風險是損失出現(xiàn)的概率或機會。會計師事務(wù)所和資產(chǎn)評估機構(gòu)等中介組織，在執(zhí)業(yè)和發(fā)展過程中存在許多風險。根據(jù)風險理論，風險可以分為系統(tǒng)風險和非系統(tǒng)風險。系統(tǒng)風險具有不可規(guī)避性，非系統(tǒng)風險則可以通過采取有效措施予以防范和規(guī)避。當然，防范和規(guī)避風險的措施和途徑很多，實際上，會計師事務(wù)所和資產(chǎn)評估機構(gòu)在存在和發(fā)展過程中，不斷地探索規(guī)避風險的措施，積累了有益的經(jīng)驗，同時存在許多教訓(xùn)。總結(jié)這些經(jīng)驗教訓(xùn)本身，非常有利于有效解決這些問題。本文擬從中介機構(gòu)組織和管理等方面予以分析和探討，以就教于業(yè)內(nèi)同仁。
一、中介機構(gòu)業(yè)務(wù)范圍與風險規(guī)避
傳統(tǒng)理論分析認為，多元化業(yè)務(wù)有利于規(guī)避風險，因為一方面可以通過多種業(yè)務(wù)實現(xiàn)互補，解決業(yè)務(wù)季節(jié)性原因產(chǎn)生的影響；另一方面，多元化業(yè)務(wù)可以充分利用人力資源，因為從業(yè)者中具有多重資格的很多?，F(xiàn)實中，關(guān)于多元化經(jīng)營或是專營化問題一直爭執(zhí)不休，但多元化經(jīng)營的觀點呈主流。筆者認為，中介機構(gòu)專營化更有利于風險規(guī)避。
1．專營化有利于效率提高。注冊會計師和資產(chǎn)評估師行業(yè)是依靠人才和智力的行業(yè)，效率的提高依賴于人才素質(zhì)，要求執(zhí)業(yè)者具有相關(guān)的專業(yè)知識。不同業(yè)務(wù)各有其獨立的特征，從性質(zhì)上來說，審計與管理咨詢、資產(chǎn)評估是相抵制的。審計作為鑒證業(yè)務(wù)，是從外部監(jiān)督檢查客戶會計信息的合規(guī)性和真實性；而管理咨詢等業(yè)務(wù)則是接受客戶委托，為客戶提供決策參考。顯然，業(yè)務(wù)之間性質(zhì)不同，而性質(zhì)不同的業(yè)務(wù)由一家事務(wù)所來做，不利于其客觀和公正。從業(yè)務(wù)上來說，資產(chǎn)評估與審計也是不相同的兩項工作。資產(chǎn)評估可以利用審計的資料，但資產(chǎn)評
估并不由審計決定，更不能因為審計工作而使評估結(jié)果偏離科學化。應(yīng)該說，現(xiàn)實中由于對資產(chǎn)訐估與審計的模糊認識，直接引致了資產(chǎn)評估的風險。資產(chǎn)評估工作如不正本清源，強化其自身特征和作用，就將被其他業(yè)務(wù)類型同化，失去其應(yīng)有的作用。
有分析表明，我國企業(yè)發(fā)展中交易成本居高不下，與中介服務(wù)業(yè)發(fā)展有關(guān)。中介服務(wù)的目的是幫助降低交易成本，社會分工越細，交易成本越高，就越需要中介組織的服務(wù)。因此，中介服務(wù)業(yè)本身就是專業(yè)化分工的結(jié)果，而且，這種分工也會越來越細，只有這樣，才能滿足專業(yè)化分工所帶來的工作要求，才能夠提高效率。
2．專營化應(yīng)是中介機構(gòu)發(fā)展的方向。關(guān)于專營化問題，1998年前后在我國中介行業(yè)曾是一個焦點問題，即資產(chǎn)評估機構(gòu)是否應(yīng)專營?資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)是不是應(yīng)從會計師事務(wù)所中分離出來?等等。盡管專營模式未得到肯定的采納，但我國有關(guān)的“上市公司的審計和資產(chǎn)評估工作不能由一家事務(wù)所擔任”的規(guī)定始終未改，一方面說明了政策之間的不協(xié)調(diào)，同時也說明管理者專業(yè)化經(jīng)營的理念并未改變。
眾所周知的安然事件發(fā)生后，首要的問題是分拆審計與管理咨詢。值得注意的是，一直被國際上推崇的會計師事務(wù)所多元化經(jīng)營審計、管理咨詢等模式正在被修正和禁止。
3．多元化難以有效規(guī)避風險。實際情況表明，多元化經(jīng)營失敗的案例足以使人們認識到它在規(guī)避風險方面的無效性。安達信公司是典型的案例，因為某一項審計業(yè)務(wù)的問題而招致整個公司的覆沒；我國一家曾經(jīng)在業(yè)界具有較大影響的事務(wù)所，也是因為一項審計事務(wù)發(fā)生問題，而導(dǎo)致事務(wù)所被合并、分拆以致撤消的后果。
二、中介機構(gòu)規(guī)模與風險規(guī)避
中介機構(gòu)在存在和發(fā)展過程中，不斷地壯大實力、提高執(zhí)業(yè)水平是其必然規(guī)律。而且，通過壯大實力、提高執(zhí)業(yè)水平，可以提高其抗風險能力，中介機構(gòu)規(guī)模問題也是我們研究的重要課題。中介機構(gòu)規(guī)模問題主要有以下幾個方面。
(一)如何擴大中介機構(gòu)規(guī)模
這一問題首先應(yīng)從國際五大說起，因為我國擴大中介規(guī)模更多是以此為依據(jù)的。國際五大的形成，經(jīng)歷了幾十年的時間，從其擴大規(guī)模的途徑來說，主要有三個方面：
