第二十章 特殊審計領(lǐng)域
在最近三年的考試中，分值較高?？键c主要圍繞驗資，不僅在客觀題中出現(xiàn)，還經(jīng)常以簡答題、綜合題的形式出現(xiàn)。特殊目的的審計業(yè)務(wù)主要是以客觀題的形式考核，由于新教材中對驗資部分按照新準(zhǔn)則進行了重新編寫，學(xué)習(xí)時一定要引起重視。
主要考點
1.特殊目的審計報告各段的內(nèi)容；
2.驗證內(nèi)容和驗資報告。（本章重點）
典型例題
一、單項選擇題
下列對特殊編制基礎(chǔ)的財務(wù)報表審計的說法不正確的是（?。?。
A.對按照特殊基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的引言段中指明財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)，或提醒財務(wù)報表使用者注意財務(wù)信息附注中對編制基礎(chǔ)作出的說明
B.如果按照特殊基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表未能冠以適當(dāng)?shù)臉?biāo)題，或特殊基礎(chǔ)未得到充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見的審計報告
C.注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表的標(biāo)題或附注是否清楚表明，該財務(wù)報表并非按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制
D.注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照委托人指定的格式出具報告
【答案】D
二、多項選擇題
1.以下情形中，通常需要注冊會計師進行變更驗資的有（?。?BR> A.企業(yè)因合并增加實收資本
B.企業(yè)將資本公積、盈余公積、未分配利潤等轉(zhuǎn)為實收資本
C.企業(yè)注冊資本金額雖保持不變，但出資人和出資比例等發(fā)生變化
D.企業(yè)因吸收合并、派生分立、注銷股份等減少實收資本
【答案】ABD
【解析】一般而言，在以下情況需要注冊會計師進行變更驗資，（1）被審驗單位出資者（包括原出資者和新出資者）新投入資本，增加實收資本（股本）；（2）被審驗單位將資本公積、盈余公積、未分配利潤等轉(zhuǎn)為實收資本（股本）；（3）出資者將其對被審驗單位的債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)；（4）被審驗單位由于合并增加實收資本（股本）；（5）被審驗單位因吸收合并、派生分立、注銷股份等減少實收資本（股本）；（6）被審驗單位整體改制。企業(yè)因出資者、出資比例等發(fā)生變化但注冊資本金額不變，而需要按照有關(guān)規(guī)定向企業(yè)登記主管機關(guān)審請辦理變更登記時，無須提交驗資報告。
2.被審驗單位的出資者以貨幣出資的，具體審驗程序包括（?。?。
A.獲取截至驗資報告日止的銀行對賬單，檢查與出資者出資貨幣相關(guān)的收款金額、幣種、日期等是否與收款憑證一致，并關(guān)注被審驗單位與出資者的資金往來有無明顯異常情況
B.檢查收款憑證是否加蓋銀行受理章或轉(zhuǎn)訖章
C.直接從被審驗單位開戶銀行獲取加蓋其業(yè)務(wù)公章的銀行詢證函回函，檢查出資者是否繳存貨幣資金，金額是否與收款憑證一致
D.被審驗單位為外商投資企業(yè)的，如果出資者將出資款直接匯入被審驗單位在境外開立的銀行賬戶，檢查被審驗單位注冊地外匯管理部門的批準(zhǔn)文件
【答案】ACD
【解析】檢查收款憑證是否加蓋銀行收訖章或轉(zhuǎn)訖章是審驗貨幣出資的重要程序，但一般無“受理章”這一提法。
3.被審驗單位的出資者以實物出資的，具體審驗程序包括（?。?。
A.監(jiān)盤實物數(shù)量并關(guān)注其狀況，驗證其是否與實物出資清單一致
B.核對實物出資清單與注冊資本實收情況明細表或變更情況明細表是否相符
C.出資實物為房屋、建筑物的，檢查其平面圖、位置圖，驗證其名稱、坐落地點、建筑結(jié)構(gòu)、竣工時間、已使用年限及作價依據(jù)是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定，檢查房地產(chǎn)證等產(chǎn)權(quán)證明
