一、合并會計報表概述
二、合并會計報表的合并范圍
合并會計報表合并范圍可按如下原則確定:
(一)母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)
具體又包括以下三種情況:
(1)母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
(2)母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
(3)母公司通過直接和間接方式合計擁有和控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
(二)被母公司控制的其他被投資企業(yè)
(1)通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議,持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；(2)根據(jù)章程或協(xié)議,有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；(3)有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；(4)在公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán),等等。
對于這些子公司,可以不將其納入合并會計報表的合并范圍，如：
(1)已準備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；(2)按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司；(3)已宣告破產(chǎn)的子公司；(4)準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；(5)非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；(6)受所在國外匯管制及其他管制,資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
三、合并會計報表的編制
合并會計報表的編制程序
重要：編制抵銷分錄,將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對個別會計報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理；計算合并會計報表各項目的合并數(shù)額。
1．內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷
（1）將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷。
【例1】假設(shè)2007年12月31日母公司（甲公司）對其子公司（乙公司）（非同一控制下的企業(yè)合并形成）長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實收資本為20000元，資本公積為8000元，盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
借：實收資本20000
資本公積8000
盈余公積1000
未分配利潤6000
商譽2000
貸：長期股權(quán)投資30000
少數(shù)股東權(quán)益（35000×20%）7000
(2)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷。
【例2】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2007年實現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東本期收益為1600元；子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積600元，對所有者分出利潤4000元，未分配利潤6000元。則2007年12月31日編制抵銷分錄如下：
借：投資收益（8000×80%）6400
少數(shù)股東損益（8000×20%）1600
未分配利潤——年初2600
貸：本年利潤分配——提取盈余公積600
應(yīng)付股利4000
未分配利潤——年末6000
2.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
（1）在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：
①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；
②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；
③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；
④持有至到期投資與應(yīng)付債券；
⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；
⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
【例3】假設(shè)2007年12月31日母公司（甲公司）個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
借：應(yīng)付賬款3000
貸：應(yīng)收賬款3000
借：預(yù)收賬款1000
貸：預(yù)付賬款1000
借：應(yīng)付票據(jù)4000
貸：應(yīng)收票據(jù)4000
借：應(yīng)付債券2000
貸：持有至到期投資2000
內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。
（2）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的抵銷。
【例4】假設(shè)母公司2007年12月31日個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5‰計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為250元。子公司2007年年末個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)付賬款50000元全部為對母公司應(yīng)付賬款。則2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
（1）借：應(yīng)付賬款50000
貸：應(yīng)收賬款50000
（2）借：應(yīng)收賬款——壞賬準備250
貸：資產(chǎn)減值損失250
3．內(nèi)部交易事項的抵銷：
（1）存貨內(nèi)部交易的抵銷：
①存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷：
【例5】2007年12月10日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入20000元，增值稅稅額3400元，本批貨物的成本為14000元，款項已經(jīng)支付。
（1）母公司12月10日銷售時
借：銀行存款23400
貸：主營業(yè)務(wù)收入20000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3400
借：主營業(yè)務(wù)成本14000
貸：庫存商品14000
（2）子公司購入時：
借：庫存商品20000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）3400
貸：銀行存款23400
（3）2007年12月31日，合并抵銷分錄的編制：
①假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷，則抵銷分錄如下：
借：營業(yè)收入20000
貸：營業(yè)成本14000
存貨（20000×30%）6000
②假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷：
2007年12月20日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入30000元，貨款已經(jīng)收到。
子公司銷售時：
借：銀行存款35100
貸：主營業(yè)務(wù)收入30000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5100
借：主營業(yè)務(wù)成本20000
貸：庫存商品20000
則2007年12月31日，編制合并抵銷分錄如下：
借：營業(yè)收入20000
貸：營業(yè)成本20000
（2）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷：
①內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)年抵銷：
二、合并會計報表的合并范圍
合并會計報表合并范圍可按如下原則確定:
