46、根據(jù)下列事項(xiàng)進(jìn)行分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表何種類型的審計(jì)報(bào)告？
［事項(xiàng)1］XYZ公司2001年度凈利潤(rùn)為16萬(wàn)元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其2001年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，說(shuō)明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為2號(hào)流水線工程，該項(xiàng)目2001年度處于停建狀態(tài)，貴公司2001年度對(duì)上述項(xiàng)目利息資本化金額為895萬(wàn)元。 ”
［事項(xiàng)2］注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，確定其會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平為500萬(wàn)元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是XYZ公司2001年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在2001年沒(méi)有計(jì)提折舊670萬(wàn)元；二是XYZ公司對(duì)合同約定采用到岸價(jià)格的一筆2001年12月24日發(fā)出的銷售給美國(guó)A公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入650萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)的類型時(shí)，認(rèn)為XYZ公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊情況會(huì)導(dǎo)致出具保留意見(jiàn)，但XYZ公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況會(huì)導(dǎo)致出具否定意見(jiàn)。最終，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
［事項(xiàng)3］XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)總額為7065萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為982萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，說(shuō)明段表述如下：“如附注五所述，貴公司2000年對(duì)A公司投資2280萬(wàn)元，占A公司股權(quán)比例33%。到2001年底，貴公司累計(jì)投資收益1940萬(wàn)元，其中2001年列計(jì)1185萬(wàn)元。但貴公司未提供A公司2000年和2001年的會(huì)計(jì)報(bào)表，受客觀條件限制，我們未能對(duì)A公司實(shí)施審計(jì)，因而無(wú)法確認(rèn)該項(xiàng)投資收益。 ”
［事項(xiàng)4］XYZ公司2001年度凈利潤(rùn)－10967萬(wàn)元，總資產(chǎn)111696萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。說(shuō)明段表述如下：“根據(jù)我們的審查，(1)2001年，貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損，賬面虧損金額為人民幣10967萬(wàn)元，實(shí)際虧損金額為31729萬(wàn)元，貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，賬面資產(chǎn)總額為人民幣111696萬(wàn)元，實(shí)際資產(chǎn)總額為95816萬(wàn)元，賬面凈資產(chǎn)為人民幣－10188萬(wàn)元，實(shí)際為－12836萬(wàn)元。 (2)貴公司目前涉及訴訟案件66起，涉及金額人民幣21646萬(wàn)元，其中，貴公司作為被告的53起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣20267萬(wàn)元；貴公司作為原告的13起，涉及金額人民幣1379萬(wàn)元。上述訴訟案均未在賬表中反映。 (3)函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異6291萬(wàn)元，貴公司拒絕進(jìn)行調(diào)整。 ”
［事項(xiàng)5］注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年度的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告(標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告)，但XYZ公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注(二)中披露：“2001年12月27日，由于A公司狀告XYZ公司侵犯其專利權(quán)，要求賠償322萬(wàn)元，截至2001年12月31日，該訴訟案正在審理中，無(wú)法預(yù)計(jì)其最有可能的賠償金額”。
［事項(xiàng)6］注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)2001年XYZ公司會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段表述為：“貴公司存在以下問(wèn)題：(1)在建工程處于停建狀態(tài)； (2)對(duì)貨到款未付的材料未能準(zhǔn)確核算； (3)出售報(bào)廢資產(chǎn)未取得批準(zhǔn)手續(xù)； (4)銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)金額較多。 ”
［事項(xiàng)7］XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表附注9.1披露：“公司為A公司提供銀行借款擔(dān)保3000萬(wàn)元。因A公司無(wú)力償還借款，法院判決由公司償還借款余額2500萬(wàn)元，并于2001年10月21日強(qiáng)制執(zhí)行1500萬(wàn)元，其余1000萬(wàn)元尚未支付。 ”注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段表述為：“此外，在審計(jì)過(guò)程中，我們還注意到：截至2001年12月31日止，貴公司對(duì)外擔(dān)保損失金額達(dá)1500萬(wàn)元，未作賬務(wù)處理。詳見(jiàn)貴公司會(huì)計(jì)報(bào)表注釋9.1。 ”
［事項(xiàng)8］注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)2001年XYZ公司會(huì)計(jì)報(bào)表出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段表述為：“如附注八(1)所述，貴公司從2001年起改變了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法。 ”
［事項(xiàng)9］注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露：“貴公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對(duì)本年度會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額不予置評(píng)。 ”
[本題涉及第7,10,11,12,13,14,15章]
題目解析：
［分析事項(xiàng)1］在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項(xiàng)目利息資本化，這種違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的錯(cuò)誤處理，影響了會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)。但究竟是保留意見(jiàn)還是否定意見(jiàn)呢?在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的主要因素。在具體運(yùn)用重要性水平時(shí)，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)。由于XYZ公司2001年凈利潤(rùn)僅為16萬(wàn)元，但2001年度對(duì)處于停建狀態(tài)的項(xiàng)目利息資本化金額為895萬(wàn)元，如果把停止資本化的利息計(jì)入當(dāng)期損益中，XYZ公司2001年度不僅沒(méi)有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)，無(wú)論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)，而不是保留意見(jiàn)。
