第十章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
考情分析
本章屬于次重點(diǎn)章節(jié)，考點(diǎn)主要圍繞在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序上。本章以客觀題為主，近年也經(jīng)常在簡(jiǎn)答題和綜合題里出現(xiàn)，一般和各交易循環(huán)的內(nèi)部控制結(jié)合進(jìn)行考核。本章和第9章在2007年很可能會(huì)與后面各循環(huán)章節(jié)的內(nèi)部控制結(jié)合，以綜合題的形式進(jìn)行考核。
主要考點(diǎn)
1.了解總體應(yīng)對(duì)措施；
2.理解進(jìn)一步審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間、范圍；
3.重點(diǎn)掌握控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍；
4.掌握“進(jìn)一步審計(jì)程序”的例題。
考題解析
一、判斷題
1.無論內(nèi)部控制設(shè)計(jì)多么合理、運(yùn)行多么有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要賬戶余額和交易類別實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。（?。?006年）
【答案】√
【解析】對(duì)重要的賬戶余額和交易實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是必須的。
2.如果被審計(jì)單位已聘請(qǐng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行專項(xiàng)審核，并獲得了“內(nèi)部控制是有效的”審核結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以據(jù)此相應(yīng)減少會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序。 （ ）（2006年）
【答案】×
【解析】?jī)?nèi)部控制的審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是屬于不同的鑒證業(yè)務(wù)，其目標(biāo)和保證程度不同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有根據(jù)對(duì)特定認(rèn)定的相關(guān)控制進(jìn)行評(píng)價(jià)后才能確定是否減少實(shí)質(zhì)性程序。
二、簡(jiǎn)答題
ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)X公司2003年6月30日與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受指派實(shí)施該項(xiàng)審核。審核工作底稿中記載的有關(guān)X公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的部分內(nèi)容摘錄如下：（2004年）
為統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理、提高會(huì)計(jì)核算水平，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部，與財(cái)務(wù)部一并由財(cái)務(wù)總監(jiān)分管。內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)是對(duì)公司內(nèi)部控制的健全、有效，會(huì)計(jì)及相關(guān)信息的真實(shí)、合法、完整，資產(chǎn)的安全、完整，經(jīng)營(yíng)績(jī)效以及經(jīng)營(yíng)合規(guī)性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)。
要求：
（1）在測(cè)試和評(píng)價(jià)X公司內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性時(shí)，A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)實(shí)施哪些審核程序？
（2）假定X公司的其他內(nèi)部控制不存在缺陷，請(qǐng)指出X公司上述內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)與運(yùn)行方面的缺陷，并簡(jiǎn)要說明理由。
【答案】
（1）對(duì)有效性審核的程序包括：①詢問被審核單位的有關(guān)人員；②檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄；③觀察被審核單位的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)；④重新執(zhí)行有關(guān)內(nèi)部控制。
（2）內(nèi)部審計(jì)部與財(cái)務(wù)部一并由財(cái)務(wù)總監(jiān)分管不恰當(dāng)。內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)自我獨(dú)立評(píng)價(jià)的一種活動(dòng)，為使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立，必須做到機(jī)構(gòu)獨(dú)立、工作獨(dú)立、人員獨(dú)立，財(cái)務(wù)總監(jiān)分管內(nèi)部審計(jì)部將影響內(nèi)部審計(jì)部工作的獨(dú)立性。審計(jì)與會(huì)計(jì)是不相容職務(wù)，應(yīng)分開。
三、綜合題
C和D注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)Y公司2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表，于2005年12月1日至12月15日對(duì)Y公司的相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解、測(cè)試與評(píng)價(jià)。C和D注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬訂的總體審計(jì)計(jì)劃中關(guān)于控制測(cè)試和評(píng)價(jià)的部分內(nèi)容摘錄如下：（2006年）
（1）在了解內(nèi)部控制后，如認(rèn)為Y公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理且得到執(zhí)行，則對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試；
（2）選擇2005年1月1日至2005年11月30日作為控制測(cè)試樣本總體的所屬期間；
