第三章 管理會(huì)計(jì)
在本部分，我們主要復(fù)習(xí)八個(gè)方面的內(nèi)容：成本概述，經(jīng)營預(yù)算，轉(zhuǎn)移定價(jià)，資本預(yù)算，本量利分析，相關(guān)成本，成本系統(tǒng)，責(zé)任會(huì)計(jì)。在這八個(gè)部分中，資本預(yù)算，本量利分析，成本系統(tǒng)會(huì)涉及公式和要計(jì)算的內(nèi)容，大家一定要注意對公式的理解，千萬不能死記硬背。
3.1 成本概述
在成本概述這一部分，我們需要掌握以下幾個(gè)知識點(diǎn)1、成本的基本概念；2、全部成本法與變動(dòng)成本法；3、其他的成本概念；4、學(xué)習(xí)曲線。
1.成本的基本概念
成本，是指為達(dá)到某一目的所失去的或放棄的資源。成本對象，是指成本核算的客體，也就是對什么進(jìn)行成本核算。成本對象可以是產(chǎn)品，服務(wù)，項(xiàng)目，客戶或者是作業(yè)等等。
根據(jù)成本對象與成本間的關(guān)系，我們可以將成本分為直接成本和間接成本。
直接成本是指與特定成本對象直接相關(guān)，能夠經(jīng)濟(jì)而方便的追溯到特定成本對象上的成本，比如出版一本書的紙張的成本。
【例題】在傳統(tǒng)的制造過程中，直接成本通常包括：
a.汽車廠的機(jī)器維修費(fèi)用
b.電子產(chǎn)品公司的電費(fèi)
c.家具廠的木材
d.銷售人員的銷售傭金
【答案】c
【解析】木材是家具廠的原材料（直接成本之一）。而其他的都無法直接追溯到產(chǎn)品上。
間接成本是指與特定成本對象相關(guān)，不能夠經(jīng)濟(jì)而方便的追溯到特定成本對象上，只能通過成本分配的方法分配給成本對象的成本，比如書籍印刷車間的照明費(fèi)用。
另一個(gè)成本會(huì)計(jì)中重要的概念是成本性態(tài)，它是指成本與產(chǎn)量、作業(yè)量或業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。根據(jù)成本性態(tài)的不同，我們又可以將成本分為變動(dòng)成本和固定成本。
固定成本是在總量上保持不變的成本，但是在生產(chǎn)量或銷售量的相關(guān)范圍內(nèi)，單位成本會(huì)發(fā)生變化。隨著活動(dòng)的增加，單位成本會(huì)減少。在一個(gè)給定時(shí)期內(nèi)，雖然活動(dòng)發(fā)生變化，但是只要生產(chǎn)在相關(guān)范圍內(nèi)，固定成本總量上就會(huì)保持不變。因此，在給定的相關(guān)范圍內(nèi)，單位固定成本隨著產(chǎn)出的增加而減少。比如說，機(jī)器每年的折舊費(fèi)用是10萬元。那么，不管是生產(chǎn)5萬件產(chǎn)品，還是10萬件產(chǎn)品，制造費(fèi)用中總折舊都是10萬元，但單位產(chǎn)品分?jǐn)偟恼叟f費(fèi)，前者是每件2元，后者是每件1元。
【例題】產(chǎn)品的單位成本中隨著產(chǎn)出單位數(shù)的上升而下降的部分是：
a.變動(dòng)成本 b.固定成本 c.階梯函數(shù)成本 d.混合成本
【答案】b
【解析】每單位產(chǎn)品的固定成本隨著產(chǎn)量的增加而減少。
變動(dòng)成本是隨著生產(chǎn)或銷售數(shù)量的變化，在總量上呈正比例變動(dòng)的成本，但是單位成本不會(huì)發(fā)生變化。單位變動(dòng)成本是不變的，但是總額會(huì)隨著全部作業(yè)或產(chǎn)量的變化而發(fā)生呈比例的變化。例如，計(jì)件工人的工資成本是變動(dòng)成本，因?yàn)樗鼈冸S著完工產(chǎn)品的數(shù)量發(fā)生呈比例的變化。
在成本性態(tài)里，還有一種特殊的情況，混合成本?；旌铣杀臼请S著數(shù)量變化而變化的成本，但并不與生產(chǎn)或銷售數(shù)量成正比例關(guān)系?；旌铣杀炯婢吖潭ê妥儎?dòng)成本的特征。比如說銷售人員的報(bào)酬，如果有一部分是固定工資，另一部分是根據(jù)銷售量按比例提成，那就是混合成本。
【例題】一家公司準(zhǔn)備啟動(dòng)一間新的制造工廠，正在考慮工廠的生產(chǎn)是否能夠達(dá)到盈虧臨界水平。在三個(gè)生產(chǎn)水平下將產(chǎn)生的成本分別是：
成本分類 生產(chǎn)水平
1,000 2,000 3,000
間接原料 4,550 9,100 13,650
間接人工 7,500 15,000 22,500
工廠租金 7,000 7,000 7,000
電費(fèi) 13,000 16,000 19,000
根據(jù)以上數(shù)據(jù)，可以確定間接原料是：
a.變動(dòng)成本 b.固定成本 c.組合成本 d.沉沒成本
【答案】a
【解析】材料成本的增加伴隨著產(chǎn)量的增加而同比例增加，所以材料成本是可變成本。
【例題】根據(jù)以上數(shù)據(jù)，電費(fèi)應(yīng)屬于：
a.變動(dòng)成本 b.固定成本 c.混合成本 d.沉沒成本
【答案】c
【解析】電力成本的增加是伴隨著產(chǎn)量的增加而增加的，但并不是同比例的。因此，在總電力成本中很明顯地有一部分固定成本的因素。所以，屬于混合成本。
