新企業(yè)所得稅法2008年1月1日起實施，新企業(yè)所得稅法實施條例也在近日發(fā)布了，中央財經(jīng)大學會計學院教授余應敏認為，條例注重稅法與新會計準則的協(xié)調，縮小了應稅所得與會計盈余間的差異，實現(xiàn)了簡化稅制的目標。
新會計準則加大會計盈余與應稅所得差異
據(jù)分析，會計盈余是根據(jù)會計準則確認的在扣減當期所得稅費用之前的利潤總額，強調客觀與公允。應稅所得是根據(jù)稅法規(guī)定計算確認的應稅收益，強調及時足額繳稅。這些不同，導致會計盈余與應稅所得在諸多方面都存在差異。
2007年1月1日實行的新會計準則，加大了這種差異。新會計準則規(guī)定企業(yè)所得稅核算只能采用“資產負債表債務法”，更強調截至某時點，累計資產或負債的賬面價值與計稅基礎間的差額，更體現(xiàn)對差異動態(tài)變化的關注，加大了企業(yè)資產、負債賬面價值與計稅基礎間的暫時性差異。這使稅法與會計準則間的摩擦成本增加，企業(yè)涉稅風險加大。
余應敏表示，值得關注的是，新條例充分考慮到了這些問題，在縮小應稅所得與會計盈余差異方面進行了調整，增強了新企業(yè)所得稅制與新會計準則間的互動。
資產計價差異得到協(xié)調首先，會計盈余與應稅所得之間資產計價的差異得到協(xié)調，包括固定資產、無形資產、金融資產等。條例規(guī)定，資產的凈值或財產凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已按規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。這將減小會計盈余與應稅所得間的差異。
比如固定資產，新會計準則與現(xiàn)行稅法在對固定資產后續(xù)計量時，由于對折舊方法、固定資產減值準備提取等處理不同，造成固定資產賬面價值與計稅基礎的差異。新會計準則規(guī)定，固定資產折舊年限、折舊方法等由企業(yè)自主確定，允許計提減值準備?，F(xiàn)行所得稅法規(guī)定，固定資產稅前扣除基本是按年限平均計提折舊，還規(guī)定每類固定資產的折舊年限，且不許計提減值準備。
條例考慮到企業(yè)設備更新的實際，對折舊有所放寬，允許因技術進步產品更新?lián)Q代較快的固定資產和常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產，可采取縮短折舊年限或加速折舊的方法計提折舊。
再如無形資產，新會計準則規(guī)定，內部研發(fā)形成的無形資產在開發(fā)階段符合資本化條件后發(fā)生的支出，可計入無形資產成本；使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。而現(xiàn)行所得稅法規(guī)定，所有研發(fā)支出計入管理費用，可稅前扣除；使用壽命不確定的無形資產按不低于10年期限攤銷，攤銷額允許稅前扣除。
條例承認了會計準則“符合資本化條件后發(fā)生的支出可計入無形資產成本”的原則，并允許形成無形資產的研發(fā)支出，在計算應納稅所得時按無形資產成本的150％攤銷。這些調整，都縮小了會計盈余與應稅所得間的差異。
工資等扣除項目差異大大縮小
會計核算采用權責發(fā)生制確認收益，強調風險轉移和經(jīng)濟利益。稅法更多采用收付實現(xiàn)制確認應稅所得，強調產品轉移和表見利益，要求確認收入的時點為收訖銷售額或取得銷售額憑據(jù)當天。稅法僅在扣除項目上運用權責發(fā)生制，即納稅人應在費用發(fā)生時確認扣除。
條例對此差異作出突破性調整，規(guī)定企業(yè)計算應納稅所得額以權責發(fā)生制為原則，屬當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。
如在扣除項目方面，工資、三費、借款費用等的扣除差異大大縮小。按新會計準則，計入工資總額的職工工資和社保性繳款等均可據(jù)實列支，而按現(xiàn)行所得稅制則都有不同的稅前扣除限額比例，當期進行納稅調整，不作為暫時性差異。
條例統(tǒng)一縮小了這些差異，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理工資、薪金，允許扣除；職工福利費、職工工會費等支出，分別可在不超過工資、薪金總額14％和2％的部分內扣除。這些變化，有利于企業(yè)降低納稅成本，吸納人才。
再如借款費用的扣除變化。新會計準則擴大了借款費用資本化的范圍，規(guī)定需要經(jīng)過相當長時間購建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產，允許其借款費用資本化，以更能反映企業(yè)真實的投資狀態(tài)。