1．國際化。國際化是國際五大的一個重要特點，在國際化過程中，利用其報酬優(yōu)勢，吸引所在國高層次、高水平的從業(yè)者加入，一開始就形成了人才優(yōu)勢。同時，由于中介服務(wù)在當初的稀缺性，使國際化在許多國家，特別是發(fā)展中國家有著廣泛的市場，而且，一些國家的非國民待遇原則，也使其發(fā)展有了重要保證。從我國情況來看，為同樣中介服務(wù)支付給國際“五大”的費用數(shù)倍于國內(nèi)事務(wù)所，使人感覺究竟是為服務(wù)業(yè)務(wù)支付費用，還是為服務(wù)理念支付費用，抑或是為政府的政策規(guī)定付費。上述分析表明，隨著會計師和評估師業(yè)務(wù)的發(fā)展，以及國際市場中介服務(wù)競爭的激烈和市場服務(wù)的飽和，我國的中介機構(gòu)試圖通過國際化途徑擴大規(guī)模的思路是難以實現(xiàn)的。
2．多元化。多元化是國際五大發(fā)展的又一途徑，在五大發(fā)展中，管理咨詢等新興業(yè)務(wù)增長極快，收入超過傳統(tǒng)法定業(yè)務(wù)收入，而且，增速遠遠超過傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。多元化也曾是作為我國中介機構(gòu)規(guī)模發(fā)展的途徑，為理論界和實務(wù)界所稱頌并采納。1999年在經(jīng)濟鑒證類中介機構(gòu)清理整頓過程中，我國有的地方政府為了擴大中介機構(gòu)規(guī)模，消除中介機構(gòu)之間的競爭，竟將該地區(qū)所有中介機構(gòu)共同合并成一個多元化的無所不包的事務(wù)所。但正如本文第一部分所分析的那樣，由于安達信公司的問題，使得對于審計業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)等之間的關(guān)系，即為了獲得咨詢業(yè)務(wù)而放棄審計業(yè)務(wù)中的公正性而有了新的認識和判斷，包括美國在內(nèi)的許多國家對于多元化問題提出了解決的措施方案。因此，通過多元化經(jīng)營來擴大我國中介機構(gòu)規(guī)模的設(shè)想也存在難以逾越的障礙。
3．合并。合并是擴大中介機構(gòu)規(guī)模的有效途徑，五大的發(fā)展，無不通過合并來進行。我國中介機構(gòu)規(guī)模擴大的重要渠道也是依靠合并來完成。財政部2000年3月24日發(fā)布的財協(xié)字[2000)26號《會計師事務(wù)所擴大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》中指出，根據(jù)我國實際情況，目前事務(wù)所擴大規(guī)模，可以采用以下幾種形式：(1)實行合并；(2)設(shè)立分所；(3)吸收專業(yè)人員。近我國會計師事務(wù)所、資
產(chǎn)評估機構(gòu)等中介機構(gòu)規(guī)模擴大，基本上都是依靠合并進行的。實踐證明，依靠合并實現(xiàn)擴大規(guī)模是我國有效的選擇。但合并實現(xiàn)規(guī)模擴大，必須要遵循平等自愿、權(quán)責明晰、結(jié)合實際、依法實施的原則，這也是保證合并能否達到有效目標的保證。
(二)制約中介機構(gòu)規(guī)模的因素
中介機構(gòu)規(guī)模的制約因素很多，但主要的因素有以下幾點。
1．取決于社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的歷史進程。市場經(jīng)濟發(fā)展中，作為市場經(jīng)濟主體的企業(yè)歷來是經(jīng)濟體制改革的中心。企業(yè)的改革和發(fā)展，為中介機構(gòu)發(fā)展提供了廣泛的業(yè)務(wù)空間。因此，沒有企業(yè)的發(fā)展，就沒有中介機構(gòu)的發(fā)展，沒有企業(yè)不發(fā)展或發(fā)展遲緩而中介機構(gòu)得以超常發(fā)展的。我國中介機構(gòu)初期的發(fā)展，既有市場經(jīng)濟發(fā)展中企業(yè)的需求，也有作為新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展初期超常發(fā)展的特
征。因此，試圖超前于市場經(jīng)濟發(fā)展階段的事務(wù)所規(guī)模擴大的目標是難以實現(xiàn)的。
2．經(jīng)濟發(fā)展的地區(qū)分布和結(jié)構(gòu)性特點，也是影響制約中介機構(gòu)規(guī)模的因素。國際五大(現(xiàn)在是四大)的總部均在美國，而諸如法國等國家中，絕大部分則是中小事務(wù)所，因此，中介機構(gòu)的分布特點充分體現(xiàn)了經(jīng)濟發(fā)展的地區(qū)分布和結(jié)構(gòu)性特點。
國內(nèi)外中介機構(gòu)發(fā)展實踐表明，許多大型事務(wù)所取得了斐然的成績，也有許多中小中介機構(gòu)成功的經(jīng)驗。因此，中介機構(gòu)規(guī)模大小，不存在一個標準的模式，在目前崇尚規(guī)模的時候，我們要強烈呼吁的是：大未必好，更何況，做大容易做好難。