在制造業(yè)企業(yè)中，最常碰到的概念是產(chǎn)品成本，它是指產(chǎn)品的制造過程中與產(chǎn)品相關(guān)的所有成本的總和。產(chǎn)品成本在發(fā)生時(shí)被計(jì)入存貨上。在存貨被售出以前，它們會(huì)一直被作為存貨資產(chǎn)。產(chǎn)品成本又可以分為直接材料成本，直接人工成本和制造費(fèi)用（也叫間接制造成本）。
直接材料成本是指用于制造產(chǎn)品并且能經(jīng)濟(jì)可行的追溯到成本對象的材料成本。
直接人工成本是指用于制造某一成本對象并且能經(jīng)濟(jì)可行的追溯到成本對象的人工成本。
制造費(fèi)用是指在制造某一成本對象過程中發(fā)生，但不能經(jīng)濟(jì)可行的追溯到成本對象的制造成本。
在制造成本中，還有另外2個(gè)概念：加工（轉(zhuǎn)換）成本和主要成本。
加工成本是指產(chǎn)品成本中，除直接材料外的所有成本。包括直接人工成本和制造費(fèi)用。
【例題】在制造環(huán)境中，下列哪項(xiàng)符合“轉(zhuǎn)換成本”的定義？
a.直接材料加上制造費(fèi)用 b.直接人工加上制造費(fèi)用
c.直接人工加上直接材料 d.直接材料加上間接材料
【答案】b
【解析】轉(zhuǎn)換成本是除了直接材料之外的所有制造成本。
主要成本是指直接制造成本，由直接人工和直接材料成本組成，不包括制造費(fèi)用。主要成本可以被追溯到成本對象上。 中華考試網(wǎng)
在企業(yè)中，并不是所有的成本都與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)，與一段時(shí)期相關(guān)而不是產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本，我們稱之為期間成本。例如,辦公室租金必須按月支付,與當(dāng)月產(chǎn)品的產(chǎn)銷無關(guān),故屬于期間成本。一般而言,銷售與行政管理成本為期間成本。其計(jì)算公式如下: 期間成本=管理費(fèi)用+銷售費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。期間成本通常會(huì)在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)為費(fèi)用，而不會(huì)追溯到特定的產(chǎn)品上。期間成本不計(jì)入產(chǎn)品，也不會(huì)被計(jì)入存貨。
2.全部成本法與變動(dòng)成本法
根據(jù)將哪些成本計(jì)入產(chǎn)品成本，我們可以將產(chǎn)品成本的核算方法分為全部成本法與變動(dòng)成本法。
全部成本法下產(chǎn)品成本包括所有的直接制造成本、變動(dòng)間接制造成本和固定間接制造成本。變動(dòng)成本法下產(chǎn)品成本包括所有的直接制造成本、變動(dòng)間接制造成本，而固定的間接制造成本不包括其中。換言之，全部成本法下固定制造費(fèi)用留存在存貨中，變動(dòng)成本法下固定制造費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益。
因此，變動(dòng)成本法下的營業(yè)收益與全部成本法下的營業(yè)收益有所不同。在全部成本法下，固定制造費(fèi)用也計(jì)入產(chǎn)品成本，這樣，如果當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有被銷售出去，那么，這部分費(fèi)用就進(jìn)入存貨成本，而不在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)扣除。而在變動(dòng)成本法下，固定制造費(fèi)用不計(jì)入產(chǎn)品成本，這樣，這部分費(fèi)用就不進(jìn)入存貨成本，而是在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)扣除。
于是，我們有下列的結(jié)論：如果銷售數(shù)量小于生產(chǎn)數(shù)量，則變動(dòng)成本法下的收益會(huì)小于全部成本法下的收益。這是因?yàn)?，銷售數(shù)量小于生產(chǎn)數(shù)量，表明有存貨，也就是全部成本法下有固定制造費(fèi)用進(jìn)入了存貨成本，而未在當(dāng)期扣除，因此全部成本法相比變動(dòng)成本法而言，少扣除了一定數(shù)額的費(fèi)用，所以，全部成本法計(jì)算得出的收益大。
而如果銷售數(shù)量大于生產(chǎn)數(shù)量，則變動(dòng)成本法下的收益會(huì)大于全部成本法下的收益。這是因?yàn)?，銷售數(shù)量大于生產(chǎn)數(shù)量，表明有過去的存貨本期賣出，這些存貨的成本在全部成本法下包含了以前期間的固定制造費(fèi)用。這些進(jìn)入了存貨成本的前期發(fā)生的固定制造費(fèi)用，隨著存貨的賣出而計(jì)入了本期的成本，因此全部成本法相比變動(dòng)成本法而言，多扣除了一定數(shù)額的費(fèi)用，所以，全部成本法計(jì)算得出的收益小。
通常認(rèn)為，變動(dòng)成本法應(yīng)該用來評估經(jīng)營績效，因?yàn)槿砍杀痉ü膭?lì)管理層生產(chǎn)存貨。這是由于生產(chǎn)存貨會(huì)吸收固定制造費(fèi)用，使?fàn)I業(yè)收益看上去更高。
