（三）內(nèi)部控制的發(fā)展
一般認為，迄今為止，內(nèi)部控制已經(jīng)歷了5個大的發(fā)展階段：第一階段為內(nèi)部牽制階段，主要是20世紀40年代前。適應(yīng)這一時期生產(chǎn)力落后、大規(guī)模商品生產(chǎn)尚不發(fā)達的特點，內(nèi)部控制主要表現(xiàn)為對會計賬目和會計工作實施崗位分離和相互牽制，使任何一個部門或人員都不能獨立地控制會計賬目，并且使兩個或兩個以上的部門和人員能夠?qū)嬞~目實現(xiàn)交叉檢查或交叉控制。這一階段內(nèi)部控制的目的，主要是保證財產(chǎn)物資安全和會計記錄真實。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，內(nèi)部控制日益超越內(nèi)部牽制的范疇，但內(nèi)部牽制的基本理念在內(nèi)部控制中仍然發(fā)揮著重要作用。
第二階段為內(nèi)部控制制度階段，主要是20世紀40年代至80年代。適應(yīng)這一時期資本主義商品經(jīng)濟快速發(fā)展、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進一步分離的特點，在注冊會計師行業(yè)的推動下，內(nèi)部控制由早期的比較單一的內(nèi)部牽制逐漸演變?yōu)樯婕敖M織結(jié)構(gòu)、崗位職責、人員素質(zhì)、業(yè)務(wù)處理程序和內(nèi)部審計等比較嚴密的內(nèi)部控制制度體系。在這一階段，建立健全內(nèi)部控制制度開始上升為法律要求；同時，適應(yīng)注冊會計師評價單位內(nèi)部控制狀況的需要，一些國家開始將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，其中，內(nèi)部會計控制主要是針對會計記錄系統(tǒng)和相關(guān)的資產(chǎn)保護實施的控制，內(nèi)部管理控制主要是針對經(jīng)濟決策、交易授權(quán)、組織規(guī)劃等實施的控制。
第三階段為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，主要是20世紀80年代。在這一階段，內(nèi)部控制由偏重研究具體的控制程序和方法，發(fā)展為對內(nèi)部控制系統(tǒng)的全方位研究，突出的變化和重要的成果，是日益重視對控制環(huán)境的研究。美國等國提出的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，主要包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序3個部分，其中：控制環(huán)境包括組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、職責權(quán)限確定、管理者的經(jīng)營風(fēng)格和員工的素質(zhì)等，在內(nèi)部控制中居于基礎(chǔ)環(huán)節(jié)；會計系統(tǒng)包括對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量、記錄、報告等；控制程序包括授權(quán)批準、不相容職務(wù)相互分離、對資產(chǎn)的限制接觸和對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的獨立審核等。
第四階段為內(nèi)部控制整體框架階段，主要是20世紀90年代。
這一階段的標志性成果，是美國科索委員會（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，簡稱COSO）于1992年提交的研究報告——《內(nèi)部控制——整體框架》，該報告在1994年進行了增補。美國科索委員會是全美反欺詐性財務(wù)報告委員會的5個發(fā)起組織的簡稱。該委員會在研究報告中提出，內(nèi)部控制由5個相互聯(lián)系、相互作用的要素組成，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。這一階段內(nèi)部控制研究的突破，一是強調(diào)風(fēng)險評估在內(nèi)部控制中的重要作用，二是強調(diào)信息與溝通是強化內(nèi)部控制的重要途徑，三是強調(diào)對內(nèi)部控制系統(tǒng)本身的監(jiān)控是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。由于《內(nèi)部控制——整體框架》發(fā)表后得到美國會計總署和證券交易委員會等的認可，其在美國乃至其他許多國家都產(chǎn)生了廣泛影響。：
第五階段為企業(yè)風(fēng)險管理與內(nèi)部控制階段，主要是20世紀90年代末至今。這一階段的標志性成果，是科索委員會于2004年9月發(fā)布的研究報告——《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》。將內(nèi)部控制上升至全面風(fēng)險管理的高度來認識，是這一階段的顯著變化。基于這一認識，科索委員會提出了8要素理論，即：內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。
根據(jù)科索委員會的這份研究報告，內(nèi)部控制的目標、要素與組織層級之間形成了一個相互作用、緊密相連的有機統(tǒng)一體系；同時，對內(nèi)部控制要素的進一步細分和充實，使內(nèi)部控制與風(fēng)險管理日益融合，拓展了內(nèi)部控制的內(nèi)涵和外延。
需要強調(diào)的是，美國《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法》（Sarbanes-Oxley Act of 2002，以下簡稱薩班斯法案）的頒布，對這一階段的內(nèi)部控制產(chǎn)生了廣泛而深刻的影響。薩班斯法案對內(nèi)部控制的規(guī)定主要集中在302條和404條。根據(jù)該法案302條款的規(guī)定，上市公司的首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官要在對外披露的財務(wù)報告（一般為年報和季報）中聲明對建立和維護本公司的內(nèi)部控制負責；首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官要對本公司內(nèi)部控制的有效性進行評估，并向外部審計師說明其存在的重大缺陷和不足。根據(jù)該法案404條款的規(guī)定，上市公司應(yīng)在年度報告中增加對內(nèi)部控制的報告內(nèi)容，該報告應(yīng)當聲明公司管理層對建立和維護財務(wù)報告內(nèi)部控制的責任，以及管理層對公司內(nèi)部控制有效性的評估意見；公司的外部審計師應(yīng)當依據(jù)上市公司會計監(jiān)管委員會制定的審計準則，對管理層提交的內(nèi)部控制評估意見進行再評價，并出具評價報告.
