(gè)包括“兩大類四小種”的綜合性社會(huì)關(guān)系，一類是稅收分配關(guān)系，它所要解決的是稅收收益權(quán)的歸屬和稅收債務(wù)內(nèi)容的確定問(wèn)題，亦即它進(jìn)一步區(qū)分為稅收權(quán)力分配關(guān)系和稅收債務(wù)分配關(guān)系，前者由稅收體制法調(diào)整，后者由稅收債務(wù)法調(diào)整。另一類是稅收征納關(guān)系，其所要解決的是稅收債務(wù)的實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，它也可進(jìn)一步區(qū)分為具有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的稅收程序權(quán)力關(guān)系和具有形式意義的稅收程序權(quán)利關(guān)系，這兩種關(guān)系在稅收征納關(guān)系中既相互分工又密不可分，應(yīng)由統(tǒng)一的稅收程序法來(lái)調(diào)整，這符合稅收征納關(guān)系的直接性、執(zhí)行性、大量性等特征的要求。
稅收關(guān)系是在稅收活動(dòng)中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，它是稅法調(diào)整的對(duì)象。關(guān)于稅收關(guān)系的類型，我國(guó)學(xué)者一般是根據(jù)稅收關(guān)系的內(nèi)容來(lái)劃分的，并存在“兩分法”和“三分法”之說(shuō)。持“兩分法”的學(xué)者又有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收關(guān)系分為稅收分配關(guān)系和稅收征收管理關(guān)系兩類，并認(rèn)為稅收分配關(guān)系是一種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系即實(shí)體利益分配關(guān)系，而稅收征收管理關(guān)系是為稅收分配關(guān)系服務(wù)并與之密切相聯(lián)、不可分割的行政管理關(guān)系。 [1]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收關(guān)系分為稅收體制關(guān)系和稅收征納關(guān)系，前者是指各相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)因稅收方面的權(quán)限劃分而發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，即國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)之間和由其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)之間以及兩者相互之間在稅法的制定及解釋權(quán)、稅種開(kāi)征與停征決定權(quán)、稅率調(diào)整與稅目增減決定權(quán)、減免稅決定權(quán)、稅收入庫(kù)權(quán)和稅收監(jiān)督權(quán)等方面的權(quán)限分工與責(zé)權(quán)關(guān)系（這種關(guān)系中，一般不直接涉及到納稅主體一方），實(shí)質(zhì)上是一種權(quán)力分配關(guān)系；后者是指在稅收征納過(guò)程中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，主要體現(xiàn)為稅收征納雙方之間的關(guān)系，即由代表國(guó)家的征稅機(jī)關(guān)與負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人相互之間因征稅、納稅而發(fā)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它還可進(jìn)一步分為稅收征納實(shí)體關(guān)系和稅收征納程序關(guān)系。 [2]持“三分法”的學(xué)者認(rèn)為，稅收關(guān)系包括下列三種：一是稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系，即國(guó)家與負(fù)有納稅義務(wù)的公民、法人和其他組織之間的財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)關(guān)系；二是稅收程序關(guān)系，即征稅機(jī)關(guān)與納稅人在征稅、納稅過(guò)程中產(chǎn)生的程序關(guān)系；三是稅收權(quán)限關(guān)系，即中央和地方國(guó)家機(jī)關(guān)之間因劃分和行使稅收管理權(quán)限而產(chǎn)生的權(quán)限關(guān)系。 [3]應(yīng)當(dāng)說(shuō)，“三分法”中所界定的三種具體稅收關(guān)系都可歸入上述“二分法”的劃分中，只是所歸屬的類型不同而已：在持第一種“二分法”的觀點(diǎn)中，稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系應(yīng)歸入稅收分配關(guān)系中；在持第二種“二分法”的觀點(diǎn)中，稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系應(yīng)歸入稅收征納關(guān)系中，屬于稅收征納實(shí)體關(guān)系。所以，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收關(guān)系的分類，從根本上說(shuō)都是持“二分法”，只是其所界定的具體內(nèi)容不同。
筆者贊同上述第一種“二分法”的觀點(diǎn)，將稅收關(guān)系分為稅收分配關(guān)系和稅收征納關(guān)系，但需要對(duì)其作進(jìn)一步的界定、細(xì)劃和區(qū)分。按照稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論，一切稅收關(guān)系實(shí)際上都可歸結(jié)為二個(gè)問(wèn)題：一是有關(guān)稅收債務(wù)確定的稅收分配問(wèn)題，另一個(gè)是有關(guān)稅收債務(wù)履行（請(qǐng)求與清償）的稅收?qǐng)?zhí)行問(wèn)題。因?yàn)闊o(wú)論是公法上的債務(wù)還是私法上的債務(wù)，其基本問(wèn)題無(wú)非是上述兩個(gè)方面。需要指出的是，堅(jiān)持這一觀點(diǎn)非常重要，它使我們對(duì)稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的認(rèn)識(shí)得以進(jìn)一步深化，符合債法的共同法理，也為稅法與民法在有關(guān)理論和制度上的移用提供了理論淵源。