條例承認了會計準則這項精神，規(guī)定企業(yè)為購置或建造固定資產、無形資產和經(jīng)過12個月以上建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的借款費用，應作為資本性支出計入成本，意味著可遞延到以后各期稅前扣除，與會計準則保持一致。
有些扣除項目繼續(xù)保持差異
對業(yè)務招待費、企業(yè)準備金計提等扣除項目，條例則繼續(xù)保持與會計準則間的差異。
如業(yè)務招待費、廣告宣傳費，按會計準則均可據(jù)實列支。而按現(xiàn)行稅法，對業(yè)務招待費，內資企業(yè)在銷售收入3‰~5‰的限額內可據(jù)實扣除，外資企業(yè)分行業(yè)按收入3‰~10‰的比例扣除；廣告費支出，內資不超銷售收入2%的可據(jù)實扣除，外資無限制。
條例對這幾項支出繼續(xù)實行限額扣除，但有調整。業(yè)務招待費支出，統(tǒng)一按發(fā)生額的60％扣除，但不得超過當年銷售收入的5‰；廣告費和業(yè)務宣傳費扣除不再分行業(yè)，不超過當年銷售收入15％的部分準予扣除。余應敏指出，這樣處理科學，利于保持稅收的穩(wěn)定性，也能避免企業(yè)隨意進行稅收盈余調整，將過多支出計入業(yè)務招待費、廣告費等。
再如各種準備金的計提。新會計準則要求企業(yè)提取資產減值準備，主要基于謹慎性考慮，確保因市場變化等原因導致資產實際價值的變動能真實反映?，F(xiàn)行稅制中，對會計計提的各項準備金，除按稅法標準承認的壞賬準備金和金融企業(yè)提取的準備金外，其他各項準備金均不許稅前扣除。
條例對各項準備金的計提仍未予承認。余應敏認為，在以后的所得稅完善中，應考慮承認新會計準則的精神，允許合理的準備金稅前扣除。這是因為一方面市場經(jīng)濟充滿風險，計提各種準備金是企業(yè)防范風險的需要；另一方面，對準備金稅前扣除是世界普遍做法，我國已融入全球化，稅制與國際協(xié)調才能增強企業(yè)競爭力。
總的來說，此次企業(yè)所得稅制調整，在縮小計稅所得與會計所得差異方面做了很多努力，但長期來看，未來稅法還應逐步體現(xiàn)會計的核算原則，適當引入公允價值，使稅額征收更符合實際。不過，在計算收入、成本、費用時，稅法與會計準則有些方面的差異則應繼續(xù)存在，如贊助費支出，保持這種差異，有利于阻礙企業(yè)規(guī)避稅收。
新會計準則加大會計盈余與應稅所得差異
據(jù)分析，會計盈余是根據(jù)會計準則確認的在扣減當期所得稅費用之前的利潤總額，強調客觀與公允。應稅所得是根據(jù)稅法規(guī)定計算確認的應稅收益，強調及時足額繳稅。這些不同，導致會計盈余與應稅所得在諸多方面都存在差異。
2007年1月1日實行的新會計準則，加大了這種差異。新會計準則規(guī)定企業(yè)所得稅核算只能采用“資產負債表債務法”，更強調截至某時點，累計資產或負債的賬面價值與計稅基礎間的差額，更體現(xiàn)對差異動態(tài)變化的關注，加大了企業(yè)資產、負債賬面價值與計稅基礎間的暫時性差異。這使稅法與會計準則間的摩擦成本增加，企業(yè)涉稅風險加大。
余應敏表示，值得關注的是，新條例充分考慮到了這些問題，在縮小應稅所得與會計盈余差異方面進行了調整，增強了新企業(yè)所得稅制與新會計準則間的互動。
資產計價差異得到協(xié)調首先，會計盈余與應稅所得之間資產計價的差異得到協(xié)調，包括固定資產、無形資產、金融資產等。條例規(guī)定，資產的凈值或財產凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已按規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。這將減小會計盈余與應稅所得間的差異。
比如固定資產，新會計準則與現(xiàn)行稅法在對固定資產后續(xù)計量時，由于對折舊方法、固定資產減值準備提取等處理不同，造成固定資產賬面價值與計稅基礎的差異。新會計準則規(guī)定，固定資產折舊年限、折舊方法等由企業(yè)自主確定，允許計提減值準備?，F(xiàn)行所得稅法規(guī)定，固定資產稅前扣除基本是按年限平均計提折舊，還規(guī)定每類固定資產的折舊年限，且不許計提減值準備。
條例考慮到企業(yè)設備更新的實際，對折舊有所放寬，允許因技術進步產品更新?lián)Q代較快的固定資產和常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產，可采取縮短折舊年限或加速折舊的方法計提折舊。