我們看一個(gè)例子，在營業(yè)的第一年，一家公司生產(chǎn)了275,000單位的產(chǎn)品，銷售了250,000單位。下列是當(dāng)年發(fā)生的成本：
單位變動(dòng)成本 直接材料 15.00美元
直接人工 10.00美元
制造費(fèi)用 12.50美元
銷售和管理費(fèi)用 2.50美元
總固定成本
制造費(fèi)用 2,200,000美元
銷售和管理費(fèi)用 1,375,000美元
全部成本法下和變動(dòng)成本法下的營業(yè)收益差異是多少？
因?yàn)楫a(chǎn)量超過了銷售量，所以全部成本法下的營業(yè)收益將會(huì)超過變動(dòng)成本法下的營業(yè)收益。它導(dǎo)致在完全成本法下，推遲確認(rèn)固定制造費(fèi)用。差異的數(shù)額是計(jì)入存貨的固定制造費(fèi)用，等于單位固定制造費(fèi)用（2,200,000美元/275,000＝8.00美元）乘以產(chǎn)量和銷量的差異（275,00－250,000＝25,000單位；這也可以被視作存貨量的變化）。即 8.00美元×25,000＝200,000美元。
3.其他的成本概念
除了第一部分我們談到的幾個(gè)重要的成本概念，還有一些概念也需要了解。這些概念大部分都比較好理解，大家也不用死記硬背。
①實(shí)際成本是指其數(shù)額是在生產(chǎn)產(chǎn)品或向顧客提供服務(wù)時(shí)確定的成本，是指實(shí)際發(fā)生的成本。與它相對的是標(biāo)準(zhǔn)成本。是指經(jīng)過調(diào)查、分析和技術(shù)測定而制定的，在有效經(jīng)營條件下應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，它必須在正常的經(jīng)營條件下實(shí)現(xiàn)。它是指應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本。
②邊際成本是指生產(chǎn)一個(gè)額外單位或最后一個(gè)單位產(chǎn)品的成本。一般來說，多生產(chǎn)一單位產(chǎn)品，固定成本不會(huì)發(fā)生變化，因此邊際成本一般是生產(chǎn)額外的或追加的產(chǎn)品而產(chǎn)生的可變成本。
③梯式成本是指梯式成本在產(chǎn)出的小范圍數(shù)量內(nèi)是不變的，但是隨著數(shù)量的增加，成本會(huì)梯次、不連續(xù)增加。例如，一臺(tái)機(jī)器每年可以加工1萬個(gè)零件。那么，生產(chǎn)數(shù)量在1萬個(gè)以下時(shí)，不論生產(chǎn)多少，都只需要1臺(tái)機(jī)器，它的折舊費(fèi)用是不變的。但生產(chǎn)數(shù)量超過1萬個(gè)而不到2萬個(gè)時(shí)，就需要2臺(tái)機(jī)器，折舊費(fèi)用就翻了一倍，依此類推。
④沉沒成本是指已經(jīng)發(fā)生的成本（例如，安裝的工廠機(jī)器和設(shè)備）以及承諾一定會(huì)發(fā)生的成本。因?yàn)樗豢赡茈S著現(xiàn)在或未來的決策而改變，所以它與大多數(shù)未來成本和決策無關(guān)。所以，決策時(shí)也不應(yīng)考慮沉沒成本。
下面我們看一道例題。
【例題】一家公司有一臺(tái)舊機(jī)器，賬面價(jià)值是75,000美元，沒有殘值，預(yù)計(jì)還能使用12年。一臺(tái)新機(jī)器的成本是190,000美元，它的預(yù)計(jì)剩余使用年限和生產(chǎn)能力與舊機(jī)器是一致的，但是它會(huì)每年降低營運(yùn)成本17,000美元。在決定是否替換舊機(jī)器時(shí)，下列哪一項(xiàng)是沉沒成本？
a.0美元
b.17,000美元
c.75,000美元
d.190,000美元
【答案】c
【解析】舊機(jī)器的賬面價(jià)值75,000美元是過去決策的結(jié)果，并且無法改變。而其他幾個(gè)選項(xiàng)涉及的成本，都是能夠改變的。
⑤可避免成本是指可以不發(fā)生的成本。這些成本屬于相關(guān)成本。與之相對的是不可避免成本。與可避免的成本相反，它是不相關(guān)成本，屬于沉沒成本。
⑥可控成本是指在一個(gè)特定的時(shí)期內(nèi)某個(gè)經(jīng)理能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生確定影響的成本。例如行政經(jīng)理購買的辦公室用品成本，對其就屬于可控成本。從長期來看，所有的成本都是可以控制的。從短期來看，成本也是可以控制的，但是它們受不同的管理層級控制。管理層級越高，控制的范圍越大。與之相對的是不可控成本。與可控成本相反，它不受經(jīng)理決策的影響。例如，對行政經(jīng)理來說，廠房的租賃費(fèi)用不受他的控制，對他來說就屬于不可控成本。
【例題】可控成本具有的特征是：
a.由于期間分配決策而產(chǎn)生的，沒有與投入產(chǎn)出相關(guān)的具體職能
b.一定時(shí)期內(nèi)，某個(gè)責(zé)任中心，主要處于某個(gè)指定經(jīng)理的影響之下
c.由于持有不動(dòng)產(chǎn)、工廠、設(shè)備，以及組織的運(yùn)轉(zhuǎn)而產(chǎn)生
d.具體說來，是從明確的投入、產(chǎn)出關(guān)系得出的
【答案】b
【解析】 可控成本指那些在給定時(shí)間跨度內(nèi)主要受某一責(zé)任中心中某一經(jīng)理影響的成本。