3．制約事務(wù)所規(guī)模的還有高水平注冊會計師、注冊評估師的數(shù)量。一方面，對于一個事務(wù)所來講，人員多是很大的壓力；另一方面，高素質(zhì)的人才缺乏又是每個事務(wù)所面對的困難。不顧注冊會計師、注冊評估師的數(shù)量供給而盲目擴張，只能是拼盤式合并，以小拼大，通過減少事務(wù)所數(shù)量擴大事務(wù)所規(guī)模，并未真正實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟的目標。
(三)中介機構(gòu)規(guī)模的界定
研究和衡量事務(wù)所的規(guī)模，首先應(yīng)研究和設(shè)立反映事務(wù)所規(guī)模的指標體系，這樣才能更好地把握和衡量事務(wù)所規(guī)模。本文無意探討衡量事務(wù)所規(guī)模的指標體系，要說明的是，衡量事務(wù)所規(guī)模大小不完全在人數(shù)多少，關(guān)鍵在于客戶和業(yè)務(wù)量的多少。中介機構(gòu)規(guī)模的目標在于規(guī)模經(jīng)濟，沒有規(guī)模經(jīng)濟的規(guī)模是不現(xiàn)實的。
理論研究已經(jīng)證明，規(guī)模并非越大越好，衡量規(guī)模的標準是：當規(guī)模擴大所帶來的組織成本等于交易成本時，規(guī)模的大限界也就確定了。超過這個規(guī)模、就會帶來管理體系過大，內(nèi)耗增大，造成組織管理上的失真、失效。需要強調(diào)的是，理論論證的結(jié)果需要實踐的詮釋。交易成本是指使市場交易順利進行所需要的費用或支付的代價，包括在市場交易中尋找交易對象，簽訂交易合同，監(jiān)督、
履行合同，建立保障合同履行的機構(gòu)所發(fā)生的費用。交易成本本身說明了建立事務(wù)所的必要性，交易成本的市場性，決定了交易成本確定的社會性。對于組織成本，不同的組織、協(xié)調(diào)和管理，其成本是不同的，組織成本衡量的差異會引起事務(wù)所規(guī)模判斷差異，因此，必須科學衡量組織成本。
相關(guān)分析表明，國際五大的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)中，不論采取什么樣的方法擴大規(guī)模，擴大后的事務(wù)所必須具備風險共擔、執(zhí)業(yè)程序統(tǒng)一、利益主體多元化、人事管理在一定程度上的統(tǒng)一等特征。如果做不到這些，則必然會存在著各種各樣的隱患。上述特征也就構(gòu)成了組織成本的低界限，同時也說明，事務(wù)所擴大規(guī)模過程中，無論采取什么形式，但擴張后的內(nèi)部整合是必須的，這種整合有的是組織機構(gòu)、管理協(xié)調(diào)方面的，有的則是培訓(xùn)機制、質(zhì)量控制方面的。國際五大完善的培訓(xùn)制度和培訓(xùn)設(shè)施、嚴格完善的內(nèi)控制度是其發(fā)展的重要特征。如果忽略上述內(nèi)部協(xié)調(diào)和整合而一味的擴張，組織成本就不能夠成為約束事務(wù)所規(guī)模的因素，事務(wù)所規(guī)模限界也就無法界定。目前我們就存在這種為了實現(xiàn)某一方面目的而實行合并，將兩家或幾家事務(wù)所簡單堆積起來，因為沒有很好的整合，就談不上質(zhì)量控制和水平提高，未能通過組織要素的提高達到集約化經(jīng)營的效果，組織成本無所謂衡量，規(guī)模問題似乎不是事務(wù)所內(nèi)部決策問題，只是外部環(huán)境和政策變化拉動的結(jié)果。
此外，國際上中介機構(gòu)規(guī)模也是參差不齊的，其影響因素千差萬別。國際五大在中介行業(yè)中，但并不具代表性，它是歷史、經(jīng)濟、市場環(huán)境等各種因素形成的結(jié)果，不是哪個事務(wù)所可以仿照或模仿的。
三、中介機構(gòu)組織形式與風險規(guī)避
中介機構(gòu)在組建和發(fā)展過程中組織形式的選擇，對于其風險規(guī)避也有重要影響。根據(jù)我國有關(guān)法律規(guī)定，會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的組織形式有兩種：有限責任和合伙制。2001年度統(tǒng)計，全國共有會計師事務(wù)所4287家，其中有限責任會計師事務(wù)所3651家，占85．86％，合伙制會計師事務(wù)所606家，占14．14％。截至2002年12月31日，資產(chǎn)評估機構(gòu)共計2996家，其中有限責任制資產(chǎn)評估機構(gòu)2429家，占81．08％，合伙制資產(chǎn)評估機構(gòu)567家，占18．92％。針對這一現(xiàn)狀，理論界有代表性的觀點認為：
(1)中介機構(gòu)應(yīng)采取合伙制組織形式，因為合伙制事務(wù)所承擔無限責任，有利于制約中介機構(gòu)的行為。如果采取有限責任形式，必然要求事務(wù)所以有限的注冊資本承擔更多的法律責任，這將造成注冊資本的不斷膨脹，否則事務(wù)所將很難滿足客戶期望。
(2)在允許采用合伙制和有限責任兩種組織形式的情況下，比較利益會使得中介機構(gòu)必定選擇有限責任形式。因此，必須改革目前兩種組織形式任意選擇的制度，而強制推行合伙制。
