新企業(yè)所得稅法的亮點(diǎn)之一，是設(shè)立了“特別納稅調(diào)整”一章，它從實(shí)體法的角度，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施作出規(guī)定，是反避稅的全面立法。新稅法出臺(tái)后，企業(yè)或個(gè)人的避稅風(fēng)險(xiǎn)陡增。
“獨(dú)立交易原則”：違規(guī)企業(yè)將被重點(diǎn)審計(jì)
“特別納稅調(diào)整”是針對(duì)“一般納稅調(diào)整”而言的，是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅收調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)公司及其他避稅情形而進(jìn)行的稅收調(diào)整。
江蘇省國(guó)稅局國(guó)際稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人介紹說(shuō)，特別納稅調(diào)整的“特別”之處體現(xiàn)在對(duì)象、內(nèi)容、方法等很多方面。原來(lái)我國(guó)的所得稅法律法規(guī)在談到納稅調(diào)整時(shí)更多的是關(guān)注調(diào)整的合理性與合法性，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的準(zhǔn)確性。而新稅法的“特別納稅調(diào)整”不僅局限于此，它更多的是針對(duì)資本的國(guó)際流動(dòng)，更多地強(qiáng)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的公平性、合理性問(wèn)題，拓展和提升了反避稅的理念和領(lǐng)域。
有關(guān)專家表示，就我國(guó)目前的情況來(lái)看，實(shí)施“特別納稅調(diào)整”比“一般納稅調(diào)整”的必要性更為強(qiáng)烈。商務(wù)部統(tǒng)計(jì)數(shù)字顯示，自中國(guó)加入WTO以后，外商實(shí)際投資額增幅高達(dá)15%，而外商投資企業(yè)的虧損面較高，在盈利企業(yè)中微利現(xiàn)象也較為普遍。一位反避稅專家指出，外商投資企業(yè)運(yùn)用各種手段規(guī)避所得稅的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。其中，利用關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是重要因素之一。
深圳市國(guó)稅局國(guó)際稅處處長(zhǎng)王銘遠(yuǎn)說(shuō)，這次新稅法專設(shè)一章規(guī)定反避稅的有關(guān)問(wèn)題，力度很大。他說(shuō)，《稅收征管法》雖然對(duì)此有一些規(guī)定，但它是程序法，只作了一些方向性的規(guī)定。而新稅法則為實(shí)體法，為稅務(wù)機(jī)關(guān)深入持久地開(kāi)展反避稅工作提供了有力的法律依據(jù)。王銘遠(yuǎn)說(shuō)，借鑒國(guó)際上成功的做法，新稅法制定了很多新的有效的反避稅措施，如防止資本弱化、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)公司等，為全面維護(hù)我國(guó)的稅收利益提供了堅(jiān)強(qiáng)后盾。
按照新稅法規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。這就明確賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的權(quán)力。
據(jù)介紹，獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則，即完全獨(dú)立的無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或者個(gè)人，依照市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或者價(jià)格，來(lái)處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配的原則。
那么，不符合獨(dú)立交易原則的避稅行為都有哪些類型呢？當(dāng)前，利用不符合獨(dú)立交易原則行為逃避稅收的具體方法一般是：購(gòu)銷業(yè)務(wù)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)；融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；提供勞務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來(lái)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)或者收取費(fèi)用。