再如無形資產，新會計準則規(guī)定，內部研發(fā)形成的無形資產在開發(fā)階段符合資本化條件后發(fā)生的支出，可計入無形資產成本；使用壽命不確定的無形資產不予攤銷。而現(xiàn)行所得稅法規(guī)定，所有研發(fā)支出計入管理費用，可稅前扣除；使用壽命不確定的無形資產按不低于10年期限攤銷，攤銷額允許稅前扣除。
條例承認了會計準則“符合資本化條件后發(fā)生的支出可計入無形資產成本”的原則，并允許形成無形資產的研發(fā)支出，在計算應納稅所得時按無形資產成本的150％攤銷。這些調整，都縮小了會計盈余與應稅所得間的差異。
工資等扣除項目差異大大縮小
會計核算采用權責發(fā)生制確認收益，強調風險轉移和經(jīng)濟利益。稅法更多采用收付實現(xiàn)制確認應稅所得，強調產品轉移和表見利益，要求確認收入的時點為收訖銷售額或取得銷售額憑據(jù)當天。稅法僅在扣除項目上運用權責發(fā)生制，即納稅人應在費用發(fā)生時確認扣除。
條例對此差異作出突破性調整，規(guī)定企業(yè)計算應納稅所得額以權責發(fā)生制為原則，屬當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。
如在扣除項目方面，工資、三費、借款費用等的扣除差異大大縮小。按新會計準則，計入工資總額的職工工資和社保性繳款等均可據(jù)實列支，而按現(xiàn)行所得稅制則都有不同的稅前扣除限額比例，當期進行納稅調整，不作為暫時性差異。
條例統(tǒng)一縮小了這些差異，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理工資、薪金，允許扣除；職工福利費、職工工會費等支出，分別可在不超過工資、薪金總額14％和2％的部分內扣除。這些變化，有利于企業(yè)降低納稅成本，吸納人才。
再如借款費用的扣除變化。新會計準則擴大了借款費用資本化的范圍，規(guī)定需要經(jīng)過相當長時間購建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產，允許其借款費用資本化，以更能反映企業(yè)真實的投資狀態(tài)。
條例承認了會計準則這項精神，規(guī)定企業(yè)為購置或建造固定資產、無形資產和經(jīng)過12個月以上建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的借款費用，應作為資本性支出計入成本，意味著可遞延到以后各期稅前扣除，與會計準則保持一致。
有些扣除項目繼續(xù)保持差異
對業(yè)務招待費、企業(yè)準備金計提等扣除項目，條例則繼續(xù)保持與會計準則間的差異。
如業(yè)務招待費、廣告宣傳費，按會計準則均可據(jù)實列支。而按現(xiàn)行稅法，對業(yè)務招待費，內資企業(yè)在銷售收入3‰~5‰的限額內可據(jù)實扣除，外資企業(yè)分行業(yè)按收入3‰~10‰的比例扣除；廣告費支出，內資不超銷售收入2%的可據(jù)實扣除，外資無限制。
條例對這幾項支出繼續(xù)實行限額扣除，但有調整。業(yè)務招待費支出，統(tǒng)一按發(fā)生額的60％扣除，但不得超過當年銷售收入的5‰；廣告費和業(yè)務宣傳費扣除不再分行業(yè)，不超過當年銷售收入15％的部分準予扣除。余應敏指出，這樣處理科學，利于保持稅收的穩(wěn)定性，也能避免企業(yè)隨意進行稅收盈余調整，將過多支出計入業(yè)務招待費、廣告費等。
再如各種準備金的計提。新會計準則要求企業(yè)提取資產減值準備，主要基于謹慎性考慮，確保因市場變化等原因導致資產實際價值的變動能真實反映?，F(xiàn)行稅制中，對會計計提的各項準備金，除按稅法標準承認的壞賬準備金和金融企業(yè)提取的準備金外，其他各項準備金均不許稅前扣除。
條例對各項準備金的計提仍未予承認。余應敏認為，在以后的所得稅完善中，應考慮承認新會計準則的精神，允許合理的準備金稅前扣除。這是因為一方面市場經(jīng)濟充滿風險，計提各種準備金是企業(yè)防范風險的需要；另一方面，對準備金稅前扣除是世界普遍做法，我國已融入全球化，稅制與國際協(xié)調才能增強企業(yè)競爭力。
總的來說，此次企業(yè)所得稅制調整，在縮小計稅所得與會計所得差異方面做了很多努力，但長期來看，未來稅法還應逐步體現(xiàn)會計的核算原則，適當引入公允價值，使稅額征收更符合實際。不過，在計算收入、成本、費用時，稅法與會計準則有些方面的差異則應繼續(xù)存在，如贊助費支出，保持這種差異，有利于阻礙企業(yè)規(guī)避稅收。