(3)合伙制較之有限責任組織形式有更多的優(yōu)點，而有限責任事務(wù)所以有限的資本承擔相當大數(shù)額的中介業(yè)務(wù)，形成責任上的不對稱等等。1998年以后，有關(guān)政府部門也有極力推行合伙制的做法，有人甚至將近幾年來中介機構(gòu)發(fā)生的一些不誠信等事件歸咎于有限責任這種組織形式。
對于上述觀點筆者不敢茍同，理由是：
1．中介機構(gòu)組織形式的選擇受制于社會經(jīng)濟環(huán)境和管理水平。在沒有產(chǎn)權(quán)明晰，管理方式未有較大改進的情況下，合伙制只能是理念上的，許多的優(yōu)點僅僅是理論上的推斷，很難收到預(yù)期效果。我國目前中介機構(gòu)發(fā)生的事件，民事賠償較少，更多的還是刑事處罰和行政處罰。因此，在許多條件實現(xiàn)不了的情況下，提高有限責任事務(wù)所注冊資本規(guī)模，提高和改善管理水平，是提高其抵御風險能力的重要措施。
2．國外的情況表明，事務(wù)所組織形式并不是惟一的，而是多樣化的。《德國經(jīng)濟師行業(yè)管理法》規(guī)定，審計事務(wù)所的組織形式多樣化，可以是公營有限公司、合伙股份有限公司、私營有限公司、無限和有限合伙公司?！斗▏詴嫀煼ā芬?guī)定：會計師事務(wù)所組織形式可以是個人獨資、合伙、股份有限公司和有限責任公司等。英國沒有制定專門的注冊會計師行業(yè)管理法律，對注冊會計師行業(yè)的管理及從業(yè)條件在《英國1989年公司法》的第二部分“應(yīng)聘為公司經(jīng)濟審計師的資格”中做出明確規(guī)定，會計師事務(wù)所的組織形式可以是有限公司、合伙制?？梢?，無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，事務(wù)所的組織形式基本上是多樣化的，而且類型也較一致，不存在事務(wù)所為了規(guī)避風險而選擇某一種組織形式的必然性。
3．有限責任組織形式有助于規(guī)避風險。有必要說明的是，在對中介機構(gòu)的處罰方面也好，各種約束限制也好，目的應(yīng)是為了維持良好的競爭秩序，促進中介機構(gòu)及其行業(yè)持續(xù)穩(wěn)定協(xié)調(diào)發(fā)展，而不是以淘汰注冊會計師、注冊評估師或撤銷以至消滅中介機構(gòu)為目的。這是我們研究中介機構(gòu)組織形式的基本前提。在國外，由于各合伙制事務(wù)所面對的訴訟案例成倍增長，其付出的訴訟賠款占審計總成本的比例急劇上升，為保障注冊會計師事業(yè)的持續(xù)發(fā)展，許多國家(如美國、德國、英國等)逐漸從“無限責任合伙制”轉(zhuǎn)成“有限責任合伙制”。國際五大發(fā)展相當長的一段時間內(nèi)，采取的是普通合伙制。進入20世紀90年代，合伙制開始逐步向有限責任合伙制轉(zhuǎn)變。從合伙人所負責任來看，合伙制事務(wù)所中任何合伙人均對事務(wù)所的債務(wù)承擔無限連帶責任，而無論其是否是直接責任人；就有限責任合伙制事務(wù)所而言，只有負直接責任的合伙人承擔無限責任，其它合伙人都以其出資額為限承擔有限責任。有資料表明，安然事件以后，香港大部分會計師事務(wù)所都在考慮將現(xiàn)行的無限責任公司轉(zhuǎn)制為有限責任公司。上述的變化和發(fā)展趨向表明，有限責任組織形式更有利于規(guī)避風險，有利于中介機構(gòu)的發(fā)展。
4．從表面上看來，有限責任事務(wù)所的注冊資本有限，與其承擔較大數(shù)額的業(yè)務(wù)會出現(xiàn)責任上不對稱的觀點是正確的。其實不然，換個角度來說，即使實行無限責任的合伙制，在我國現(xiàn)階段，事務(wù)所員工的私人財產(chǎn)無論如何累加，也不足以與其事務(wù)所所承擔業(yè)務(wù)數(shù)額應(yīng)承擔責任對稱，而且，我國目前個人財產(chǎn)登記制度也不完善。也有人認為中介機構(gòu)之所以有別于普通企業(yè)采取的公司形式而 選擇合伙制，是由于中介機構(gòu)的特點決定的。因為中介機構(gòu)屬于高智力行業(yè)，有形資產(chǎn)少。這種觀點有一定道理，但不完全正確。普通企業(yè)盡管有形資產(chǎn)多，但效益差的情況下，大量的有形資產(chǎn)難以變現(xiàn)，其償債能力也就差。相反，中介機構(gòu)盡管有形資產(chǎn)少，但如果其效率高，服務(wù)水平優(yōu)質(zhì)，也就意味著它會有較好的現(xiàn)金流，償債能力肯定強，承擔有限責任的能力也就強。
5．合伙制組織形式與中介機構(gòu)規(guī)模擴大相矛盾。由于連帶責任的存在，各合伙人不僅要對自身行為負責，還要在一定程度上為其他合伙人的行為承擔責任。這種相互牽制固然有助于約束合伙人行為，提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，規(guī)避風險，但也使得合伙人在許多重大問題上難以達成一致意見。由于一人一票，事務(wù)所規(guī)模越大，合伙人越多，效率也就越低下。合伙制組織形式下的這種內(nèi)耗造成的組織協(xié) 調(diào)成本增加，也不利于事務(wù)所規(guī)模的擴大。