據(jù)有關(guān)稅收專家介紹，根據(jù)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)的類型和性質(zhì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)對(duì)下列企業(yè)是否違背獨(dú)立交易原則進(jìn)行重點(diǎn)稅務(wù)審計(jì)：（一）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理決策權(quán)受關(guān)聯(lián)方控制的企業(yè)；（二）與關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)數(shù)額較大的企業(yè)；（三）長(zhǎng)期虧損的企業(yè)；（四）長(zhǎng)期微利或者微虧卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的企業(yè)；（五）跳躍性盈利的企業(yè)；（六）與設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)；（七）集團(tuán)公司內(nèi)部比較，利潤(rùn)率偏低的企業(yè)；（八）巧立名目，向關(guān)聯(lián)方支付各項(xiàng)不合理費(fèi)用的企業(yè)；（九）利用法定減免稅期或者減免稅期期滿，利潤(rùn)陡降進(jìn)行避稅的企業(yè)等等。如果企業(yè)存在這些問(wèn)題，被稅務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)陡增。
新稅法出臺(tái)后，避稅風(fēng)險(xiǎn)不僅僅存在于跨國(guó)企業(yè)，還包括“走出去”的內(nèi)資企業(yè)。一位反避稅專家指出，對(duì)于反避稅工作而言，原來(lái)的反避稅工作一般都是針對(duì)外商投資企業(yè)而言的，對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行的反避稅工作幾乎沒(méi)有。新稅法出臺(tái)后情況就不一樣了，“走出去”的內(nèi)資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段避稅也將面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查和調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。
深圳中興通訊公司國(guó)內(nèi)稅務(wù)總監(jiān)許建銳對(duì)記者說(shuō)，隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，企業(yè)交易的形式日益多樣化，法律也必然日益嚴(yán)密。如果“走出去”的內(nèi)資企業(yè)違背獨(dú)立交易原則，就有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案調(diào)查，企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大。
德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)及商務(wù)咨詢師許柯認(rèn)為，新稅法的前瞻性在“特別納稅調(diào)整”一章中得到充分體現(xiàn)。很多發(fā)達(dá)國(guó)家才有，我國(guó)近期還不會(huì)出現(xiàn)或者不是很突出的避稅行為都被列入了“特別納稅調(diào)整”的范疇內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的手段隨之升級(jí)。他認(rèn)為，對(duì)中國(guó)而言，這是制度上的一個(gè)巨大進(jìn)步，標(biāo)志著中國(guó)的反避稅工作進(jìn)入了一個(gè)全新的階段。
“一般反避稅條款”：堵塞可能存在的制度漏洞
針對(duì)避稅行為，國(guó)際上一般采取兩種反避稅條款。一種是“個(gè)別反避稅條款”，相當(dāng)于我國(guó)“特別納稅調(diào)整”中提到的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)公司等；另一種就是“一般反避稅條款”。
什么是“一般反避稅條款”呢？新稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。這種調(diào)整就是“一般反避稅條款”。
那么，什么是“不具有合理商業(yè)目的的安排”呢？實(shí)施條例第一百二十條明確指出：“不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”有關(guān)稅收專家認(rèn)為，“不具有合理商業(yè)目的的安排”應(yīng)該滿足以下三個(gè)條件：一是必須存在一個(gè)安排，是指人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某安排的或主要目的。滿足以上三個(gè)條件，則可以斷定該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實(shí)。