［分析事項(xiàng)2］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，能夠影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)分為兩種：(1)金額重要但對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表影響不大； (2)金額重要且廣泛地影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性。一般講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第一種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表保留意見(jiàn)，對(duì)第二種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表否定意見(jiàn)。如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目是否具有牽涉性(或彌漫性)的判斷。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)越具有牽涉性，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見(jiàn)的可能性越大。在該事項(xiàng)中，少計(jì)提折舊和多計(jì)收入的金額都超過(guò)重要性水平。特別是不予調(diào)整的多計(jì)收入情況，不僅會(huì)影響XYZ公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款核算，也會(huì)影響存貨、成本等核算，進(jìn)而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況，具有很大的牽涉性。因此發(fā)表否定意見(jiàn)的可能性大。
［分析事項(xiàng)3］該事項(xiàng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤(rùn)增加1185萬(wàn)元，也影響長(zhǎng)期投資的增減變動(dòng)，進(jìn)而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從整體上無(wú)法判斷XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅僅發(fā)表保留意見(jiàn)，而應(yīng)該發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
［分析事項(xiàng)4］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在明知被審計(jì)單位違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計(jì)程序予以確認(rèn)或確認(rèn)后不愿意予以如實(shí)披露，以審計(jì)范圍受到限制為由出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這屬于嚴(yán)重違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的行為，不僅降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能，也應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。該事項(xiàng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師用無(wú)法表示意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)。對(duì)于情況(1)和(3)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)，而不能用無(wú)法表示意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)；對(duì)于情況(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)向律師函證等程序，了解XYZ公司最可能發(fā)生的訴訟損失，建議其調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債，而不能僅僅披露了事。
［分析事項(xiàng)5］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，如果為了有助于報(bào)告使用者更好地理解審計(jì)報(bào)告，需要對(duì)審計(jì)報(bào)告作一些補(bǔ)充說(shuō)明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在意見(jiàn)段后面增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以提請(qǐng)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注。但如果存在應(yīng)該強(qiáng)調(diào)說(shuō)明的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)說(shuō)明，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可能因此注意不到充分的信息，影響其決策。該事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露XYZ公司涉及到無(wú)法預(yù)計(jì)的訴訟案件，可能會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說(shuō)明。因此，該案例不應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告，應(yīng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。
［分析事項(xiàng)6］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不能很好處理以下情況：(1)八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提； (2)未決訴訟； (3)大額逾期借款； (4)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力； (5)重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備； (6)關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易； (7)資產(chǎn)重組； (8)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ鳎?(9)補(bǔ)貼收入； (10)非經(jīng)常性損益； (11)一次性交易取得的收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大； (12)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。遇到這些事項(xiàng)時(shí)，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序或已經(jīng)取證證實(shí)了某一事項(xiàng)，為了滿足被審計(jì)單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。但實(shí)質(zhì)上，這種做法既不謹(jǐn)慎，也不明智。對(duì)于重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問(wèn)題搞清楚。如果屬于需要調(diào)整的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果屬于被審計(jì)單位正常的會(huì)計(jì)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有必要在審計(jì)報(bào)告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施必要審計(jì)程序后仍然不能搞清楚該重大事項(xiàng)，這時(shí)才可發(fā)表保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但審計(jì)報(bào)告中必須披露審計(jì)范圍受到什么限制。