當然，我們無意貶低合伙制，只是針對理論界關(guān)于必須實行合伙制，盡量減少或禁止實行有限責任公司的觀點，客觀的進行了分析。實際上，正確的觀點應(yīng)是從中介機構(gòu)充分競爭、持續(xù)穩(wěn)定、發(fā)展的目標出發(fā)，選擇適當?shù)闹薪闄C構(gòu)組織形式，才能夠有利于提高中介機構(gòu)管理水平，提高工作效率，促進行業(yè)發(fā)展。
一、中介機構(gòu)業(yè)務(wù)范圍與風險規(guī)避
傳統(tǒng)理論分析認為，多元化業(yè)務(wù)有利于規(guī)避風險，因為一方面可以通過多種業(yè)務(wù)實現(xiàn)互補，解決業(yè)務(wù)季節(jié)性原因產(chǎn)生的影響；另一方面，多元化業(yè)務(wù)可以充分利用人力資源，因為從業(yè)者中具有多重資格的很多?，F(xiàn)實中，關(guān)于多元化經(jīng)營或是專營化問題一直爭執(zhí)不休，但多元化經(jīng)營的觀點呈主流。筆者認為，中介機構(gòu)專營化更有利于風險規(guī)避。
1．專營化有利于效率提高。注冊會計師和資產(chǎn)評估師行業(yè)是依靠人才和智力的行業(yè)，效率的提高依賴于人才素質(zhì)，要求執(zhí)業(yè)者具有相關(guān)的專業(yè)知識。不同業(yè)務(wù)各有其獨立的特征，從性質(zhì)上來說，審計與管理咨詢、資產(chǎn)評估是相抵制的。審計作為鑒證業(yè)務(wù)，是從外部監(jiān)督檢查客戶會計信息的合規(guī)性和真實性；而管理咨詢等業(yè)務(wù)則是接受客戶委托，為客戶提供決策參考。顯然，業(yè)務(wù)之間性質(zhì)不同，而性質(zhì)不同的業(yè)務(wù)由一家事務(wù)所來做，不利于其客觀和公正。從業(yè)務(wù)上來說，資產(chǎn)評估與審計也是不相同的兩項工作。資產(chǎn)評估可以利用審計的資料，但資產(chǎn)評
估并不由審計決定，更不能因為審計工作而使評估結(jié)果偏離科學化。應(yīng)該說，現(xiàn)實中由于對資產(chǎn)訐估與審計的模糊認識，直接引致了資產(chǎn)評估的風險。資產(chǎn)評估工作如不正本清源，強化其自身特征和作用，就將被其他業(yè)務(wù)類型同化，失去其應(yīng)有的作用。
有分析表明，我國企業(yè)發(fā)展中交易成本居高不下，與中介服務(wù)業(yè)發(fā)展有關(guān)。中介服務(wù)的目的是幫助降低交易成本，社會分工越細，交易成本越高，就越需要中介組織的服務(wù)。因此，中介服務(wù)業(yè)本身就是專業(yè)化分工的結(jié)果，而且，這種分工也會越來越細，只有這樣，才能滿足專業(yè)化分工所帶來的工作要求，才能夠提高效率。
2．專營化應(yīng)是中介機構(gòu)發(fā)展的方向。關(guān)于專營化問題，1998年前后在我國中介行業(yè)曾是一個焦點問題，即資產(chǎn)評估機構(gòu)是否應(yīng)專營?資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)是不是應(yīng)從會計師事務(wù)所中分離出來?等等。盡管專營模式未得到肯定的采納，但我國有關(guān)的“上市公司的審計和資產(chǎn)評估工作不能由一家事務(wù)所擔任”的規(guī)定始終未改，一方面說明了政策之間的不協(xié)調(diào)，同時也說明管理者專業(yè)化經(jīng)營的理念并未改變。
眾所周知的安然事件發(fā)生后，首要的問題是分拆審計與管理咨詢。值得注意的是，一直被國際上推崇的會計師事務(wù)所多元化經(jīng)營審計、管理咨詢等模式正在被修正和禁止。
3．多元化難以有效規(guī)避風險。實際情況表明，多元化經(jīng)營失敗的案例足以使人們認識到它在規(guī)避風險方面的無效性。安達信公司是典型的案例，因為某一項審計業(yè)務(wù)的問題而招致整個公司的覆沒；我國一家曾經(jīng)在業(yè)界具有較大影響的事務(wù)所，也是因為一項審計事務(wù)發(fā)生問題，而導(dǎo)致事務(wù)所被合并、分拆以致撤消的后果。
二、中介機構(gòu)規(guī)模與風險規(guī)避
中介機構(gòu)在存在和發(fā)展過程中，不斷地壯大實力、提高執(zhí)業(yè)水平是其必然規(guī)律。而且，通過壯大實力、提高執(zhí)業(yè)水平，可以提高其抗風險能力，中介機構(gòu)規(guī)模問題也是我們研究的重要課題。中介機構(gòu)規(guī)模問題主要有以下幾個方面。
(一)如何擴大中介機構(gòu)規(guī)模
這一問題首先應(yīng)從國際五大說起，因為我國擴大中介規(guī)模更多是以此為依據(jù)的。國際五大的形成，經(jīng)歷了幾十年的時間，從其擴大規(guī)模的途徑來說，主要有三個方面：