⑦機(jī)會(huì)成本是指做出一個(gè)決策而放棄另外其他決策時(shí)，放棄的凈收益。比如，空閑的廠房有三種用途：使用這些廠房進(jìn)行生產(chǎn)；出租給其他工廠用作生產(chǎn)車間，每年可以得租金5萬；出租給其他公司做倉庫，每年可以得3萬元。如果，公司選擇自己使用這些廠房進(jìn)行生產(chǎn)，那么放棄的凈收益就是每年5萬，這就是這個(gè)決策的機(jī)會(huì)成本。
⑧重置成本是指重置一項(xiàng)資產(chǎn)所需要的成本。
⑨差量成本是指不同決策之間的總成本差異。
4.學(xué)習(xí)曲線
在本部分，我們需要了解的最后一個(gè)概念是學(xué)習(xí)曲線。
學(xué)習(xí)曲線展示了每單位產(chǎn)品消耗的人工小時(shí)如何隨著產(chǎn)出的增加而減少。學(xué)習(xí)曲線背后的理論是，隨著對操作過程更加熟悉，從事重復(fù)性工作的工人會(huì)更有效率。
通常有兩種類型的學(xué)習(xí)曲線模型：（1）累計(jì)平均時(shí)間學(xué)習(xí)模型和（2）增量單位時(shí)間學(xué)習(xí)模型。
累計(jì)平均時(shí)間學(xué)習(xí)模型中，每單位產(chǎn)品生產(chǎn)的平均時(shí)間隨著累計(jì)生產(chǎn)數(shù)量增加一倍而下降一定的比例。
增量單位時(shí)間學(xué)習(xí)模型中，隨著累計(jì)生產(chǎn)單位的數(shù)量增加一倍，生產(chǎn)增加的產(chǎn)品所需要的時(shí)間將下降一定的比例。
累計(jì)平均時(shí)間學(xué)習(xí)模型，與增量單位時(shí)間模型相比，學(xué)習(xí)的過程更加迅速。
累計(jì)平均時(shí)間和增量單位時(shí)間學(xué)習(xí)模型之間的決定因素，是當(dāng)產(chǎn)水平增加時(shí)員工對生產(chǎn)行為進(jìn)行學(xué)習(xí)的能力。
【例題】Sun公司收到一個(gè)訂單，要求提供240單位的產(chǎn)品。經(jīng)估計(jì)，對于第一批30個(gè)單位的產(chǎn)品，平均直接人工成本是每單位40,000。直接人工受90%學(xué)習(xí)曲線的影響。
問題：生產(chǎn)240個(gè)單位的累計(jì)人工平均單位成本是多少？
【答案】生產(chǎn)240個(gè)單位的累計(jì)人工平均單位成本是29,160美元，計(jì)算如下：
累計(jì)批量 累計(jì)生產(chǎn)數(shù)量 累計(jì)人工平均單位成本
1 30（40,000×1）＝40,000美元
2 60（40,000×0.9）＝36,000
4 120（36,000×0.9）＝32,400
8 240（32,400×0.9）＝29,160
下面我們看幾道習(xí)題。
【例題】內(nèi)部審計(jì)人員必須經(jīng)常區(qū)分產(chǎn)品成本和期間成本。產(chǎn)品成本是指發(fā)生時(shí)計(jì)入存貨的成本，期間成本通常指在同一個(gè)期間內(nèi)發(fā)生并計(jì)為費(fèi)用的成本。下列哪項(xiàng)是制造公司的產(chǎn)品成本？
a.公司總部大樓的保險(xiǎn) b.工廠的財(cái)產(chǎn)稅 c.銷售人員汽車的折舊 d.銷售經(jīng)理的薪金
【答案】b
【解析】工廠的財(cái)產(chǎn)稅屬于產(chǎn)品成本。它屬于制造費(fèi)用。選項(xiàng)（a）（c）（d）不正確，因?yàn)樗麄兌疾皇钱a(chǎn)品成本，屬于期間成本。
【例題】生產(chǎn)工程師的薪水應(yīng)該被歸類為：
a.制造費(fèi)用 b.直接人工成本 c.變動(dòng)成本 d.工程成本
【答案】a
【解析】 除了直接人工和直接材料之外的所有制造成本都應(yīng)被劃歸為制造費(fèi)用（制造費(fèi)用是指在制造某一成本對象過程中發(fā)生，但不能經(jīng)濟(jì)可行的追溯到成本對象的制造成本）。選項(xiàng)（b）不正確，因?yàn)橹苯尤斯な侵缚梢员恢苯幼匪莸酵旯ぎa(chǎn)品上的成本。而生產(chǎn)工程師的薪水不能被直接追溯到完工產(chǎn)品的成本上。選項(xiàng)（c）不正確，因?yàn)樽儎?dòng)成本是指與產(chǎn)量或活動(dòng)水平成比例變化的成本。選項(xiàng)（d）不正確，因?yàn)楣こ坛杀臼侵概c選定的成本對象的度量有明顯、具體聯(lián)系的成本。生產(chǎn)工程師的薪水不符合這個(gè)定義。
【例題】一家醫(yī)院當(dāng)一個(gè)月平均有325個(gè)病人時(shí)，其洗衣成本為2,600美元。當(dāng)一個(gè)月平均有420個(gè)病人時(shí)，成本就上升到3,360美元。在325～420這個(gè)相關(guān)區(qū)間里，這個(gè)成本被歸為哪一項(xiàng)較合適？
a.變動(dòng)成本 b.固定成本 c.混合成本 d.半變動(dòng)成本
【答案】a
【解析】我們用2600除以325，等于8美元；用3360除以420，也等于8美元，因此，每個(gè)病人的洗衣成本是8美元，而變動(dòng)成本就是隨著生產(chǎn)或銷售數(shù)量的變化，在總量上呈正比例變動(dòng)的成本，但是單位成本不會(huì)發(fā)生變化。因此這是變動(dòng)成本。