前述事項(xiàng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師所強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的四種情況，都屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序查證清楚并必須對(duì)此明確表示意見(jiàn)的情況。對(duì)于情況(1)和(4)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證表明情況屬實(shí)，且不影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映時(shí)，不應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露；對(duì)于情況(2)和(3)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證證實(shí)其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映產(chǎn)生影響，就不能僅僅在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中予以披露，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
［分析事項(xiàng)7］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，謹(jǐn)慎既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必備的品質(zhì)，又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技術(shù)規(guī)范和職業(yè)道德的要求。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師以謹(jǐn)慎為借口推卸自身應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，把應(yīng)當(dāng)查證清楚且可以確認(rèn)的事項(xiàng)僅僅放在意見(jiàn)段后面的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，可能會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不知道如何使用這些信息，造成會(huì)計(jì)信息披露的混亂。如該事項(xiàng)中，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，XYZ公司應(yīng)該對(duì)最有可能發(fā)生的損失估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債并作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。但XYZ公司沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行估計(jì)并做會(huì)計(jì)處理。對(duì)于這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議XYZ公司進(jìn)行調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻把這種事項(xiàng)僅僅在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露，這就沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡的責(zé)任。
［分析事項(xiàng)8］審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)給信息使用者傳遞真實(shí)、充分、及時(shí)的信息，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制說(shuō)明段時(shí)，不僅要把值得說(shuō)明的事實(shí)披露出來(lái)，還應(yīng)當(dāng)披露其涉及金額及其被審計(jì)單位不調(diào)整時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響金額。該事項(xiàng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有充分披露計(jì)提壞賬準(zhǔn)備方法的改變及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，信息披露不充分。
［事項(xiàng)1］XYZ公司2001年度凈利潤(rùn)為16萬(wàn)元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其2001年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，說(shuō)明段表述如下：“貴公司賬面反映的在建工程為2號(hào)流水線工程，該項(xiàng)目2001年度處于停建狀態(tài)，貴公司2001年度對(duì)上述項(xiàng)目利息資本化金額為895萬(wàn)元。 ”
［事項(xiàng)2］注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，確定其會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平為500萬(wàn)元，主要是關(guān)注到以下兩種情況：一是XYZ公司2001年停止使用且準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)在2001年沒(méi)有計(jì)提折舊670萬(wàn)元；二是XYZ公司對(duì)合同約定采用到岸價(jià)格的一筆2001年12月24日發(fā)出的銷售給美國(guó)A公司的業(yè)務(wù)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入650萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷出具審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)的類型時(shí)，認(rèn)為XYZ公司不予調(diào)整的固定資產(chǎn)少計(jì)提折舊情況會(huì)導(dǎo)致出具保留意見(jiàn)，但XYZ公司不予調(diào)整的多計(jì)收入情況會(huì)導(dǎo)致出具否定意見(jiàn)。最終，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
［事項(xiàng)3］XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)總額為7065萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為982萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，說(shuō)明段表述如下：“如附注五所述，貴公司2000年對(duì)A公司投資2280萬(wàn)元，占A公司股權(quán)比例33%。到2001年底，貴公司累計(jì)投資收益1940萬(wàn)元，其中2001年列計(jì)1185萬(wàn)元。但貴公司未提供A公司2000年和2001年的會(huì)計(jì)報(bào)表，受客觀條件限制，我們未能對(duì)A公司實(shí)施審計(jì)，因而無(wú)法確認(rèn)該項(xiàng)投資收益。 ”
［事項(xiàng)4］XYZ公司2001年度凈利潤(rùn)－10967萬(wàn)元，總資產(chǎn)111696萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。說(shuō)明段表述如下：“根據(jù)我們的審查，(1)2001年，貴公司在連續(xù)兩年虧損的情況下繼續(xù)虧損，賬面虧損金額為人民幣10967萬(wàn)元，實(shí)際虧損金額為31729萬(wàn)元，貴公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，賬面資產(chǎn)總額為人民幣111696萬(wàn)元，實(shí)際資產(chǎn)總額為95816萬(wàn)元，賬面凈資產(chǎn)為人民幣－10188萬(wàn)元，實(shí)際為－12836萬(wàn)元。 (2)貴公司目前涉及訴訟案件66起，涉及金額人民幣21646萬(wàn)元，其中，貴公司作為被告的53起，一審均已敗訴，涉及金額人民幣20267萬(wàn)元；貴公司作為原告的13起，涉及金額人民幣1379萬(wàn)元。上述訴訟案均未在賬表中反映。 (3)函證其他應(yīng)收款出現(xiàn)差異6291萬(wàn)元，貴公司拒絕進(jìn)行調(diào)整。 ”