1．國際化。國際化是國際五大的一個重要特點，在國際化過程中，利用其報酬優(yōu)勢，吸引所在國高層次、高水平的從業(yè)者加入，一開始就形成了人才優(yōu)勢。同時，由于中介服務(wù)在當初的稀缺性，使國際化在許多國家，特別是發(fā)展中國家有著廣泛的市場，而且，一些國家的非國民待遇原則，也使其發(fā)展有了重要保證。從我國情況來看，為同樣中介服務(wù)支付給國際“五大”的費用數(shù)倍于國內(nèi)事務(wù)所，使人感覺究竟是為服務(wù)業(yè)務(wù)支付費用，還是為服務(wù)理念支付費用，抑或是為政府的政策規(guī)定付費。上述分析表明，隨著會計師和評估師業(yè)務(wù)的發(fā)展，以及國際市場中介服務(wù)競爭的激烈和市場服務(wù)的飽和，我國的中介機構(gòu)試圖通過國際化途徑擴大規(guī)模的思路是難以實現(xiàn)的。
2．多元化。多元化是國際五大發(fā)展的又一途徑，在五大發(fā)展中，管理咨詢等新興業(yè)務(wù)增長極快，收入超過傳統(tǒng)法定業(yè)務(wù)收入，而且，增速遠遠超過傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。多元化也曾是作為我國中介機構(gòu)規(guī)模發(fā)展的途徑，為理論界和實務(wù)界所稱頌并采納。1999年在經(jīng)濟鑒證類中介機構(gòu)清理整頓過程中，我國有的地方政府為了擴大中介機構(gòu)規(guī)模，消除中介機構(gòu)之間的競爭，竟將該地區(qū)所有中介機構(gòu)共同合并成一個多元化的無所不包的事務(wù)所。但正如本文第一部分所分析的那樣，由于安達信公司的問題，使得對于審計業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)等之間的關(guān)系，即為了獲得咨詢業(yè)務(wù)而放棄審計業(yè)務(wù)中的公正性而有了新的認識和判斷，包括美國在內(nèi)的許多國家對于多元化問題提出了解決的措施方案。因此，通過多元化經(jīng)營來擴大我國中介機構(gòu)規(guī)模的設(shè)想也存在難以逾越的障礙。
3．合并。合并是擴大中介機構(gòu)規(guī)模的有效途徑，五大的發(fā)展，無不通過合并來進行。我國中介機構(gòu)規(guī)模擴大的重要渠道也是依靠合并來完成。財政部2000年3月24日發(fā)布的財協(xié)字[2000)26號《會計師事務(wù)所擴大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》中指出，根據(jù)我國實際情況，目前事務(wù)所擴大規(guī)模，可以采用以下幾種形式：(1)實行合并；(2)設(shè)立分所；(3)吸收專業(yè)人員。近我國會計師事務(wù)所、資
產(chǎn)評估機構(gòu)等中介機構(gòu)規(guī)模擴大，基本上都是依靠合并進行的。實踐證明，依靠合并實現(xiàn)擴大規(guī)模是我國有效的選擇。但合并實現(xiàn)規(guī)模擴大，必須要遵循平等自愿、權(quán)責明晰、結(jié)合實際、依法實施的原則，這也是保證合并能否達到有效目標的保證。
(二)制約中介機構(gòu)規(guī)模的因素
中介機構(gòu)規(guī)模的制約因素很多，但主要的因素有以下幾點。
1．取決于社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的歷史進程。市場經(jīng)濟發(fā)展中，作為市場經(jīng)濟主體的企業(yè)歷來是經(jīng)濟體制改革的中心。企業(yè)的改革和發(fā)展，為中介機構(gòu)發(fā)展提供了廣泛的業(yè)務(wù)空間。因此，沒有企業(yè)的發(fā)展，就沒有中介機構(gòu)的發(fā)展，沒有企業(yè)不發(fā)展或發(fā)展遲緩而中介機構(gòu)得以超常發(fā)展的。我國中介機構(gòu)初期的發(fā)展，既有市場經(jīng)濟發(fā)展中企業(yè)的需求，也有作為新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展初期超常發(fā)展的特
征。因此，試圖超前于市場經(jīng)濟發(fā)展階段的事務(wù)所規(guī)模擴大的目標是難以實現(xiàn)的。
2．經(jīng)濟發(fā)展的地區(qū)分布和結(jié)構(gòu)性特點，也是影響制約中介機構(gòu)規(guī)模的因素。國際五大(現(xiàn)在是四大)的總部均在美國，而諸如法國等國家中，絕大部分則是中小事務(wù)所，因此，中介機構(gòu)的分布特點充分體現(xiàn)了經(jīng)濟發(fā)展的地區(qū)分布和結(jié)構(gòu)性特點。
國內(nèi)外中介機構(gòu)發(fā)展實踐表明，許多大型事務(wù)所取得了斐然的成績，也有許多中小中介機構(gòu)成功的經(jīng)驗。因此，中介機構(gòu)規(guī)模大小，不存在一個標準的模式，在目前崇尚規(guī)模的時候，我們要強烈呼吁的是：大未必好，更何況，做大容易做好難。
3．制約事務(wù)所規(guī)模的還有高水平注冊會計師、注冊評估師的數(shù)量。一方面，對于一個事務(wù)所來講，人員多是很大的壓力；另一方面，高素質(zhì)的人才缺乏又是每個事務(wù)所面對的困難。不顧注冊會計師、注冊評估師的數(shù)量供給而盲目擴張，只能是拼盤式合并，以小拼大，通過減少事務(wù)所數(shù)量擴大事務(wù)所規(guī)模，并未真正實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟的目標。