在本部分，我們主要復(fù)習(xí)八個(gè)方面的內(nèi)容：成本概述，經(jīng)營預(yù)算，轉(zhuǎn)移定價(jià)，資本預(yù)算，本量利分析，相關(guān)成本，成本系統(tǒng)，責(zé)任會(huì)計(jì)。在這八個(gè)部分中，資本預(yù)算，本量利分析，成本系統(tǒng)會(huì)涉及公式和要計(jì)算的內(nèi)容，大家一定要注意對公式的理解，千萬不能死記硬背。
3.1 成本概述
在成本概述這一部分，我們需要掌握以下幾個(gè)知識點(diǎn)1、成本的基本概念；2、全部成本法與變動(dòng)成本法；3、其他的成本概念；4、學(xué)習(xí)曲線。
1.成本的基本概念
成本，是指為達(dá)到某一目的所失去的或放棄的資源。成本對象，是指成本核算的客體，也就是對什么進(jìn)行成本核算。成本對象可以是產(chǎn)品，服務(wù)，項(xiàng)目，客戶或者是作業(yè)等等。
根據(jù)成本對象與成本間的關(guān)系，我們可以將成本分為直接成本和間接成本。
直接成本是指與特定成本對象直接相關(guān)，能夠經(jīng)濟(jì)而方便的追溯到特定成本對象上的成本，比如出版一本書的紙張的成本。
【例題】在傳統(tǒng)的制造過程中，直接成本通常包括：
a.汽車廠的機(jī)器維修費(fèi)用
b.電子產(chǎn)品公司的電費(fèi)
c.家具廠的木材
d.銷售人員的銷售傭金
【答案】c
【解析】木材是家具廠的原材料（直接成本之一）。而其他的都無法直接追溯到產(chǎn)品上。
間接成本是指與特定成本對象相關(guān)，不能夠經(jīng)濟(jì)而方便的追溯到特定成本對象上，只能通過成本分配的方法分配給成本對象的成本，比如書籍印刷車間的照明費(fèi)用。
另一個(gè)成本會(huì)計(jì)中重要的概念是成本性態(tài)，它是指成本與產(chǎn)量、作業(yè)量或業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。根據(jù)成本性態(tài)的不同，我們又可以將成本分為變動(dòng)成本和固定成本。
固定成本是在總量上保持不變的成本，但是在生產(chǎn)量或銷售量的相關(guān)范圍內(nèi)，單位成本會(huì)發(fā)生變化。隨著活動(dòng)的增加，單位成本會(huì)減少。在一個(gè)給定時(shí)期內(nèi)，雖然活動(dòng)發(fā)生變化，但是只要生產(chǎn)在相關(guān)范圍內(nèi)，固定成本總量上就會(huì)保持不變。因此，在給定的相關(guān)范圍內(nèi)，單位固定成本隨著產(chǎn)出的增加而減少。比如說，機(jī)器每年的折舊費(fèi)用是10萬元。那么，不管是生產(chǎn)5萬件產(chǎn)品，還是10萬件產(chǎn)品，制造費(fèi)用中總折舊都是10萬元，但單位產(chǎn)品分?jǐn)偟恼叟f費(fèi)，前者是每件2元，后者是每件1元。
【例題】產(chǎn)品的單位成本中隨著產(chǎn)出單位數(shù)的上升而下降的部分是：
a.變動(dòng)成本 b.固定成本 c.階梯函數(shù)成本 d.混合成本
【答案】b
【解析】每單位產(chǎn)品的固定成本隨著產(chǎn)量的增加而減少。
變動(dòng)成本是隨著生產(chǎn)或銷售數(shù)量的變化，在總量上呈正比例變動(dòng)的成本，但是單位成本不會(huì)發(fā)生變化。單位變動(dòng)成本是不變的，但是總額會(huì)隨著全部作業(yè)或產(chǎn)量的變化而發(fā)生呈比例的變化。例如，計(jì)件工人的工資成本是變動(dòng)成本，因?yàn)樗鼈冸S著完工產(chǎn)品的數(shù)量發(fā)生呈比例的變化。
在成本性態(tài)里，還有一種特殊的情況，混合成本?；旌铣杀臼请S著數(shù)量變化而變化的成本，但并不與生產(chǎn)或銷售數(shù)量成正比例關(guān)系?；旌铣杀炯婢吖潭ê妥儎?dòng)成本的特征。比如說銷售人員的報(bào)酬，如果有一部分是固定工資，另一部分是根據(jù)銷售量按比例提成，那就是混合成本。
【例題】一家公司準(zhǔn)備啟動(dòng)一間新的制造工廠，正在考慮工廠的生產(chǎn)是否能夠達(dá)到盈虧臨界水平。在三個(gè)生產(chǎn)水平下將產(chǎn)生的成本分別是：
成本分類 生產(chǎn)水平
1,000 2,000 3,000
間接原料 4,550 9,100 13,650
間接人工 7,500 15,000 22,500
工廠租金 7,000 7,000 7,000
電費(fèi) 13,000 16,000 19,000
根據(jù)以上數(shù)據(jù)，可以確定間接原料是：
a.變動(dòng)成本 b.固定成本 c.組合成本 d.沉沒成本
【答案】a
【解析】材料成本的增加伴隨著產(chǎn)量的增加而同比例增加，所以材料成本是可變成本。
【例題】根據(jù)以上數(shù)據(jù)，電費(fèi)應(yīng)屬于：
a.變動(dòng)成本 b.固定成本 c.混合成本 d.沉沒成本
【答案】c
【解析】電力成本的增加是伴隨著產(chǎn)量的增加而增加的，但并不是同比例的。因此，在總電力成本中很明顯地有一部分固定成本的因素。所以，屬于混合成本。