為什么要在“特別納稅調(diào)整”中專門安排“一般反避稅條款”呢？王銘遠(yuǎn)解釋說(shuō)，一部法律不可能把所有事項(xiàng)都列舉進(jìn)去，也不可能充分預(yù)見(jiàn)未來(lái)，而這個(gè)條款就堵塞了稅法體系中可能存在的一些漏洞，也是一種“兜底的辦法”。它的意義在于打擊和遏制違背立法意圖的個(gè)別反避稅條款不能規(guī)范的避稅行為，在反避稅立法上是史無(wú)前例的，為稅務(wù)機(jī)關(guān)搞好反避稅工作提供了法律武器。
蘇州市國(guó)稅局國(guó)際稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人認(rèn)為，把“一般反避稅條款”寫進(jìn)新稅法是一個(gè)創(chuàng)新，使我國(guó)的反避稅法律在國(guó)際上都處于地位，它也是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)成熟的重要體現(xiàn)。據(jù)了解，目前稅法中明確“一般反避稅條款”的只有德國(guó)、澳大利亞、瑞典等少數(shù)國(guó)家，美國(guó)、英國(guó)、日本、法國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家還沒(méi)有規(guī)定“一般反避稅條款”，他們更多的是通過(guò)“個(gè)別反避稅條款”和司法判例來(lái)解決避稅問(wèn)題。
在新稅法中安排“一般反避稅條款”有著怎樣的意義呢？有關(guān)稅收專家分析說(shuō)，“一般反避稅條款”體現(xiàn)了稅負(fù)公平原則，一些企業(yè)單純?yōu)榱双@取稅收利益而非出于正常的商業(yè)目的進(jìn)行所謂稅收籌劃，對(duì)這種行為進(jìn)行限制和打擊，可以為企業(yè)創(chuàng)造更為公平的市場(chǎng)環(huán)境。目前，一些納稅人避稅手段不斷翻新，如果不設(shè)置“一般反避稅條款”，就會(huì)造成法律上的缺失，導(dǎo)致稅收收入的流失。另外，“一般反避稅條款”可以彌補(bǔ)“個(gè)別反避稅條款”的不足，有利于增強(qiáng)稅法的震懾作用。
在稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會(huì)遇到一些企業(yè)進(jìn)行的不合理商業(yè)目的的安排。深圳市國(guó)稅局國(guó)際稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人說(shuō)，一些企業(yè)為了達(dá)到免稅的目的，每經(jīng)營(yíng)兩年往往會(huì)“自動(dòng)消失”。這位負(fù)責(zé)人舉例說(shuō)，有一個(gè)企業(yè)連續(xù)幾年零申報(bào)，后來(lái)終于獲利了，但是在獲利后的第三年初，這家企業(yè)就換了牌子，經(jīng)過(guò)重新注冊(cè)，繼續(xù)享受免稅待遇。這位負(fù)責(zé)人說(shuō)，當(dāng)初他們處理這個(gè)問(wèn)題主要靠與企業(yè)協(xié)商談判，因?yàn)闆](méi)有相關(guān)的法律對(duì)這類企業(yè)進(jìn)行約束。如果這類事情發(fā)生在2008年后，他們就可以依法對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。
在歐美從事10多年轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與研究的畢馬威大中華區(qū)主管史蒂芬對(duì)記者說(shuō)：“‘一般反避稅條款’是國(guó)際上通用的反避稅手段，是對(duì)‘個(gè)別反避稅條款’的一種有效補(bǔ)充，它給稅務(wù)機(jī)關(guān)以更大的操作空間，企業(yè)避稅的風(fēng)險(xiǎn)也將隨之加大?！?BR> 深圳長(zhǎng)城開(kāi)發(fā)科技公司財(cái)務(wù)總監(jiān)莫尚云對(duì)記者說(shuō)，新稅法出臺(tái)后，他們對(duì)“特別納稅調(diào)整”這一章進(jìn)行了認(rèn)真的學(xué)習(xí)?！耙?yàn)槲覀兪巧鲜泄?，如果在稅收上稍有不慎，?shì)必影響企業(yè)的發(fā)展。”莫尚云說(shuō)。在特別納稅調(diào)整中，他們覺(jué)得最不好把握的就是“一般反避稅條款”，因?yàn)檫@一條比較寬泛，有很多不確定性，企業(yè)不是很容易把握。
“越是不確定的條款，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)越大?！钡虑谌A永會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)及商務(wù)咨詢師許柯表示，目前我國(guó)企業(yè)避稅情況比較普遍，納稅人避稅的方式也多種多樣。由于一般反避稅是個(gè)不確定的條款，企業(yè)若作了“不合理商業(yè)目的”的安排，就等于接近或觸到了“雷區(qū)”。他說(shuō)，“一般反避稅條款”出臺(tái)后，企業(yè)避稅行為受到稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)將大大增加，企業(yè)必須比以往更加謹(jǐn)慎。