［事項(xiàng)5］注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年度的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告(標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告)，但XYZ公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注(二)中披露：“2001年12月27日，由于A公司狀告XYZ公司侵犯其專利權(quán)，要求賠償322萬(wàn)元，截至2001年12月31日，該訴訟案正在審理中，無(wú)法預(yù)計(jì)其最有可能的賠償金額”。
［事項(xiàng)6］注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)2001年XYZ公司會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段表述為：“貴公司存在以下問(wèn)題：(1)在建工程處于停建狀態(tài)； (2)對(duì)貨到款未付的材料未能準(zhǔn)確核算； (3)出售報(bào)廢資產(chǎn)未取得批準(zhǔn)手續(xù)； (4)銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)金額較多。 ”
［事項(xiàng)7］XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表附注9.1披露：“公司為A公司提供銀行借款擔(dān)保3000萬(wàn)元。因A公司無(wú)力償還借款，法院判決由公司償還借款余額2500萬(wàn)元，并于2001年10月21日強(qiáng)制執(zhí)行1500萬(wàn)元，其余1000萬(wàn)元尚未支付。 ”注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段表述為：“此外，在審計(jì)過(guò)程中，我們還注意到：截至2001年12月31日止，貴公司對(duì)外擔(dān)保損失金額達(dá)1500萬(wàn)元，未作賬務(wù)處理。詳見(jiàn)貴公司會(huì)計(jì)報(bào)表注釋9.1。 ”
［事項(xiàng)8］注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)2001年XYZ公司會(huì)計(jì)報(bào)表出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段表述為：“如附注八(1)所述，貴公司從2001年起改變了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法。 ”
［事項(xiàng)9］注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露：“貴公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對(duì)本年度會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額不予置評(píng)。 ”
[本題涉及第7,10,11,12,13,14,15章]
題目解析：
［分析事項(xiàng)1］在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項(xiàng)目利息資本化，這種違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的錯(cuò)誤處理，影響了會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)。但究竟是保留意見(jiàn)還是否定意見(jiàn)呢?在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的主要因素。在具體運(yùn)用重要性水平時(shí)，不僅要分析其數(shù)量，也要分析其性質(zhì)。由于XYZ公司2001年凈利潤(rùn)僅為16萬(wàn)元，但2001年度對(duì)處于停建狀態(tài)的項(xiàng)目利息資本化金額為895萬(wàn)元，如果把停止資本化的利息計(jì)入當(dāng)期損益中，XYZ公司2001年度不僅沒(méi)有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)，無(wú)論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)，而不是保留意見(jiàn)。
［分析事項(xiàng)2］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，能夠影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)分為兩種：(1)金額重要但對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表影響不大； (2)金額重要且廣泛地影響會(huì)計(jì)報(bào)表總體的公允性。一般講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第一種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表保留意見(jiàn)，對(duì)第二種情況的錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)表否定意見(jiàn)。如此區(qū)分的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目是否具有牽涉性(或彌漫性)的判斷。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)越具有牽涉性，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見(jiàn)的可能性越大。在該事項(xiàng)中，少計(jì)提折舊和多計(jì)收入的金額都超過(guò)重要性水平。特別是不予調(diào)整的多計(jì)收入情況，不僅會(huì)影響XYZ公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款核算，也會(huì)影響存貨、成本等核算，進(jìn)而影響到資產(chǎn)總額和企業(yè)的盈利情況，具有很大的牽涉性。因此發(fā)表否定意見(jiàn)的可能性大。
［分析事項(xiàng)3］該事項(xiàng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法取得證據(jù)的情況具有牽涉性，不僅影響本年度利潤(rùn)增加1185萬(wàn)元，也影響長(zhǎng)期投資的增減變動(dòng)，進(jìn)而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師從整體上無(wú)法判斷XYZ公司2001年會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅僅發(fā)表保留意見(jiàn)，而應(yīng)該發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
［分析事項(xiàng)4］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在明知被審計(jì)單位違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不執(zhí)行必要的審計(jì)程序予以確認(rèn)或確認(rèn)后不愿意予以如實(shí)披露，以審計(jì)范圍受到限制為由出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這屬于嚴(yán)重違背獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則的行為，不僅降低了審計(jì)報(bào)告的使用效能，也應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。該事項(xiàng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師用無(wú)法表示意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)。對(duì)于情況(1)和(3)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)查證清楚而貴公司拒絕調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)，而不能用無(wú)法表示意見(jiàn)代替否定意見(jiàn)；對(duì)于情況(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)向律師函證等程序，了解XYZ公司最可能發(fā)生的訴訟損失，建議其調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債，而不能僅僅披露了事。