D.檢查實物是否辦理交接手續(xù)，交接清單是否得到出資者及被審驗單位的確認，實物的交付方式、交付時間、交付地點是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定
【答案】ABCD
【解析】上面四項都是實物出資的審驗程序。出資者以實物出資的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后予以審驗，交接手續(xù)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)之前辦理。
4.注冊會計師在出具簡要財務(wù)報表的審計報告時，應(yīng)在審計報告中特別指明（?。?。
A.指出簡要財務(wù)報表所依據(jù)的已審計財務(wù)報表
B.提及對已審計財務(wù)報表出具的審計報告的日期和意見類型
C.簡要財務(wù)報表中的信息是否在所有重大方面與其依據(jù)的已審計財務(wù)報表一致
D.如對簡要財務(wù)報表所依據(jù)的財務(wù)報表發(fā)表了非無保留意見，還應(yīng)指明發(fā)表該意見的理由及其影響
【答案】ABCD
三、判斷題
1.甲公司申請取得一項土地使用權(quán)，已交納土地出讓金10000萬元。并擬以此土地使用權(quán)與他人合資成立有限責(zé)任公司。根據(jù)甲公司向國土資源管理部門匯款的憑證、國有土地出讓合同、股東出資確認函、國土資源管理部門收到款項的確認函及在3個月內(nèi)向新設(shè)公司直接核發(fā)土地使用權(quán)證的承諾函，A注冊會計師在對該新設(shè)公司驗資時確認甲公司以土地使用權(quán)方式的出資（?。?BR> 【答案】×
【解析】出資者以實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣財產(chǎn)出資，應(yīng)進行評估或價值鑒定，并辦理有關(guān)財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，否則拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務(wù)約定。P555
2.乙公司擬增加注冊資本500萬元，某股東根據(jù)增資協(xié)議，投入了房屋資產(chǎn)200萬元，但尚未辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。A注冊會計師予以驗證確認，并依據(jù)該股東出具的承諾函在驗資報告說明段中說明該股東承諾在半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)（?。?。
【答案】×
【解析】對實物出資須辦理過戶手續(xù)，但在驗資時尚未辦妥的。注冊會計師應(yīng)拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務(wù)約定。
3.丙公司擬增加注冊資本3000萬元。某股東根據(jù)增資協(xié)議，投入貨幣資金1000萬元。A注冊會計師獲取并審驗了丙公司提供的銀行收款憑證、銀行出具的確認收訖1000萬元投資款的詢證函回函，據(jù)以確認該股東投入的貨幣資金已到位（?。?。
【答案】×
【解析】以貨幣出資的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單（或具有同等證明效力的文件）及銀行函證回函等的基礎(chǔ)上審驗出資者的實際出資金額。
4.丁公司將其一幢商用辦公樓按市場價值進行評估，評估增值5000萬元，并已作增加固定資產(chǎn)，增加資本公積的會計處理。經(jīng)股東會批準(zhǔn)，丁公司于年底將該評估增值形成的5000萬元資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本，A注冊會計師在驗證相關(guān)資料后，確認該項增資（?。?。 （2004年）
【答案】×
【解析】應(yīng)在審計的基礎(chǔ)審驗其增資。丁公司的評估增值計入資本公積不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)制度的規(guī)定，股東會無權(quán)批準(zhǔn)。