反避稅罰則：避稅成本不再是零
長(zhǎng)期以來(lái)，關(guān)于避稅的法律責(zé)任規(guī)定一直是我國(guó)稅法的空白，這使得納稅人避稅不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，避稅成本幾乎為零，可以說(shuō)是“不避白不避”。即使被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整到位，至少還占用了稅款。制度上的缺失造成我國(guó)過(guò)去反避稅措施威懾力不夠。新稅法借鑒國(guó)際上的通行做法，明確了避稅的法律責(zé)任。
按照新稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅調(diào)整，如果需要補(bǔ)征稅款，應(yīng)當(dāng)向企業(yè)補(bǔ)征稅款，還要按照稅款所屬納稅年度同期銀行貸款基準(zhǔn)利率加征5%的利息，并且這部分利息不能稅前列支。稅款的所屬期最長(zhǎng)可以從調(diào)查之日起向前追溯10年。實(shí)施條例同時(shí)規(guī)定，對(duì)企業(yè)能夠有效地按照相關(guān)規(guī)定提供資料的，利息可減按基準(zhǔn)利率計(jì)算。也就是說(shuō)，按照稅款所屬年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算，不再加收5個(gè)百分點(diǎn)。
有關(guān)專家解釋說(shuō)，處罰是稅務(wù)機(jī)關(guān)為提高納稅人稅法遵從度而采取的一種手段，包括對(duì)納稅人不遵守納稅程序、不履行納稅義務(wù)等行為進(jìn)行處罰。
對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的處罰，各國(guó)做法不盡相同，大致可以分為三類：一類是只進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)其因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而延期繳納的稅款不加收利息（滯納金）和處罰，如德國(guó)、西班牙和芬蘭等國(guó)家。第二類是既要進(jìn)行納稅調(diào)整，又要進(jìn)行處罰，但各國(guó)規(guī)定的處罰標(biāo)準(zhǔn)不同，如意大利為100%～200%，英國(guó)為100%，澳大利亞相對(duì)較輕為10%～50%.第三類是既進(jìn)行納稅調(diào)整，又要加收利息（滯納金），還要對(duì)其進(jìn)行處罰。如日本規(guī)定，除處以轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整稅額的10%～40%的罰款外，還要加征每年14.6%的違規(guī)稅。南非規(guī)定，除處200%的罰款外，還要為未繳納稅款支付每年15%的利息；荷蘭除處以25%～100%的罰款外，稅款的利息將從該所得稅的納稅年度末起計(jì)算到稅收查定之日為止。
深圳中興通訊股份有限公司國(guó)內(nèi)稅務(wù)總監(jiān)許建銳對(duì)記者說(shuō)，“特別納稅調(diào)整”的處罰性條款對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)威懾力是巨大的。有了這個(gè)條款，企業(yè)不會(huì)輕易去冒這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)。他給記者算了筆賬：如果一個(gè)上市公司通過(guò)不合理的商業(yè)行為使凈利潤(rùn)減少了1000萬(wàn)元，那么一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查證后不僅要補(bǔ)稅1000×25%＝250萬(wàn)元，另外還有5%的加息處罰。更重要的是，公司被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的信息一旦披露，就會(huì)直接影響公司的股票價(jià)格，進(jìn)而影響到企業(yè)融資和發(fā)展，那損失可就大了。如果因?yàn)檫@250萬(wàn)元的所得稅而使企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生動(dòng)蕩，那簡(jiǎn)直是撿了芝麻丟了西瓜，太不劃算了。
畢馬威大中華區(qū)主管史蒂芬向記者表示，可以追溯10年的加息處罰可以說(shuō)是比較重的，如果企業(yè)避稅的數(shù)額較大，補(bǔ)稅和連續(xù)10年的加息足以把企業(yè)拖垮。他說(shuō)，與其要在將來(lái)承擔(dān)巨大的經(jīng)濟(jì)損失和心理壓力，企業(yè)還不如嚴(yán)格按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行交易。如果發(fā)現(xiàn)自己把握不了的問(wèn)題及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭(zhēng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解與支持，把隱患消滅在萌芽之中。