在制造業(yè)企業(yè)中，最常碰到的概念是產(chǎn)品成本，它是指產(chǎn)品的制造過程中與產(chǎn)品相關(guān)的所有成本的總和。產(chǎn)品成本在發(fā)生時(shí)被計(jì)入存貨上。在存貨被售出以前，它們會(huì)一直被作為存貨資產(chǎn)。產(chǎn)品成本又可以分為直接材料成本，直接人工成本和制造費(fèi)用（也叫間接制造成本）。
直接材料成本是指用于制造產(chǎn)品并且能經(jīng)濟(jì)可行的追溯到成本對象的材料成本。
直接人工成本是指用于制造某一成本對象并且能經(jīng)濟(jì)可行的追溯到成本對象的人工成本。
制造費(fèi)用是指在制造某一成本對象過程中發(fā)生，但不能經(jīng)濟(jì)可行的追溯到成本對象的制造成本。
在制造成本中，還有另外2個(gè)概念：加工（轉(zhuǎn)換）成本和主要成本。
加工成本是指產(chǎn)品成本中，除直接材料外的所有成本。包括直接人工成本和制造費(fèi)用。
【例題】在制造環(huán)境中，下列哪項(xiàng)符合“轉(zhuǎn)換成本”的定義？
a.直接材料加上制造費(fèi)用 b.直接人工加上制造費(fèi)用
c.直接人工加上直接材料 d.直接材料加上間接材料
【答案】b
【解析】轉(zhuǎn)換成本是除了直接材料之外的所有制造成本。
主要成本是指直接制造成本，由直接人工和直接材料成本組成，不包括制造費(fèi)用。主要成本可以被追溯到成本對象上。 中華考試網(wǎng)
在企業(yè)中，并不是所有的成本都與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)，與一段時(shí)期相關(guān)而不是產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本，我們稱之為期間成本。例如,辦公室租金必須按月支付,與當(dāng)月產(chǎn)品的產(chǎn)銷無關(guān),故屬于期間成本。一般而言,銷售與行政管理成本為期間成本。其計(jì)算公式如下: 期間成本=管理費(fèi)用+銷售費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。期間成本通常會(huì)在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)為費(fèi)用，而不會(huì)追溯到特定的產(chǎn)品上。期間成本不計(jì)入產(chǎn)品，也不會(huì)被計(jì)入存貨。
2.全部成本法與變動(dòng)成本法
根據(jù)將哪些成本計(jì)入產(chǎn)品成本，我們可以將產(chǎn)品成本的核算方法分為全部成本法與變動(dòng)成本法。
全部成本法下產(chǎn)品成本包括所有的直接制造成本、變動(dòng)間接制造成本和固定間接制造成本。變動(dòng)成本法下產(chǎn)品成本包括所有的直接制造成本、變動(dòng)間接制造成本，而固定的間接制造成本不包括其中。換言之，全部成本法下固定制造費(fèi)用留存在存貨中，變動(dòng)成本法下固定制造費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入損益。
因此，變動(dòng)成本法下的營業(yè)收益與全部成本法下的營業(yè)收益有所不同。在全部成本法下，固定制造費(fèi)用也計(jì)入產(chǎn)品成本，這樣，如果當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有被銷售出去，那么，這部分費(fèi)用就進(jìn)入存貨成本，而不在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)扣除。而在變動(dòng)成本法下，固定制造費(fèi)用不計(jì)入產(chǎn)品成本，這樣，這部分費(fèi)用就不進(jìn)入存貨成本，而是在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)扣除。
于是，我們有下列的結(jié)論：如果銷售數(shù)量小于生產(chǎn)數(shù)量，則變動(dòng)成本法下的收益會(huì)小于全部成本法下的收益。這是因?yàn)?，銷售數(shù)量小于生產(chǎn)數(shù)量，表明有存貨，也就是全部成本法下有固定制造費(fèi)用進(jìn)入了存貨成本，而未在當(dāng)期扣除，因此全部成本法相比變動(dòng)成本法而言，少扣除了一定數(shù)額的費(fèi)用，所以，全部成本法計(jì)算得出的收益大。
而如果銷售數(shù)量大于生產(chǎn)數(shù)量，則變動(dòng)成本法下的收益會(huì)大于全部成本法下的收益。這是因?yàn)?，銷售數(shù)量大于生產(chǎn)數(shù)量，表明有過去的存貨本期賣出，這些存貨的成本在全部成本法下包含了以前期間的固定制造費(fèi)用。這些進(jìn)入了存貨成本的前期發(fā)生的固定制造費(fèi)用，隨著存貨的賣出而計(jì)入了本期的成本，因此全部成本法相比變動(dòng)成本法而言，多扣除了一定數(shù)額的費(fèi)用，所以，全部成本法計(jì)算得出的收益小。
通常認(rèn)為，變動(dòng)成本法應(yīng)該用來評估經(jīng)營績效，因?yàn)槿砍杀痉ü膭?lì)管理層生產(chǎn)存貨。這是由于生產(chǎn)存貨會(huì)吸收固定制造費(fèi)用，使?fàn)I業(yè)收益看上去更高。