(三)中介機構(gòu)規(guī)模的界定
研究和衡量事務(wù)所的規(guī)模，首先應(yīng)研究和設(shè)立反映事務(wù)所規(guī)模的指標體系，這樣才能更好地把握和衡量事務(wù)所規(guī)模。本文無意探討衡量事務(wù)所規(guī)模的指標體系，要說明的是，衡量事務(wù)所規(guī)模大小不完全在人數(shù)多少，關(guān)鍵在于客戶和業(yè)務(wù)量的多少。中介機構(gòu)規(guī)模的目標在于規(guī)模經(jīng)濟，沒有規(guī)模經(jīng)濟的規(guī)模是不現(xiàn)實的。
理論研究已經(jīng)證明，規(guī)模并非越大越好，衡量規(guī)模的標準是：當規(guī)模擴大所帶來的組織成本等于交易成本時，規(guī)模的大限界也就確定了。超過這個規(guī)模、就會帶來管理體系過大，內(nèi)耗增大，造成組織管理上的失真、失效。需要強調(diào)的是，理論論證的結(jié)果需要實踐的詮釋。交易成本是指使市場交易順利進行所需要的費用或支付的代價，包括在市場交易中尋找交易對象，簽訂交易合同，監(jiān)督、
履行合同，建立保障合同履行的機構(gòu)所發(fā)生的費用。交易成本本身說明了建立事務(wù)所的必要性，交易成本的市場性，決定了交易成本確定的社會性。對于組織成本，不同的組織、協(xié)調(diào)和管理，其成本是不同的，組織成本衡量的差異會引起事務(wù)所規(guī)模判斷差異，因此，必須科學衡量組織成本。
相關(guān)分析表明，國際五大的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)中，不論采取什么樣的方法擴大規(guī)模，擴大后的事務(wù)所必須具備風險共擔、執(zhí)業(yè)程序統(tǒng)一、利益主體多元化、人事管理在一定程度上的統(tǒng)一等特征。如果做不到這些，則必然會存在著各種各樣的隱患。上述特征也就構(gòu)成了組織成本的低界限，同時也說明，事務(wù)所擴大規(guī)模過程中，無論采取什么形式，但擴張后的內(nèi)部整合是必須的，這種整合有的是組織機構(gòu)、管理協(xié)調(diào)方面的，有的則是培訓(xùn)機制、質(zhì)量控制方面的。國際五大完善的培訓(xùn)制度和培訓(xùn)設(shè)施、嚴格完善的內(nèi)控制度是其發(fā)展的重要特征。如果忽略上述內(nèi)部協(xié)調(diào)和整合而一味的擴張，組織成本就不能夠成為約束事務(wù)所規(guī)模的因素，事務(wù)所規(guī)模限界也就無法界定。目前我們就存在這種為了實現(xiàn)某一方面目的而實行合并，將兩家或幾家事務(wù)所簡單堆積起來，因為沒有很好的整合，就談不上質(zhì)量控制和水平提高，未能通過組織要素的提高達到集約化經(jīng)營的效果，組織成本無所謂衡量，規(guī)模問題似乎不是事務(wù)所內(nèi)部決策問題，只是外部環(huán)境和政策變化拉動的結(jié)果。
此外，國際上中介機構(gòu)規(guī)模也是參差不齊的，其影響因素千差萬別。國際五大在中介行業(yè)中，但并不具代表性，它是歷史、經(jīng)濟、市場環(huán)境等各種因素形成的結(jié)果，不是哪個事務(wù)所可以仿照或模仿的。
三、中介機構(gòu)組織形式與風險規(guī)避
中介機構(gòu)在組建和發(fā)展過程中組織形式的選擇，對于其風險規(guī)避也有重要影響。根據(jù)我國有關(guān)法律規(guī)定，會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)的組織形式有兩種：有限責任和合伙制。2001年度統(tǒng)計，全國共有會計師事務(wù)所4287家，其中有限責任會計師事務(wù)所3651家，占85．86％，合伙制會計師事務(wù)所606家，占14．14％。截至2002年12月31日，資產(chǎn)評估機構(gòu)共計2996家，其中有限責任制資產(chǎn)評估機構(gòu)2429家，占81．08％，合伙制資產(chǎn)評估機構(gòu)567家，占18．92％。針對這一現(xiàn)狀，理論界有代表性的觀點認為：
(1)中介機構(gòu)應(yīng)采取合伙制組織形式，因為合伙制事務(wù)所承擔無限責任，有利于制約中介機構(gòu)的行為。如果采取有限責任形式，必然要求事務(wù)所以有限的注冊資本承擔更多的法律責任，這將造成注冊資本的不斷膨脹，否則事務(wù)所將很難滿足客戶期望。
(2)在允許采用合伙制和有限責任兩種組織形式的情況下，比較利益會使得中介機構(gòu)必定選擇有限責任形式。因此，必須改革目前兩種組織形式任意選擇的制度，而強制推行合伙制。
(3)合伙制較之有限責任組織形式有更多的優(yōu)點，而有限責任事務(wù)所以有限的資本承擔相當大數(shù)額的中介業(yè)務(wù)，形成責任上的不對稱等等。1998年以后，有關(guān)政府部門也有極力推行合伙制的做法，有人甚至將近幾年來中介機構(gòu)發(fā)生的一些不誠信等事件歸咎于有限責任這種組織形式。