“獨(dú)立交易原則”：違規(guī)企業(yè)將被重點(diǎn)審計(jì)
“特別納稅調(diào)整”是針對(duì)“一般納稅調(diào)整”而言的，是稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅收調(diào)整，包括針對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)公司及其他避稅情形而進(jìn)行的稅收調(diào)整。
江蘇省國(guó)稅局國(guó)際稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人介紹說(shuō)，特別納稅調(diào)整的“特別”之處體現(xiàn)在對(duì)象、內(nèi)容、方法等很多方面。原來(lái)我國(guó)的所得稅法律法規(guī)在談到納稅調(diào)整時(shí)更多的是關(guān)注調(diào)整的合理性與合法性，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的準(zhǔn)確性。而新稅法的“特別納稅調(diào)整”不僅局限于此，它更多的是針對(duì)資本的國(guó)際流動(dòng)，更多地強(qiáng)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的公平性、合理性問(wèn)題，拓展和提升了反避稅的理念和領(lǐng)域。
有關(guān)專家表示，就我國(guó)目前的情況來(lái)看，實(shí)施“特別納稅調(diào)整”比“一般納稅調(diào)整”的必要性更為強(qiáng)烈。商務(wù)部統(tǒng)計(jì)數(shù)字顯示，自中國(guó)加入WTO以后，外商實(shí)際投資額增幅高達(dá)15%，而外商投資企業(yè)的虧損面較高，在盈利企業(yè)中微利現(xiàn)象也較為普遍。一位反避稅專家指出，外商投資企業(yè)運(yùn)用各種手段規(guī)避所得稅的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。其中，利用關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是重要因素之一。
深圳市國(guó)稅局國(guó)際稅處處長(zhǎng)王銘遠(yuǎn)說(shuō)，這次新稅法專設(shè)一章規(guī)定反避稅的有關(guān)問(wèn)題，力度很大。他說(shuō)，《稅收征管法》雖然對(duì)此有一些規(guī)定，但它是程序法，只作了一些方向性的規(guī)定。而新稅法則為實(shí)體法，為稅務(wù)機(jī)關(guān)深入持久地開(kāi)展反避稅工作提供了有力的法律依據(jù)。王銘遠(yuǎn)說(shuō)，借鑒國(guó)際上成功的做法，新稅法制定了很多新的有效的反避稅措施，如防止資本弱化、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)公司等，為全面維護(hù)我國(guó)的稅收利益提供了堅(jiān)強(qiáng)后盾。
按照新稅法規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。這就明確賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的權(quán)力。
據(jù)介紹，獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則，即完全獨(dú)立的無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或者個(gè)人，依照市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或者價(jià)格，來(lái)處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配的原則。
那么，不符合獨(dú)立交易原則的避稅行為都有哪些類型呢？當(dāng)前，利用不符合獨(dú)立交易原則行為逃避稅收的具體方法一般是：購(gòu)銷業(yè)務(wù)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)；融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；提供勞務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來(lái)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)或者收取費(fèi)用。