在有關(guān)稅收債務(wù)確定即稅收分配關(guān)系中，需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是發(fā)生在相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)之間有關(guān)稅收方面的權(quán)力的劃分，這種關(guān)系就是稅權(quán)的分配關(guān)系即稅收體制關(guān)系（權(quán)力分配關(guān)系、稅收權(quán)限關(guān)系），它發(fā)生在相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部，解決的是相互之間的稅收收益權(quán)分配問(wèn)題；二是發(fā)生在國(guó)家與納稅人之間的稅收債務(wù)的成立、繼承和消滅等稅收分配問(wèn)題，這種關(guān)系在性質(zhì)上是一種發(fā)生在國(guó)家與納稅人之間的稅收債務(wù)分配關(guān)系，上述“稅收征納實(shí)體關(guān)系”、“稅收經(jīng)濟(jì)關(guān)系”就是屬于這里所指的有關(guān)國(guó)家與納稅人之間稅收債務(wù)內(nèi)容的確定關(guān)系。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，稅收權(quán)限關(guān)系和稅收債務(wù)關(guān)系是統(tǒng)一的稅收分配關(guān)系中兩個(gè)不可分割的方面，只有稅收債務(wù)的內(nèi)容得到確定，稅收權(quán)力分配關(guān)系才能最后得到明確的落實(shí)，而只有在稅收權(quán)力分配關(guān)系中擁有稅權(quán)的主體才能有權(quán)確定稅收債務(wù)的內(nèi)容。在實(shí)定法律中，稅收權(quán)力分配關(guān)系一般由憲法、稅收組織法、稅法通則等稅收體制法來(lái)規(guī)定（主要應(yīng)由憲法來(lái)規(guī)定），稅收債務(wù)分配關(guān)系即有關(guān)稅收債務(wù)的構(gòu)成要素則由稅收實(shí)體法來(lái)規(guī)定?！?BR> 在有關(guān)稅收債務(wù)履行的稅收征納關(guān)系（本文將這種稅收關(guān)系稱為稅收程序關(guān)系）中，也需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是有關(guān)征稅權(quán)與納稅義務(wù)及其表現(xiàn)形式的征納行為等具有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的稅收征納權(quán)力義務(wù)關(guān)系。作為公法上金錢債務(wù)的稅收債務(wù)具有非對(duì)待給付性，它的繳納不可能像私法上的債務(wù)履行那樣會(huì)寄希望于當(dāng)事人的自愿行為，也不能由雙方對(duì)所要履行的債務(wù)內(nèi)容進(jìn)行協(xié)商變更。因此，賦予征稅機(jī)關(guān)擁有實(shí)現(xiàn)稅收債務(wù)即保障實(shí)體稅法執(zhí)行的征稅權(quán)，將納稅人在稅收債務(wù)法上的債務(wù)轉(zhuǎn)化為稅收程序法上必須履行的法定納稅義務(wù)，是稅法作為公法和強(qiáng)行法性質(zhì)的必然要求，是稅收債務(wù)得以履行和實(shí)現(xiàn)的保證，這也是公法之債與私法上債務(wù)的一個(gè)基本區(qū)別之一。二是有關(guān)征納主體依據(jù)征納權(quán)利實(shí)施征納行為時(shí)所遵循的方式、步驟、時(shí)限和順序等“完全”程序上的稅收征納權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它是征納關(guān)系中的征納權(quán)利、征納行為等實(shí)質(zhì)性內(nèi)容在時(shí)空上所展現(xiàn)的形式性內(nèi)容。需要強(qiáng)調(diào)的是，實(shí)質(zhì)性征納行為和其形式性的方式、步驟、時(shí)限和順序在稅收征納關(guān)系中是密切聯(lián)系、交織在一起而發(fā)揮作用的，本文沒(méi)有拘泥于對(duì)“程序”字面上的通俗理解，這也是稅收程序作為一種“實(shí)體性法律程序”而不是以解決爭(zhēng)訟為目的的“程序性法律程序”的性質(zhì)所使然?！?BR> 稅收體制法和稅收實(shí)體債務(wù)法所調(diào)整的稅收分配關(guān)系一般應(yīng)在立法和宏觀層面上來(lái)解決，它所確定的稅收關(guān)系是一種尚未發(fā)生的抽象性的稅收收益關(guān)系和稅收債務(wù)關(guān)系。而在稅收征納活動(dòng)中所發(fā)生的征納關(guān)系具有具體性、直接性和執(zhí)行性，它要在征納雙方之間建立直接的法律聯(lián)系，以使抽象性的稅收債務(wù)轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)并保證其履行，國(guó)家的稅收入庫(kù)權(quán)也在相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)之間得以實(shí)現(xiàn)。稅收分配關(guān)系只有通過(guò)稅收征納關(guān)系才能真正實(shí)現(xiàn)，兩者是密切聯(lián)系的，在一定意義上說(shuō)后者是前者的延伸?！?BR> 所以，稅收關(guān)系是一個(gè)包括“兩大類四小種”的綜合性社會(huì)關(guān)系，一類是稅收分配關(guān)系，它所要解決的是稅收收益權(quán)的歸屬和稅收債務(wù)內(nèi)容的確定問(wèn)題，亦即它進(jìn)一步區(qū)分為稅收權(quán)力分配關(guān)系和稅收債務(wù)分配關(guān)系，前者由稅收體制法調(diào)整，后者由稅收債務(wù)法調(diào)整。另一類是稅收征納關(guān)系，其所要解決的是稅收債務(wù)的實(shí)現(xiàn)問(wèn)題，它也可進(jìn)一步區(qū)分為具有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的稅收程序權(quán)力關(guān)系和具有形式意義的稅收程序權(quán)利關(guān)系，這兩種關(guān)系在稅收征納關(guān)系中既相互分工又密不可分，應(yīng)由統(tǒng)一的稅收程序法來(lái)調(diào)整，這符合稅收征納關(guān)系的直接性、執(zhí)行性、大量性等特征的要求。