（3）在控制測(cè)試的基礎(chǔ)上，形成對(duì)Y公司2005年度內(nèi)部控制有效性的最終評(píng)價(jià)。
要求：假定不考慮其他條件，請(qǐng)指出C和D注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬訂的總體審計(jì)計(jì)劃中關(guān)于控制測(cè)試和評(píng)價(jià)的內(nèi)容存在什么缺陷，并請(qǐng)簡(jiǎn)要提出改進(jìn)建議。
【答案】
（1）缺陷：對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的測(cè)試期間沒有涵蓋被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的整個(gè)年度，沒有將內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，不能形成對(duì)Y公司2005年度內(nèi)部控制有效性的最終評(píng)價(jià)。
（2）建議：C和D注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲取這些控制在2005年12月1日――2005年12月31日的變化情況的審計(jì)證據(jù)，確定是否需要獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。在補(bǔ)充控制測(cè)試基礎(chǔ)上再次對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
典型例題
一、單項(xiàng)選擇題
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在期中實(shí)施控制測(cè)試，同時(shí)還應(yīng)獲取期中至期末這段剩余期間的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的以下考慮不恰當(dāng)?shù)氖牵ā。?BR> A.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取越多的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)
B.期中對(duì)有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。
C.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)控制的信賴程度越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多
D.控制環(huán)境越薄弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多
【答案】D
【解析】在注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。
2.如果上期注冊(cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施過審計(jì)，本期相關(guān)內(nèi)部控制發(fā)生顯著變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，應(yīng)（?。?BR> A.重點(diǎn)測(cè)試變動(dòng)以后的內(nèi)部控制
B.重點(diǎn)測(cè)試內(nèi)部控制的變動(dòng)對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響
C.分別對(duì)變動(dòng)前后的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試
D.對(duì)內(nèi)部控制的變動(dòng)原因進(jìn)行詳細(xì)了解
【答案】C
【解析】如果準(zhǔn)備信賴變動(dòng)前的內(nèi)部控制，也應(yīng)進(jìn)行部分測(cè)試
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解后，針對(duì)某一項(xiàng)認(rèn)定制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，下面表述正確的是（?。?BR> A.如果預(yù)期控制風(fēng)險(xiǎn)的水平為，不執(zhí)行控制測(cè)試
B.如果預(yù)期控制風(fēng)險(xiǎn)的水平為，可計(jì)劃擴(kuò)大控制測(cè)試
C.如果預(yù)期控制風(fēng)險(xiǎn)的水平為中等或低，可計(jì)劃最少的控制測(cè)試
D.無論控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平如何，都必須執(zhí)行控制測(cè)試
【答案】A
【解析】預(yù)期控制風(fēng)險(xiǎn)的水平為中等或低，表明擬依賴內(nèi)部控制，應(yīng)執(zhí)行較多的控制測(cè)試。
二、多項(xiàng)選擇題
1.下列選項(xiàng)中哪些屬于針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施（?。?BR> A.分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作
B.向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度
C.選擇綜合性方案實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序
D.分派更有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員
【答案】ABD
2.下列情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不進(jìn)行控制測(cè)試的情況有（?。?。
A.企業(yè)規(guī)模小
B.與認(rèn)定相關(guān)的控制未能識(shí)別
C.內(nèi)部控制存在，但執(zhí)行無效
D.因控制測(cè)試而減少的實(shí)質(zhì)性程序的工作量小于控制測(cè)試的工作量
【答案】ABCD
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)2006年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)可以適當(dāng)考慮利用2005年審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，以下考慮正確的（?。?BR> A.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)
B.如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為本期內(nèi)部控制運(yùn)行有效
C.如果擬信賴的控制自上次測(cè)試后已發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測(cè)試這些控制的運(yùn)行有效性