據(jù)有關(guān)稅收專家介紹，根據(jù)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)的類型和性質(zhì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)對(duì)下列企業(yè)是否違背獨(dú)立交易原則進(jìn)行重點(diǎn)稅務(wù)審計(jì)：（一）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理決策權(quán)受關(guān)聯(lián)方控制的企業(yè)；（二）與關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來(lái)數(shù)額較大的企業(yè)；（三）長(zhǎng)期虧損的企業(yè)；（四）長(zhǎng)期微利或者微虧卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的企業(yè)；（五）跳躍性盈利的企業(yè)；（六）與設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)；（七）集團(tuán)公司內(nèi)部比較，利潤(rùn)率偏低的企業(yè)；（八）巧立名目，向關(guān)聯(lián)方支付各項(xiàng)不合理費(fèi)用的企業(yè)；（九）利用法定減免稅期或者減免稅期期滿，利潤(rùn)陡降進(jìn)行避稅的企業(yè)等等。如果企業(yè)存在這些問(wèn)題，被稅務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)陡增。
新稅法出臺(tái)后，避稅風(fēng)險(xiǎn)不僅僅存在于跨國(guó)企業(yè)，還包括“走出去”的內(nèi)資企業(yè)。一位反避稅專家指出，對(duì)于反避稅工作而言，原來(lái)的反避稅工作一般都是針對(duì)外商投資企業(yè)而言的，對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行的反避稅工作幾乎沒(méi)有。新稅法出臺(tái)后情況就不一樣了，“走出去”的內(nèi)資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段避稅也將面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查和調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。
深圳中興通訊公司國(guó)內(nèi)稅務(wù)總監(jiān)許建銳對(duì)記者說(shuō)，隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，企業(yè)交易的形式日益多樣化，法律也必然日益嚴(yán)密。如果“走出去”的內(nèi)資企業(yè)違背獨(dú)立交易原則，就有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案調(diào)查，企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大。
德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)及商務(wù)咨詢師許柯認(rèn)為，新稅法的前瞻性在“特別納稅調(diào)整”一章中得到充分體現(xiàn)。很多發(fā)達(dá)國(guó)家才有，我國(guó)近期還不會(huì)出現(xiàn)或者不是很突出的避稅行為都被列入了“特別納稅調(diào)整”的范疇內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的手段隨之升級(jí)。他認(rèn)為，對(duì)中國(guó)而言，這是制度上的一個(gè)巨大進(jìn)步，標(biāo)志著中國(guó)的反避稅工作進(jìn)入了一個(gè)全新的階段。
“一般反避稅條款”：堵塞可能存在的制度漏洞
針對(duì)避稅行為，國(guó)際上一般采取兩種反避稅條款。一種是“個(gè)別反避稅條款”，相當(dāng)于我國(guó)“特別納稅調(diào)整”中提到的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)公司等；另一種就是“一般反避稅條款”。
什么是“一般反避稅條款”呢？新稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。這種調(diào)整就是“一般反避稅條款”。
那么，什么是“不具有合理商業(yè)目的的安排”呢？實(shí)施條例第一百二十條明確指出：“不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”有關(guān)稅收專家認(rèn)為，“不具有合理商業(yè)目的的安排”應(yīng)該滿足以下三個(gè)條件：一是必須存在一個(gè)安排，是指人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)將獲取稅收利益作為其從事某安排的或主要目的。滿足以上三個(gè)條件，則可以斷定該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實(shí)。