我們看一個(gè)例子，在營業(yè)的第一年，一家公司生產(chǎn)了275,000單位的產(chǎn)品，銷售了250,000單位。下列是當(dāng)年發(fā)生的成本：
單位變動(dòng)成本 直接材料 15.00美元
直接人工 10.00美元
制造費(fèi)用 12.50美元
銷售和管理費(fèi)用 2.50美元
總固定成本
制造費(fèi)用 2,200,000美元
銷售和管理費(fèi)用 1,375,000美元
全部成本法下和變動(dòng)成本法下的營業(yè)收益差異是多少？
因?yàn)楫a(chǎn)量超過了銷售量，所以全部成本法下的營業(yè)收益將會(huì)超過變動(dòng)成本法下的營業(yè)收益。它導(dǎo)致在完全成本法下，推遲確認(rèn)固定制造費(fèi)用。差異的數(shù)額是計(jì)入存貨的固定制造費(fèi)用，等于單位固定制造費(fèi)用（2,200,000美元/275,000＝8.00美元）乘以產(chǎn)量和銷量的差異（275,00－250,000＝25,000單位；這也可以被視作存貨量的變化）。即 8.00美元×25,000＝200,000美元。
3.其他的成本概念
除了第一部分我們談到的幾個(gè)重要的成本概念，還有一些概念也需要了解。這些概念大部分都比較好理解，大家也不用死記硬背。
①實(shí)際成本是指其數(shù)額是在生產(chǎn)產(chǎn)品或向顧客提供服務(wù)時(shí)確定的成本，是指實(shí)際發(fā)生的成本。與它相對的是標(biāo)準(zhǔn)成本。是指經(jīng)過調(diào)查、分析和技術(shù)測定而制定的，在有效經(jīng)營條件下應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，它必須在正常的經(jīng)營條件下實(shí)現(xiàn)。它是指應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本。
②邊際成本是指生產(chǎn)一個(gè)額外單位或最后一個(gè)單位產(chǎn)品的成本。一般來說，多生產(chǎn)一單位產(chǎn)品，固定成本不會(huì)發(fā)生變化，因此邊際成本一般是生產(chǎn)額外的或追加的產(chǎn)品而產(chǎn)生的可變成本。
③梯式成本是指梯式成本在產(chǎn)出的小范圍數(shù)量內(nèi)是不變的，但是隨著數(shù)量的增加，成本會(huì)梯次、不連續(xù)增加。例如，一臺(tái)機(jī)器每年可以加工1萬個(gè)零件。那么，生產(chǎn)數(shù)量在1萬個(gè)以下時(shí)，不論生產(chǎn)多少，都只需要1臺(tái)機(jī)器，它的折舊費(fèi)用是不變的。但生產(chǎn)數(shù)量超過1萬個(gè)而不到2萬個(gè)時(shí)，就需要2臺(tái)機(jī)器，折舊費(fèi)用就翻了一倍，依此類推。
④沉沒成本是指已經(jīng)發(fā)生的成本（例如，安裝的工廠機(jī)器和設(shè)備）以及承諾一定會(huì)發(fā)生的成本。因?yàn)樗豢赡茈S著現(xiàn)在或未來的決策而改變，所以它與大多數(shù)未來成本和決策無關(guān)。所以，決策時(shí)也不應(yīng)考慮沉沒成本。
下面我們看一道例題。
【例題】一家公司有一臺(tái)舊機(jī)器，賬面價(jià)值是75,000美元，沒有殘值，預(yù)計(jì)還能使用12年。一臺(tái)新機(jī)器的成本是190,000美元，它的預(yù)計(jì)剩余使用年限和生產(chǎn)能力與舊機(jī)器是一致的，但是它會(huì)每年降低營運(yùn)成本17,000美元。在決定是否替換舊機(jī)器時(shí)，下列哪一項(xiàng)是沉沒成本？
a.0美元
b.17,000美元
c.75,000美元
d.190,000美元
【答案】c
【解析】舊機(jī)器的賬面價(jià)值75,000美元是過去決策的結(jié)果，并且無法改變。而其他幾個(gè)選項(xiàng)涉及的成本，都是能夠改變的。
⑤可避免成本是指可以不發(fā)生的成本。這些成本屬于相關(guān)成本。與之相對的是不可避免成本。與可避免的成本相反，它是不相關(guān)成本，屬于沉沒成本。
⑥可控成本是指在一個(gè)特定的時(shí)期內(nèi)某個(gè)經(jīng)理能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生確定影響的成本。例如行政經(jīng)理購買的辦公室用品成本，對其就屬于可控成本。從長期來看，所有的成本都是可以控制的。從短期來看，成本也是可以控制的，但是它們受不同的管理層級控制。管理層級越高，控制的范圍越大。與之相對的是不可控成本。與可控成本相反，它不受經(jīng)理決策的影響。例如，對行政經(jīng)理來說，廠房的租賃費(fèi)用不受他的控制，對他來說就屬于不可控成本。
【例題】可控成本具有的特征是：
a.由于期間分配決策而產(chǎn)生的，沒有與投入產(chǎn)出相關(guān)的具體職能
b.一定時(shí)期內(nèi)，某個(gè)責(zé)任中心，主要處于某個(gè)指定經(jīng)理的影響之下
c.由于持有不動(dòng)產(chǎn)、工廠、設(shè)備，以及組織的運(yùn)轉(zhuǎn)而產(chǎn)生
d.具體說來，是從明確的投入、產(chǎn)出關(guān)系得出的
【答案】b
【解析】 可控成本指那些在給定時(shí)間跨度內(nèi)主要受某一責(zé)任中心中某一經(jīng)理影響的成本。