D.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)中都測(cè)試這類控制
【答案】ACD
【解析】如果擬信賴以前審計(jì)獲取的某些控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)時(shí)從中選取足夠數(shù)量的控制，測(cè)試其運(yùn)行有效性。
4.如果擬信賴的內(nèi)部控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮（ ）。
A.如果不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測(cè)試其運(yùn)行有效性，以及本次測(cè)試與上次測(cè)試的時(shí)間間隔是否超過1年
B.將所有擬信賴的控制集中在本次審計(jì)中測(cè)試，而在之后的兩次審計(jì)中不擬進(jìn)行測(cè)試，以提高效率
C.當(dāng)被審計(jì)單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測(cè)試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)
D.當(dāng)信息技術(shù)一般控制薄弱時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更少地依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)
【答案】CD
【解析】注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)時(shí)從中選取足夠數(shù)量的控制，測(cè)試其運(yùn)行有效性；不應(yīng)將所有擬信賴控制的測(cè)試集中于某一次審計(jì)，而在之后的兩次審計(jì)中不進(jìn)行任何測(cè)試。對(duì)旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制測(cè)試的時(shí)間間隔不得超過1年。
5.如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮（?。?。
A.在期中實(shí)施更多的審計(jì)程序
B.主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)
C.修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)
D.擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序
【答案】BCD
【解析】控制環(huán)境的缺陷通常會(huì)削弱期中獲得的審計(jì)證據(jù)的可信賴程度，所以應(yīng)在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序。
6.下面有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的表述正確的是（?。?。
A.當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序
B.僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，以獲取內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)
C.如果風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序未能識(shí)別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)?BR> D.注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為控制測(cè)試很可能不符合成本效益原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)?BR> 【答案】ABCD
三、判斷題
1.如果信賴的內(nèi)部控制自上次測(cè)試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴以前審計(jì)獲取的某些控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，在本次審計(jì)中可不進(jìn)行控制測(cè)試。（?。?BR> 【答案】×
【解析】如果擬信賴以前審計(jì)獲取的某些控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)時(shí)從中選取足夠數(shù)量的控制，測(cè)試其運(yùn)行有效性，即測(cè)試一部分而不是全部測(cè)試。
2.在有些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過實(shí)施控制測(cè)試，以獲取內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，從而代替實(shí)質(zhì)性程序。（?。?BR> 【答案】×
【解析】控制測(cè)試不能替代實(shí)質(zhì)性程序。如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。
3.如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以只使用實(shí)質(zhì)性分析程序，而不必使用細(xì)節(jié)測(cè)試。（?。?BR> 【答案】×
【解析】針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)細(xì)節(jié)測(cè)試是必須的。為應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計(jì)證據(jù)，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不論被審計(jì)單位規(guī)模大小，都應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試。（?。?BR> 【答案】×
【解析】了解內(nèi)控和實(shí)質(zhì)性程序才是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必須的過程。小型被審計(jì)單位可能不存在能夠被注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序可能主要是實(shí)質(zhì)性程序。
5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)通過控制測(cè)試來獲取更多的審計(jì)證據(jù)。（?。?BR> 【答案】×
【解析】評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。
6.觀察可為控制運(yùn)行的有效性提供可靠的保證。（?。?BR> 【答案】×