［分析事項(xiàng)5］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，如果為了有助于報(bào)告使用者更好地理解審計(jì)報(bào)告，需要對(duì)審計(jì)報(bào)告作一些補(bǔ)充說(shuō)明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在意見(jiàn)段后面增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以提請(qǐng)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注。但如果存在應(yīng)該強(qiáng)調(diào)說(shuō)明的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)調(diào)說(shuō)明，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者可能因此注意不到充分的信息，影響其決策。該事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露XYZ公司涉及到無(wú)法預(yù)計(jì)的訴訟案件，可能會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說(shuō)明。因此，該案例不應(yīng)該是標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告，應(yīng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。
［分析事項(xiàng)6］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不能很好處理以下情況：(1)八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提； (2)未決訴訟； (3)大額逾期借款； (4)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力； (5)重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備； (6)關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易； (7)資產(chǎn)重組； (8)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ鳎?(9)補(bǔ)貼收入； (10)非經(jīng)常性損益； (11)一次性交易取得的收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大； (12)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。遇到這些事項(xiàng)時(shí)，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序或已經(jīng)取證證實(shí)了某一事項(xiàng)，為了滿足被審計(jì)單位的要求或屈從于客戶壓力，或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。但實(shí)質(zhì)上，這種做法既不謹(jǐn)慎，也不明智。對(duì)于重大事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問(wèn)題搞清楚。如果屬于需要調(diào)整的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；如果屬于被審計(jì)單位正常的會(huì)計(jì)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有必要在審計(jì)報(bào)告中予以披露，以避免干擾信息使用者的決策。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施必要審計(jì)程序后仍然不能搞清楚該重大事項(xiàng)，這時(shí)才可發(fā)表保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但審計(jì)報(bào)告中必須披露審計(jì)范圍受到什么限制。
前述事項(xiàng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師所強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的四種情況，都屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序查證清楚并必須對(duì)此明確表示意見(jiàn)的情況。對(duì)于情況(1)和(4)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證表明情況屬實(shí)，且不影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映時(shí)，不應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露；對(duì)于情況(2)和(3)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證證實(shí)其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映產(chǎn)生影響，就不能僅僅在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中予以披露，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
［分析事項(xiàng)7］在審計(jì)實(shí)務(wù)中，謹(jǐn)慎既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必備的品質(zhì)，又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技術(shù)規(guī)范和職業(yè)道德的要求。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師以謹(jǐn)慎為借口推卸自身應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，把應(yīng)當(dāng)查證清楚且可以確認(rèn)的事項(xiàng)僅僅放在意見(jiàn)段后面的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，可能會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不知道如何使用這些信息，造成會(huì)計(jì)信息披露的混亂。如該事項(xiàng)中，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，XYZ公司應(yīng)該對(duì)最有可能發(fā)生的損失估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債并作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。但XYZ公司沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行估計(jì)并做會(huì)計(jì)處理。對(duì)于這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議XYZ公司進(jìn)行調(diào)整，并在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻把這種事項(xiàng)僅僅在審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)段后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露，這就沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡的責(zé)任。
［分析事項(xiàng)8］審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)給信息使用者傳遞真實(shí)、充分、及時(shí)的信息，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制說(shuō)明段時(shí)，不僅要把值得說(shuō)明的事實(shí)披露出來(lái)，還應(yīng)當(dāng)披露其涉及金額及其被審計(jì)單位不調(diào)整時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響金額。該事項(xiàng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有充分披露計(jì)提壞賬準(zhǔn)備方法的改變及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，信息披露不充分。