對于上述觀點筆者不敢茍同，理由是：
1．中介機構(gòu)組織形式的選擇受制于社會經(jīng)濟環(huán)境和管理水平。在沒有產(chǎn)權(quán)明晰，管理方式未有較大改進的情況下，合伙制只能是理念上的，許多的優(yōu)點僅僅是理論上的推斷，很難收到預(yù)期效果。我國目前中介機構(gòu)發(fā)生的事件，民事賠償較少，更多的還是刑事處罰和行政處罰。因此，在許多條件實現(xiàn)不了的情況下，提高有限責任事務(wù)所注冊資本規(guī)模，提高和改善管理水平，是提高其抵御風險能力的重要措施。
2．國外的情況表明，事務(wù)所組織形式并不是惟一的，而是多樣化的。《德國經(jīng)濟師行業(yè)管理法》規(guī)定，審計事務(wù)所的組織形式多樣化，可以是公營有限公司、合伙股份有限公司、私營有限公司、無限和有限合伙公司?！斗▏詴嫀煼ā芬?guī)定：會計師事務(wù)所組織形式可以是個人獨資、合伙、股份有限公司和有限責任公司等。英國沒有制定專門的注冊會計師行業(yè)管理法律，對注冊會計師行業(yè)的管理及從業(yè)條件在《英國1989年公司法》的第二部分“應(yīng)聘為公司經(jīng)濟審計師的資格”中做出明確規(guī)定，會計師事務(wù)所的組織形式可以是有限公司、合伙制?？梢?，無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，事務(wù)所的組織形式基本上是多樣化的，而且類型也較一致，不存在事務(wù)所為了規(guī)避風險而選擇某一種組織形式的必然性。
3．有限責任組織形式有助于規(guī)避風險。有必要說明的是，在對中介機構(gòu)的處罰方面也好，各種約束限制也好，目的應(yīng)是為了維持良好的競爭秩序，促進中介機構(gòu)及其行業(yè)持續(xù)穩(wěn)定協(xié)調(diào)發(fā)展，而不是以淘汰注冊會計師、注冊評估師或撤銷以至消滅中介機構(gòu)為目的。這是我們研究中介機構(gòu)組織形式的基本前提。在國外，由于各合伙制事務(wù)所面對的訴訟案例成倍增長，其付出的訴訟賠款占審計總成本的比例急劇上升，為保障注冊會計師事業(yè)的持續(xù)發(fā)展，許多國家(如美國、德國、英國等)逐漸從“無限責任合伙制”轉(zhuǎn)成“有限責任合伙制”。國際五大發(fā)展相當長的一段時間內(nèi)，采取的是普通合伙制。進入20世紀90年代，合伙制開始逐步向有限責任合伙制轉(zhuǎn)變。從合伙人所負責任來看，合伙制事務(wù)所中任何合伙人均對事務(wù)所的債務(wù)承擔無限連帶責任，而無論其是否是直接責任人；就有限責任合伙制事務(wù)所而言，只有負直接責任的合伙人承擔無限責任，其它合伙人都以其出資額為限承擔有限責任。有資料表明，安然事件以后，香港大部分會計師事務(wù)所都在考慮將現(xiàn)行的無限責任公司轉(zhuǎn)制為有限責任公司。上述的變化和發(fā)展趨向表明，有限責任組織形式更有利于規(guī)避風險，有利于中介機構(gòu)的發(fā)展。
4．從表面上看來，有限責任事務(wù)所的注冊資本有限，與其承擔較大數(shù)額的業(yè)務(wù)會出現(xiàn)責任上不對稱的觀點是正確的。其實不然，換個角度來說，即使實行無限責任的合伙制，在我國現(xiàn)階段，事務(wù)所員工的私人財產(chǎn)無論如何累加，也不足以與其事務(wù)所所承擔業(yè)務(wù)數(shù)額應(yīng)承擔責任對稱，而且，我國目前個人財產(chǎn)登記制度也不完善。也有人認為中介機構(gòu)之所以有別于普通企業(yè)采取的公司形式而 選擇合伙制，是由于中介機構(gòu)的特點決定的。因為中介機構(gòu)屬于高智力行業(yè)，有形資產(chǎn)少。這種觀點有一定道理，但不完全正確。普通企業(yè)盡管有形資產(chǎn)多，但效益差的情況下，大量的有形資產(chǎn)難以變現(xiàn)，其償債能力也就差。相反，中介機構(gòu)盡管有形資產(chǎn)少，但如果其效率高，服務(wù)水平優(yōu)質(zhì)，也就意味著它會有較好的現(xiàn)金流，償債能力肯定強，承擔有限責任的能力也就強。
5．合伙制組織形式與中介機構(gòu)規(guī)模擴大相矛盾。由于連帶責任的存在，各合伙人不僅要對自身行為負責，還要在一定程度上為其他合伙人的行為承擔責任。這種相互牽制固然有助于約束合伙人行為，提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，規(guī)避風險，但也使得合伙人在許多重大問題上難以達成一致意見。由于一人一票，事務(wù)所規(guī)模越大，合伙人越多，效率也就越低下。合伙制組織形式下的這種內(nèi)耗造成的組織協(xié) 調(diào)成本增加，也不利于事務(wù)所規(guī)模的擴大。
當然，我們無意貶低合伙制，只是針對理論界關(guān)于必須實行合伙制，盡量減少或禁止實行有限責任公司的觀點，客觀的進行了分析。實際上，正確的觀點應(yīng)是從中介機構(gòu)充分競爭、持續(xù)穩(wěn)定、發(fā)展的目標出發(fā)，選擇適當?shù)闹薪闄C構(gòu)組織形式，才能夠有利于提高中介機構(gòu)管理水平，提高工作效率，促進行業(yè)發(fā)展。