為什么要在“特別納稅調(diào)整”中專門安排“一般反避稅條款”呢？王銘遠(yuǎn)解釋說(shuō)，一部法律不可能把所有事項(xiàng)都列舉進(jìn)去，也不可能充分預(yù)見(jiàn)未來(lái)，而這個(gè)條款就堵塞了稅法體系中可能存在的一些漏洞，也是一種“兜底的辦法”。它的意義在于打擊和遏制違背立法意圖的個(gè)別反避稅條款不能規(guī)范的避稅行為，在反避稅立法上是史無(wú)前例的，為稅務(wù)機(jī)關(guān)搞好反避稅工作提供了法律武器。
蘇州市國(guó)稅局國(guó)際稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人認(rèn)為，把“一般反避稅條款”寫進(jìn)新稅法是一個(gè)創(chuàng)新，使我國(guó)的反避稅法律在國(guó)際上都處于地位，它也是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)成熟的重要體現(xiàn)。據(jù)了解，目前稅法中明確“一般反避稅條款”的只有德國(guó)、澳大利亞、瑞典等少數(shù)國(guó)家，美國(guó)、英國(guó)、日本、法國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家還沒(méi)有規(guī)定“一般反避稅條款”，他們更多的是通過(guò)“個(gè)別反避稅條款”和司法判例來(lái)解決避稅問(wèn)題。
在新稅法中安排“一般反避稅條款”有著怎樣的意義呢？有關(guān)稅收專家分析說(shuō)，“一般反避稅條款”體現(xiàn)了稅負(fù)公平原則，一些企業(yè)單純?yōu)榱双@取稅收利益而非出于正常的商業(yè)目的進(jìn)行所謂稅收籌劃，對(duì)這種行為進(jìn)行限制和打擊，可以為企業(yè)創(chuàng)造更為公平的市場(chǎng)環(huán)境。目前，一些納稅人避稅手段不斷翻新，如果不設(shè)置“一般反避稅條款”，就會(huì)造成法律上的缺失，導(dǎo)致稅收收入的流失。另外，“一般反避稅條款”可以彌補(bǔ)“個(gè)別反避稅條款”的不足，有利于增強(qiáng)稅法的震懾作用。
在稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會(huì)遇到一些企業(yè)進(jìn)行的不合理商業(yè)目的的安排。深圳市國(guó)稅局國(guó)際稅處有關(guān)負(fù)責(zé)人說(shuō)，一些企業(yè)為了達(dá)到免稅的目的，每經(jīng)營(yíng)兩年往往會(huì)“自動(dòng)消失”。這位負(fù)責(zé)人舉例說(shuō)，有一個(gè)企業(yè)連續(xù)幾年零申報(bào)，后來(lái)終于獲利了，但是在獲利后的第三年初，這家企業(yè)就換了牌子，經(jīng)過(guò)重新注冊(cè)，繼續(xù)享受免稅待遇。這位負(fù)責(zé)人說(shuō)，當(dāng)初他們處理這個(gè)問(wèn)題主要靠與企業(yè)協(xié)商談判，因?yàn)闆](méi)有相關(guān)的法律對(duì)這類企業(yè)進(jìn)行約束。如果這類事情發(fā)生在2008年后，他們就可以依法對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。
在歐美從事10多年轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與研究的畢馬威大中華區(qū)主管史蒂芬對(duì)記者說(shuō)：“‘一般反避稅條款’是國(guó)際上通用的反避稅手段，是對(duì)‘個(gè)別反避稅條款’的一種有效補(bǔ)充，它給稅務(wù)機(jī)關(guān)以更大的操作空間，企業(yè)避稅的風(fēng)險(xiǎn)也將隨之加大?！?BR> 深圳長(zhǎng)城開(kāi)發(fā)科技公司財(cái)務(wù)總監(jiān)莫尚云對(duì)記者說(shuō)，新稅法出臺(tái)后，他們對(duì)“特別納稅調(diào)整”這一章進(jìn)行了認(rèn)真的學(xué)習(xí)?！耙?yàn)槲覀兪巧鲜泄?，如果在稅收上稍有不慎，?shì)必影響企業(yè)的發(fā)展。”莫尚云說(shuō)。在特別納稅調(diào)整中，他們覺(jué)得最不好把握的就是“一般反避稅條款”，因?yàn)檫@一條比較寬泛，有很多不確定性，企業(yè)不是很容易把握。
“越是不確定的條款，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)越大?！钡虑谌A永會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)及商務(wù)咨詢師許柯表示，目前我國(guó)企業(yè)避稅情況比較普遍，納稅人避稅的方式也多種多樣。由于一般反避稅是個(gè)不確定的條款，企業(yè)若作了“不合理商業(yè)目的”的安排，就等于接近或觸到了“雷區(qū)”。他說(shuō)，“一般反避稅條款”出臺(tái)后，企業(yè)避稅行為受到稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)將大大增加，企業(yè)必須比以往更加謹(jǐn)慎。
反避稅罰則：避稅成本不再是零