5.戊公司由于經(jīng)營不善造成重大虧損，致使2002年12月31日的凈資產(chǎn)為－400萬元。為改善財務(wù)狀況，緩解經(jīng)營困難，戊公司股東約定用貨幣資金1000萬元增加注冊資本。經(jīng)審驗，A注冊會計師確認戊公司新增注冊資本1000萬元，并在驗資報告說明段中說明戊公司由于虧損導(dǎo)致增資前的凈資產(chǎn)小于注冊資本（?。?BR> 【答案】√
【解析】如果出資者分期繳納注冊資本或增加注冊資本，注冊會計師僅對本期注冊資本的實收情況發(fā)表審驗意見。被審驗單位由于嚴(yán)重虧損而導(dǎo)致增資前的凈資產(chǎn)小于注冊資本，注冊會計師應(yīng)在驗資報告的說明段中予以反映。
6.外商投資企業(yè)投資者以進口的實物資產(chǎn)投資的，注冊會計師在驗資時應(yīng)查明是否經(jīng)過資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，并根據(jù)國有資產(chǎn)管理部門確認的評估結(jié)果入賬（ ）。
【答案】×
【解析】以進口實物資產(chǎn)出資的，應(yīng)經(jīng)過國家商檢部門或由其認定的其他鑒定機構(gòu)辦理價值鑒定手續(xù)并出具《財產(chǎn)價值鑒定書》，如果鑒定價值與合同、協(xié)議、章程等規(guī)定的價格或原始發(fā)票價格發(fā)生差異，應(yīng)以鑒定價值為準(zhǔn)。
7.注冊會計師在對合同遵循情況出具審計報告時，應(yīng)當(dāng)在意見段中指明應(yīng)當(dāng)說明被審計單位是否遵守了合同的特定條款（?。?。
【答案】√
【解析】注冊會計師應(yīng)當(dāng)說明被審計單位是否遵守了合同的特定條款。
四、簡答題
丙企業(yè)系由甲公司（中方）與乙公司（外方）共同設(shè)立的中外合資企業(yè)。ABC會計師事務(wù)所接受委托，對丙企業(yè)股東的第二期出資進行驗證，A和B注冊會計師具體承辦驗資業(yè)務(wù)。假定存在以下情況：（2005年）
（1）根據(jù)協(xié)議、合同和章程的規(guī)定，丙企業(yè)申請登記的注冊資本為3000萬美元，甲公司和乙公司分別出資60%和40%，在2004年3月2日和2004年10月2日之前分兩期交納，每期交納各自出資額的50%。丙企業(yè)的記賬本位幣為人民幣。
（2）第一期出資已于2004年3月2日到位，其中，甲公司以經(jīng)評估確認的土地使用權(quán)作價900萬美元出資；乙公司以貨幣資金600萬美元出資。上述出資已經(jīng)EFG會計師事務(wù)所驗證，并于2004年3月2日出具了驗資報告。
（3）第二期出資已于2004年10月2日到位，其中，甲公司以機器設(shè)備作價出資，經(jīng)評估確認的機器設(shè)備價值為人民幣7500萬元；乙公司以貨幣資金港幣4700萬元出資。超出認繳出資額的部分作為丙公司對股東的負債。美元對人民幣的合同約定匯率為1:8.23，出資當(dāng)月1日匯率為1:8.21，出資當(dāng)日匯率為1:8.24；美元對港幣的合同約定匯率為1:7.76，出資當(dāng)月1日匯率為1:7.74，出資當(dāng)日匯率為1:7.77。
要求：
（1）在驗證第二期出資時，請簡要回答A和B注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施哪些程序以關(guān)注第一期注冊資本的實收情況；
【答案】（1）查閱前期驗資報告；關(guān)注被審驗單位與其關(guān)聯(lián)方的有關(guān)往來款項有無明顯異常情況；查閱近期財務(wù)報表和審計報告，關(guān)注被審驗單位是否存在由于嚴(yán)重虧損而導(dǎo)致增資前的凈資產(chǎn)小于注冊資本、實收資本的情況。
（2）在驗證第二期出資后，請代A和B注冊會計師編制驗資報告的意見段；
【答案】（2）根據(jù)協(xié)議和章程的規(guī)定，丙公司申請登記的注冊資本為3 000萬美元，由甲公司和乙公司在2004年3月2日和2004年10月2日之前分兩期交納。本期出資為第二期，應(yīng)于2004年10月2日之前繳足。經(jīng)我們審驗，截至2004年10月2日止，貴公司已收到甲公司、乙公司第二期繳納的注冊資本1 500萬美元 （一仟伍佰萬美元）。各股東以貨幣出資600萬美元，機器設(shè)備出資900萬美元。