一般認為，迄今為止，內(nèi)部控制已經(jīng)歷了5個大的發(fā)展階段：第一階段為內(nèi)部牽制階段，主要是20世紀40年代前。適應(yīng)這一時期生產(chǎn)力落后、大規(guī)模商品生產(chǎn)尚不發(fā)達的特點，內(nèi)部控制主要表現(xiàn)為對會計賬目和會計工作實施崗位分離和相互牽制，使任何一個部門或人員都不能獨立地控制會計賬目，并且使兩個或兩個以上的部門和人員能夠?qū)嬞~目實現(xiàn)交叉檢查或交叉控制。這一階段內(nèi)部控制的目的，主要是保證財產(chǎn)物資安全和會計記錄真實。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，內(nèi)部控制日益超越內(nèi)部牽制的范疇，但內(nèi)部牽制的基本理念在內(nèi)部控制中仍然發(fā)揮著重要作用。
第二階段為內(nèi)部控制制度階段，主要是20世紀40年代至80年代。適應(yīng)這一時期資本主義商品經(jīng)濟快速發(fā)展、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進一步分離的特點，在注冊會計師行業(yè)的推動下，內(nèi)部控制由早期的比較單一的內(nèi)部牽制逐漸演變?yōu)樯婕敖M織結(jié)構(gòu)、崗位職責、人員素質(zhì)、業(yè)務(wù)處理程序和內(nèi)部審計等比較嚴密的內(nèi)部控制制度體系。在這一階段，建立健全內(nèi)部控制制度開始上升為法律要求；同時，適應(yīng)注冊會計師評價單位內(nèi)部控制狀況的需要，一些國家開始將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，其中，內(nèi)部會計控制主要是針對會計記錄系統(tǒng)和相關(guān)的資產(chǎn)保護實施的控制，內(nèi)部管理控制主要是針對經(jīng)濟決策、交易授權(quán)、組織規(guī)劃等實施的控制。
第三階段為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，主要是20世紀80年代。在這一階段，內(nèi)部控制由偏重研究具體的控制程序和方法，發(fā)展為對內(nèi)部控制系統(tǒng)的全方位研究，突出的變化和重要的成果，是日益重視對控制環(huán)境的研究。美國等國提出的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，主要包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序3個部分，其中：控制環(huán)境包括組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、職責權(quán)限確定、管理者的經(jīng)營風(fēng)格和員工的素質(zhì)等，在內(nèi)部控制中居于基礎(chǔ)環(huán)節(jié)；會計系統(tǒng)包括對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量、記錄、報告等；控制程序包括授權(quán)批準、不相容職務(wù)相互分離、對資產(chǎn)的限制接觸和對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的獨立審核等。
第四階段為內(nèi)部控制整體框架階段，主要是20世紀90年代。
這一階段的標志性成果，是美國科索委員會（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，簡稱COSO）于1992年提交的研究報告——《內(nèi)部控制——整體框架》，該報告在1994年進行了增補。美國科索委員會是全美反欺詐性財務(wù)報告委員會的5個發(fā)起組織的簡稱。該委員會在研究報告中提出，內(nèi)部控制由5個相互聯(lián)系、相互作用的要素組成，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。這一階段內(nèi)部控制研究的突破，一是強調(diào)風(fēng)險評估在內(nèi)部控制中的重要作用，二是強調(diào)信息與溝通是強化內(nèi)部控制的重要途徑，三是強調(diào)對內(nèi)部控制系統(tǒng)本身的監(jiān)控是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。由于《內(nèi)部控制——整體框架》發(fā)表后得到美國會計總署和證券交易委員會等的認可，其在美國乃至其他許多國家都產(chǎn)生了廣泛影響。：
第五階段為企業(yè)風(fēng)險管理與內(nèi)部控制階段，主要是20世紀90年代末至今。這一階段的標志性成果，是科索委員會于2004年9月發(fā)布的研究報告——《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》。將內(nèi)部控制上升至全面風(fēng)險管理的高度來認識，是這一階段的顯著變化。基于這一認識，科索委員會提出了8要素理論，即：內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。
根據(jù)科索委員會的這份研究報告，內(nèi)部控制的目標、要素與組織層級之間形成了一個相互作用、緊密相連的有機統(tǒng)一體系；同時，對內(nèi)部控制要素的進一步細分和充實，使內(nèi)部控制與風(fēng)險管理日益融合，拓展了內(nèi)部控制的內(nèi)涵和外延。
需要強調(diào)的是，美國《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法》（Sarbanes-Oxley Act of 2002，以下簡稱薩班斯法案）的頒布，對這一階段的內(nèi)部控制產(chǎn)生了廣泛而深刻的影響。薩班斯法案對內(nèi)部控制的規(guī)定主要集中在302條和404條。根據(jù)該法案302條款的規(guī)定，上市公司的首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官要在對外披露的財務(wù)報告（一般為年報和季報）中聲明對建立和維護本公司的內(nèi)部控制負責；首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官要對本公司內(nèi)部控制的有效性進行評估，并向外部審計師說明其存在的重大缺陷和不足。根據(jù)該法案404條款的規(guī)定，上市公司應(yīng)在年度報告中增加對內(nèi)部控制的報告內(nèi)容，該報告應(yīng)當聲明公司管理層對建立和維護財務(wù)報告內(nèi)部控制的責任，以及管理層對公司內(nèi)部控制有效性的評估意見；公司的外部審計師應(yīng)當依據(jù)上市公司會計監(jiān)管委員會制定的審計準則，對管理層提交的內(nèi)部控制評估意見進行再評價，并出具評價報告.