(一)母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)
具體又包括以下三種情況:
(1)母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
(2)母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
(3)母公司通過直接和間接方式合計擁有和控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
(二)被母公司控制的其他被投資企業(yè)
(1)通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議,持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；(2)根據(jù)章程或協(xié)議,有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；(3)有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；(4)在公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán),等等。
對于這些子公司,可以不將其納入合并會計報表的合并范圍，如：
(1)已準備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；(2)按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司；(3)已宣告破產(chǎn)的子公司；(4)準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；(5)非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；(6)受所在國外匯管制及其他管制,資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
三、合并會計報表的編制
合并會計報表的編制程序
重要：編制抵銷分錄,將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對個別會計報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理；計算合并會計報表各項目的合并數(shù)額。
1．內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷
（1）將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷。
【例1】假設(shè)2007年12月31日母公司（甲公司）對其子公司（乙公司）（非同一控制下的企業(yè)合并形成）長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實收資本為20000元，資本公積為8000元，盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
借：實收資本20000
資本公積8000
盈余公積1000
未分配利潤6000
商譽2000
貸：長期股權(quán)投資30000
少數(shù)股東權(quán)益（35000×20%）7000
(2)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷。
【例2】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2007年實現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東本期收益為1600元；子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積600元，對所有者分出利潤4000元，未分配利潤6000元。則2007年12月31日編制抵銷分錄如下：
借：投資收益（8000×80%）6400
少數(shù)股東損益（8000×20%）1600
未分配利潤——年初2600
貸：本年利潤分配——提取盈余公積600
應(yīng)付股利4000
未分配利潤——年末6000
2.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
（1）在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：
①應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；
②應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；
③預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；
④持有至到期投資與應(yīng)付債券；
⑤應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；
⑥其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
【例3】假設(shè)2007年12月31日母公司（甲公司）個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券4000元中有2000元為母公司所持有。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
借：應(yīng)付賬款3000
貸：應(yīng)收賬款3000
借：預(yù)收賬款1000
貸：預(yù)付賬款1000
借：應(yīng)付票據(jù)4000
貸：應(yīng)收票據(jù)4000
借：應(yīng)付債券2000
貸：持有至到期投資2000
內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。
（2）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備的抵銷。
【例4】假設(shè)母公司2007年12月31日個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款50000元全部為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5‰計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為250元。子公司2007年年末個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)付賬款50000元全部為對母公司應(yīng)付賬款。則2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：
（1）借：應(yīng)付賬款50000
貸：應(yīng)收賬款50000
（2）借：應(yīng)收賬款——壞賬準備250
貸：資產(chǎn)減值損失250
3．內(nèi)部交易事項的抵銷：
（1）存貨內(nèi)部交易的抵銷：
①存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷：
【例5】2007年12月10日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入20000元，增值稅稅額3400元，本批貨物的成本為14000元，款項已經(jīng)支付。
（1）母公司12月10日銷售時
借：銀行存款23400
貸：主營業(yè)務(wù)收入20000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3400
借：主營業(yè)務(wù)成本14000
貸：庫存商品14000
（2）子公司購入時：
借：庫存商品20000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）3400
貸：銀行存款23400
（3）2007年12月31日，合并抵銷分錄的編制：
①假設(shè)子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷，則抵銷分錄如下：
借：營業(yè)收入20000
貸：營業(yè)成本14000
存貨（20000×30%）6000
②假設(shè)內(nèi)部購入的存貨全部已銷：
2007年12月20日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入30000元，貨款已經(jīng)收到。
子公司銷售時：
借：銀行存款35100
貸：主營業(yè)務(wù)收入30000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5100
借：主營業(yè)務(wù)成本20000
貸：庫存商品20000
則2007年12月31日，編制合并抵銷分錄如下：
借：營業(yè)收入20000
貸：營業(yè)成本20000
（2）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷：
①內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)年抵銷：