【解析】觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，本身也不足以測(cè)試控制運(yùn)行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問和觀察獲取更高的保證。
7.對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用該項(xiàng)控制得以執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)和信息技術(shù)一般控制（特別是對(duì)系統(tǒng)變動(dòng)的控制）運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，作為支持該項(xiàng)控制在相關(guān)期間運(yùn)行有效性的重要審計(jì)證據(jù)。（?。?BR> 【答案】√
8.當(dāng)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于高風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)采用實(shí)質(zhì)性方案。（ ）
【答案】√
9.無論注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果如何，都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。（ ）
【答案】√
10.如果初步評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為5%要比評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為50%時(shí)進(jìn)行更少的控制測(cè)試。（?。?BR> 【答案】×
【解析】當(dāng)初步評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)備信賴內(nèi)部控制，則應(yīng)擴(kuò)大控制測(cè)試的范圍；當(dāng)初步評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，則可不進(jìn)行控制測(cè)試。
11.在審計(jì)實(shí)施階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將分析程序直接作為實(shí)質(zhì)性程序，以收集與賬戶余額、各類交易和列報(bào)相關(guān)的各類特殊認(rèn)定的證據(jù)。（?。?BR> 【答案】√
【解析】分析程序在審計(jì)計(jì)劃階段、報(bào)告階段的使用是必須的，而在實(shí)施階段的用途則是“任意選擇”的。即當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序
四、簡(jiǎn)答題
請(qǐng)簡(jiǎn)要回答對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制取得了解的程序與控制測(cè)試程序之間的聯(lián)系與區(qū)別。
【答案】（1）從審計(jì)程序運(yùn)用的目的來看，對(duì)內(nèi)部控制取得了解的程序主要是為了評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否可以信賴，并據(jù)以規(guī)劃審計(jì)工作；控制測(cè)試主要是為了評(píng)估被審計(jì)單位內(nèi)部控制的運(yùn)行是否有效，是否可以取得證據(jù)以支持被審計(jì)單位控制風(fēng)險(xiǎn)處于低水平的證據(jù)。
（2）從審計(jì)程序的類型來看，對(duì)內(nèi)部控制取得了解的程序基本上也可以用于控制測(cè)試，控制測(cè)試的程序中重新執(zhí)行程序不適用于對(duì)內(nèi)部控制取得了解。
（3）從審計(jì)準(zhǔn)則的要求來看，對(duì)內(nèi)部控制取得了解的程序?qū)儆诒仨殘?zhí)行的程序，而控制測(cè)試則需要根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制了解的結(jié)果來判斷是否需要；
（4）從二者的聯(lián)系來看，對(duì)內(nèi)部控制取得了解的過程中進(jìn)行穿行測(cè)試等會(huì)獲取有關(guān)內(nèi)部控制運(yùn)行的證據(jù)，可做為控制測(cè)試的證據(jù)；對(duì)內(nèi)部控制取得了解的程序通?？梢詻Q定是否需要執(zhí)行控制測(cè)試，以及所需要執(zhí)行的控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
五、綜合題
A公司是一家生產(chǎn)和銷售高端清潔用品的外商獨(dú)資企業(yè)，XYZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托審計(jì)了2004年的報(bào)表并出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，現(xiàn)在繼續(xù)對(duì)A公司2005年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。該公司在各主要業(yè)務(wù)流程及財(cái)務(wù)報(bào)告編制中采用了計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上年度審計(jì)中測(cè)試了信息系統(tǒng)內(nèi)部控制并認(rèn)為控制是有效的。與上年度相比，該公司環(huán)境、內(nèi)部控制等未發(fā)生較大的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解和相關(guān)測(cè)試結(jié)果如下：
資料一：A公司的產(chǎn)品主要用于酒店賓館和大型飯店。除了在北京、上海直接向終端客戶銷售外，在全國(guó)其他地區(qū)均向省級(jí)或市級(jí)經(jīng)銷商銷售。2005年，A公司準(zhǔn)備通過發(fā)展中小城市的新客戶和放寬授信額度爭(zhēng)取銷售收入比上一年度增長(zhǎng)20%。
資料二：公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示：2005年12月31日應(yīng)收賬款余額為39 560 810元，組成情況如下：共有226個(gè)客戶，其中9個(gè)客戶（均為省級(jí)經(jīng)銷商）的余額在100萬元以上，占應(yīng)收賬款總額的38%，其余客戶的余額均小于30萬元。此外余額為10萬元以上且賬齡超過一年的應(yīng)收賬款客戶有15家。
公司采用賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法相結(jié)合的方式計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其中賬齡分析法為：對(duì)應(yīng)收賬款余額，賬齡六個(gè)月以上一年以下的為10%；一年以上兩年以下的為50%；兩年以上的為100%。