長(zhǎng)期以來(lái)，關(guān)于避稅的法律責(zé)任規(guī)定一直是我國(guó)稅法的空白，這使得納稅人避稅不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，避稅成本幾乎為零，可以說(shuō)是“不避白不避”。即使被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整到位，至少還占用了稅款。制度上的缺失造成我國(guó)過(guò)去反避稅措施威懾力不夠。新稅法借鑒國(guó)際上的通行做法，明確了避稅的法律責(zé)任。
按照新稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅調(diào)整，如果需要補(bǔ)征稅款，應(yīng)當(dāng)向企業(yè)補(bǔ)征稅款，還要按照稅款所屬納稅年度同期銀行貸款基準(zhǔn)利率加征5%的利息，并且這部分利息不能稅前列支。稅款的所屬期最長(zhǎng)可以從調(diào)查之日起向前追溯10年。實(shí)施條例同時(shí)規(guī)定，對(duì)企業(yè)能夠有效地按照相關(guān)規(guī)定提供資料的，利息可減按基準(zhǔn)利率計(jì)算。也就是說(shuō)，按照稅款所屬年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算，不再加收5個(gè)百分點(diǎn)。
有關(guān)專家解釋說(shuō)，處罰是稅務(wù)機(jī)關(guān)為提高納稅人稅法遵從度而采取的一種手段，包括對(duì)納稅人不遵守納稅程序、不履行納稅義務(wù)等行為進(jìn)行處罰。
對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的處罰，各國(guó)做法不盡相同，大致可以分為三類：一類是只進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)其因轉(zhuǎn)讓定價(jià)而延期繳納的稅款不加收利息（滯納金）和處罰，如德國(guó)、西班牙和芬蘭等國(guó)家。第二類是既要進(jìn)行納稅調(diào)整，又要進(jìn)行處罰，但各國(guó)規(guī)定的處罰標(biāo)準(zhǔn)不同，如意大利為100%～200%，英國(guó)為100%，澳大利亞相對(duì)較輕為10%～50%.第三類是既進(jìn)行納稅調(diào)整，又要加收利息（滯納金），還要對(duì)其進(jìn)行處罰。如日本規(guī)定，除處以轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整稅額的10%～40%的罰款外，還要加征每年14.6%的違規(guī)稅。南非規(guī)定，除處200%的罰款外，還要為未繳納稅款支付每年15%的利息；荷蘭除處以25%～100%的罰款外，稅款的利息將從該所得稅的納稅年度末起計(jì)算到稅收查定之日為止。
深圳中興通訊股份有限公司國(guó)內(nèi)稅務(wù)總監(jiān)許建銳對(duì)記者說(shuō)，“特別納稅調(diào)整”的處罰性條款對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)威懾力是巨大的。有了這個(gè)條款，企業(yè)不會(huì)輕易去冒這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)。他給記者算了筆賬：如果一個(gè)上市公司通過(guò)不合理的商業(yè)行為使凈利潤(rùn)減少了1000萬(wàn)元，那么一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查證后不僅要補(bǔ)稅1000×25%＝250萬(wàn)元，另外還有5%的加息處罰。更重要的是，公司被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的信息一旦披露，就會(huì)直接影響公司的股票價(jià)格，進(jìn)而影響到企業(yè)融資和發(fā)展，那損失可就大了。如果因?yàn)檫@250萬(wàn)元的所得稅而使企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生動(dòng)蕩，那簡(jiǎn)直是撿了芝麻丟了西瓜，太不劃算了。
畢馬威大中華區(qū)主管史蒂芬向記者表示，可以追溯10年的加息處罰可以說(shuō)是比較重的，如果企業(yè)避稅的數(shù)額較大，補(bǔ)稅和連續(xù)10年的加息足以把企業(yè)拖垮。他說(shuō)，與其要在將來(lái)承擔(dān)巨大的經(jīng)濟(jì)損失和心理壓力，企業(yè)還不如嚴(yán)格按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行交易。如果發(fā)現(xiàn)自己把握不了的問(wèn)題及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭(zhēng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解與支持，把隱患消滅在萌芽之中。