⑦機(jī)會(huì)成本是指做出一個(gè)決策而放棄另外其他決策時(shí)，放棄的凈收益。比如，空閑的廠房有三種用途：使用這些廠房進(jìn)行生產(chǎn)；出租給其他工廠用作生產(chǎn)車間，每年可以得租金5萬；出租給其他公司做倉庫，每年可以得3萬元。如果，公司選擇自己使用這些廠房進(jìn)行生產(chǎn)，那么放棄的凈收益就是每年5萬，這就是這個(gè)決策的機(jī)會(huì)成本。
⑧重置成本是指重置一項(xiàng)資產(chǎn)所需要的成本。
⑨差量成本是指不同決策之間的總成本差異。
4.學(xué)習(xí)曲線
在本部分，我們需要了解的最后一個(gè)概念是學(xué)習(xí)曲線。
學(xué)習(xí)曲線展示了每單位產(chǎn)品消耗的人工小時(shí)如何隨著產(chǎn)出的增加而減少。學(xué)習(xí)曲線背后的理論是，隨著對操作過程更加熟悉，從事重復(fù)性工作的工人會(huì)更有效率。
通常有兩種類型的學(xué)習(xí)曲線模型：（1）累計(jì)平均時(shí)間學(xué)習(xí)模型和（2）增量單位時(shí)間學(xué)習(xí)模型。
累計(jì)平均時(shí)間學(xué)習(xí)模型中，每單位產(chǎn)品生產(chǎn)的平均時(shí)間隨著累計(jì)生產(chǎn)數(shù)量增加一倍而下降一定的比例。
增量單位時(shí)間學(xué)習(xí)模型中，隨著累計(jì)生產(chǎn)單位的數(shù)量增加一倍，生產(chǎn)增加的產(chǎn)品所需要的時(shí)間將下降一定的比例。
累計(jì)平均時(shí)間學(xué)習(xí)模型，與增量單位時(shí)間模型相比，學(xué)習(xí)的過程更加迅速。
累計(jì)平均時(shí)間和增量單位時(shí)間學(xué)習(xí)模型之間的決定因素，是當(dāng)產(chǎn)水平增加時(shí)員工對生產(chǎn)行為進(jìn)行學(xué)習(xí)的能力。
【例題】Sun公司收到一個(gè)訂單，要求提供240單位的產(chǎn)品。經(jīng)估計(jì)，對于第一批30個(gè)單位的產(chǎn)品，平均直接人工成本是每單位40,000。直接人工受90%學(xué)習(xí)曲線的影響。
問題：生產(chǎn)240個(gè)單位的累計(jì)人工平均單位成本是多少？
【答案】生產(chǎn)240個(gè)單位的累計(jì)人工平均單位成本是29,160美元，計(jì)算如下：
累計(jì)批量 累計(jì)生產(chǎn)數(shù)量 累計(jì)人工平均單位成本
1 30（40,000×1）＝40,000美元
2 60（40,000×0.9）＝36,000
4 120（36,000×0.9）＝32,400
8 240（32,400×0.9）＝29,160
下面我們看幾道習(xí)題。
【例題】內(nèi)部審計(jì)人員必須經(jīng)常區(qū)分產(chǎn)品成本和期間成本。產(chǎn)品成本是指發(fā)生時(shí)計(jì)入存貨的成本，期間成本通常指在同一個(gè)期間內(nèi)發(fā)生并計(jì)為費(fèi)用的成本。下列哪項(xiàng)是制造公司的產(chǎn)品成本？
a.公司總部大樓的保險(xiǎn) b.工廠的財(cái)產(chǎn)稅 c.銷售人員汽車的折舊 d.銷售經(jīng)理的薪金
【答案】b
【解析】工廠的財(cái)產(chǎn)稅屬于產(chǎn)品成本。它屬于制造費(fèi)用。選項(xiàng)（a）（c）（d）不正確，因?yàn)樗麄兌疾皇钱a(chǎn)品成本，屬于期間成本。
【例題】生產(chǎn)工程師的薪水應(yīng)該被歸類為：
a.制造費(fèi)用 b.直接人工成本 c.變動(dòng)成本 d.工程成本
【答案】a
【解析】 除了直接人工和直接材料之外的所有制造成本都應(yīng)被劃歸為制造費(fèi)用（制造費(fèi)用是指在制造某一成本對象過程中發(fā)生，但不能經(jīng)濟(jì)可行的追溯到成本對象的制造成本）。選項(xiàng)（b）不正確，因?yàn)橹苯尤斯な侵缚梢员恢苯幼匪莸酵旯ぎa(chǎn)品上的成本。而生產(chǎn)工程師的薪水不能被直接追溯到完工產(chǎn)品的成本上。選項(xiàng)（c）不正確，因?yàn)樽儎?dòng)成本是指與產(chǎn)量或活動(dòng)水平成比例變化的成本。選項(xiàng)（d）不正確，因?yàn)楣こ坛杀臼侵概c選定的成本對象的度量有明顯、具體聯(lián)系的成本。生產(chǎn)工程師的薪水不符合這個(gè)定義。
【例題】一家醫(yī)院當(dāng)一個(gè)月平均有325個(gè)病人時(shí)，其洗衣成本為2,600美元。當(dāng)一個(gè)月平均有420個(gè)病人時(shí)，成本就上升到3,360美元。在325～420這個(gè)相關(guān)區(qū)間里，這個(gè)成本被歸為哪一項(xiàng)較合適？
a.變動(dòng)成本 b.固定成本 c.混合成本 d.半變動(dòng)成本
【答案】a
【解析】我們用2600除以325，等于8美元；用3360除以420，也等于8美元，因此，每個(gè)病人的洗衣成本是8美元，而變動(dòng)成本就是隨著生產(chǎn)或銷售數(shù)量的變化，在總量上呈正比例變動(dòng)的成本，但是單位成本不會(huì)發(fā)生變化。因此這是變動(dòng)成本。