2005年 2004年
應(yīng)收賬款 39 560 810 27 765 338
壞賬準(zhǔn)備 ?。? 879 830） （1 707 400）
銷售收入 112 655 260 93 103 520
應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù) 108天 92天
資料三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師從銷售流程中選取了一些關(guān)鍵的控制進(jìn)行了解和測(cè)試。A公司相關(guān)內(nèi)部控制如下：
1.業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制。銷售主管每月審核按客戶分列的銷售收入（包括與上月銷售額和本月預(yù)算額的比較）和應(yīng)收賬款（包括當(dāng)月貨款回收金額和月末余額）匯總表，對(duì)其中的重大差異和異常情況進(jìn)行跟進(jìn)分析，編制分析報(bào)告并呈報(bào)銷售經(jīng)理和總經(jīng)理。總經(jīng)理與銷售經(jīng)理審閱后討論解決措施。
2.人工控制。對(duì)每一筆銷售收入，銷售部專職秘書將客戶訂單、客戶已簽收的送貨單（所有貨物由物流公司運(yùn)送）以及發(fā)票（計(jì)算機(jī)發(fā)票由銷售部開具）上的客戶名稱、貨物品種、數(shù)量、價(jià)格進(jìn)行核對(duì)，并在發(fā)票記賬聯(lián)蓋“核對(duì)確認(rèn)無誤”章，交給財(cái)務(wù)部作為確認(rèn)銷售收入的憑證。對(duì)于數(shù)據(jù)不符的交易則進(jìn)行調(diào)查并調(diào)整。
3.自動(dòng)化應(yīng)用控制。訂單分為“待批準(zhǔn)”、“已批準(zhǔn)”和“已執(zhí)行”狀態(tài)。訂單一經(jīng)批準(zhǔn)就會(huì)自動(dòng)生成相應(yīng)的送貨單；已發(fā)貨的訂單在系統(tǒng)中被設(shè)置為“已執(zhí)行”狀態(tài)，每月末系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)配比當(dāng)月的“已執(zhí)行”訂單、送貨單和當(dāng)月入賬的銷售收入（均有訂單號(hào)索引），對(duì)未確認(rèn)收入的訂單生成“已執(zhí)行訂單未入賬”報(bào)告。財(cái)務(wù)人員對(duì)該報(bào)告進(jìn)行跟蹤調(diào)查，補(bǔ)記漏記的銷售收入。
資料四：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上述內(nèi)部控制測(cè)試認(rèn)為控制是有效運(yùn)行的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。
1.應(yīng)收賬款函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用選取特定項(xiàng)目進(jìn)行測(cè)試的方法選取函證樣本，符合下列條件之一的選為樣本：（1）應(yīng)收賬款余額100萬元以上；（2）年購(gòu)買500萬元以上客戶；（3）應(yīng)收賬款余額10萬元以上且賬齡超過一年的。有35家客戶符合上述條件，總金額為18 593 581元。函證結(jié)果如下：
A公司應(yīng)收賬款函證分析工作底稿
資產(chǎn)負(fù)債表日：2005年12月31日
索引號(hào)
B-3
編制人
日期
復(fù)核人
日期
筆數(shù)
金額（元）
百分比
2005年12月31日應(yīng)收賬款
226
39 560 810√★
100%
一、函證
積極函證
35
18 593 581
47%
二、結(jié)果
（一）函證未發(fā)現(xiàn)不符
確認(rèn)無誤部分W/P B-4
26 C
11 899 542
30%
時(shí)間性差異部分W/P B-4
3 C
1 373 024
4%
函證未發(fā)現(xiàn)不符小計(jì)
29
13 272 566
34%
（二）函證發(fā)現(xiàn)不符
（三）未回函
未回函部分W/P B-4
6
5 321 015
13%
標(biāo)識(shí)說明：
√ 與應(yīng)收賬款明細(xì)賬核對(duì)相符
★ 與應(yīng)收賬款明細(xì)賬核對(duì)相符
C 回函相符
CX 回函不符
資料五：注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取審計(jì)抽樣的方法，選取40筆交易檢查銷售發(fā)票并驗(yàn)證是否歸入正確的賬齡期間。測(cè)試結(jié)果沒有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，可以證實(shí)賬齡分析報(bào)告的準(zhǔn)確性。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有一筆339 465元賬齡超過兩年的應(yīng)收賬款，該客戶簽定還款協(xié)議承諾2005年12月31日之前支付100 000元，到審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)（2006年3月）仍未支付，目前A公司已停止向?qū)Ψ焦┴?；另一筆133 287元賬齡未滿六個(gè)月的應(yīng)收賬款，該客戶是一家連鎖餐廳，最近因資金鏈出現(xiàn)問題，拖欠租金和供應(yīng)商貨款而被起訴，該筆貨款很可能無法收回。對(duì)上述兩筆應(yīng)收賬款，A公司均未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
要求：
1.針對(duì)資料一的指出可能存在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意的特別風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取何種審計(jì)措施？
【答案】放寬授信額度和發(fā)展新客戶，會(huì)產(chǎn)生不嚴(yán)格執(zhí)行對(duì)新客戶的信用記錄調(diào)查和篩選、放寬授信額度都會(huì)增加壞賬風(fēng)險(xiǎn)，從而會(huì)導(dǎo)致應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提可能不足的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)措施應(yīng)包括：（1）與銷售總監(jiān)討論所執(zhí)行的壞賬風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序；（2）與財(cái)務(wù)經(jīng)理討論壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提；（3）審閱賬齡分析報(bào)告和還款協(xié)議簽訂及執(zhí)行報(bào)告；（4）抽查還款協(xié)議和貨款收回情況；（5）對(duì)年末應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備余額實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。
2.根據(jù)資料一和資料二，請(qǐng)指出哪些賬戶的相關(guān)認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)？并說明原因。
【答案】2005年度銷售收入為112 655 260元，比上一年增長(zhǎng)21%（董事會(huì)制定的當(dāng)年預(yù)算目標(biāo)是增長(zhǎng)20%），增長(zhǎng)的幅度較大。A公司在2005年以放寬授信額度來增加銷售收入，導(dǎo)致貨款回收速度放緩，應(yīng)收賬款余額大幅上升，但壞賬準(zhǔn)備余額與去年基本持平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)認(rèn)定存在特別風(fēng)險(xiǎn)，即年末壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提很可能不夠。
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為銷售收入和應(yīng)收賬款層次的“發(fā)生或存在”和“準(zhǔn)確性”認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
3.根據(jù)資料三，指出內(nèi)部控制會(huì)影響哪些賬戶的認(rèn)定？假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)備信賴內(nèi)部控制，應(yīng)實(shí)施哪些控制測(cè)試程序？請(qǐng)完成下表：
【答案】
內(nèi)部控制
相關(guān)認(rèn)定
控制測(cè)試程序
1.業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)控制
銷售收入的發(fā)生、準(zhǔn)確性、完整性以及應(yīng)收賬款的存在、準(zhǔn)確性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定隨機(jī)選取幾個(gè)月份測(cè)試該控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別與總經(jīng)理和銷售經(jīng)理就抽取的上述月份的分析報(bào)告進(jìn)行討論，證實(shí)管理層是否確實(shí)審閱了該報(bào)告并對(duì)重大差異和異常情況進(jìn)行了調(diào)查和跟進(jìn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可通過詢問銷售經(jīng)理和相關(guān)銷售人員印證所采取的跟進(jìn)措施。銷售收入和應(yīng)收賬款匯總表由財(cái)務(wù)系統(tǒng)自動(dòng)生成并與當(dāng)月財(cái)務(wù)報(bào)表的銷售收入總額和應(yīng)收賬款余額一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可核對(duì)了上述月份的財(cái)務(wù)報(bào)表，證實(shí)是否有誤。
2.人工控制
銷售收入的發(fā)生、準(zhǔn)確性以及應(yīng)收賬款的存在、準(zhǔn)確性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取較高程度的保證，決定抽取足夠的樣本測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問執(zhí)行該控制的銷售部專職秘書和負(fù)責(zé)記錄銷售收入的會(huì)計(jì)人員，確認(rèn)該控制是否得到執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從銷售收入明細(xì)賬中抽取樣本，核對(duì)客戶訂單、客戶已簽收的送貨單以及發(fā)票，以檢查有關(guān)信息是否一致，發(fā)票記賬聯(lián)上是否有“核對(duì)確認(rèn)無誤”章，以及入賬金額是否準(zhǔn)確。
3.自動(dòng)化應(yīng)用控制
銷售收入的完整性
由于在上年度審計(jì)中已經(jīng)測(cè)試了該控制并證明運(yùn)行有效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)測(cè)試系統(tǒng)是否發(fā)生變化并選取一部分信息技術(shù)控制測(cè)試其運(yùn)行有效性。
4.針對(duì)資料四，對(duì)未回函的應(yīng)收賬款和未函證的應(yīng)收賬款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取何種審計(jì)程序？
【答案】對(duì)上述沒有回函的應(yīng)收賬款注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)再次發(fā)函，或檢查期后收款情況，或?qū)嵤┨娲绦颍òㄏ鄳?yīng)的原始憑證，如訂單、發(fā)貨單、發(fā)票；還款協(xié)議；與客戶的往來信件等）。
對(duì)未函證的應(yīng)收賬款，占到應(yīng)收賬款的53%，由于相關(guān)控制是有效運(yùn)行的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較低，因而可接受一個(gè)較高的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用審計(jì)抽樣（一個(gè)相對(duì)較小的樣本即可）的方法予以函證或采用替代程序，根據(jù)樣本結(jié)果來推斷的錯(cuò)報(bào)，并與以前函證的錯(cuò)報(bào)匯總，確定其是否超過應(yīng)收賬款可容忍錯(cuò)報(bào)。
5.根據(jù)背景材料，你認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)應(yīng)收賬款應(yīng)采用何種審計(jì)方案？并針對(duì)資料五的事項(xiàng)，確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)如何處理？
【答案】基于以前年度對(duì)該公司的了解，以及本年度對(duì)該公司環(huán)境、經(jīng)營(yíng)狀況、內(nèi)部控制等的了解和評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定對(duì)應(yīng)收賬款采用綜合性審計(jì)方案。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議作審計(jì)調(diào)整，并計(jì)劃向A公司管理層報(bào)告該事項(xiàng)。然后根據(jù)調(diào)整情況判斷對(duì)審計(jì)意見的影響。
分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 472 752
貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 472 752