狹義上的審計法是指國家審計法律,如《中華人民共和國審計法》。廣義上的審計法是指各種審計法律規(guī)范的總和。如從性質(zhì)上看,有國家審計法、內(nèi)部審計法和社會審計法;從法律效力層次上看,既包括憲法,全國人大及其常委會制定的審計法律,也包括國務(wù)院制定的審計行政法規(guī),地方人大及其常委會制定的地方審計法規(guī)以及國務(wù)院各部和地方人民政府制定的審計行政規(guī)章等。
審計法律規(guī)范是由國家制定或認可的、由國家強制力保證實施的、調(diào)整各種審計監(jiān)督關(guān)系的行為規(guī)則。審計法律規(guī)范一般分為行為模式和法律后果兩部分組成。行為模式,是指在-定條件下,可以做什么,必須做什么和不能做什么的規(guī)定;而法律后果,包括人們行為符合行為模式規(guī)定應(yīng)得到的肯定性的法律后果和不符合行為模式規(guī)定應(yīng)得到的否定性法律后果。
一、審計法律關(guān)系
審計法律規(guī)范在調(diào)整審計行為過程中所形成的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系,即為審計法律關(guān)系。審計法律關(guān)系,首先以審計法律規(guī)范的存在為前提,其次它產(chǎn)生于行使審計監(jiān)督權(quán)的過程之中,三是以權(quán)利、義務(wù)關(guān)系為核心。
(一)審計法律關(guān)系的內(nèi)容和特征審計法律關(guān)系內(nèi)容,是指審計法律關(guān)系主體享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù),這種權(quán)利、義務(wù)是相互銜接的,并由國家強制力予以保證的。
在具體審計法律關(guān)系中,享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人,即為審計法律關(guān)系的主體。無論是實施審計一方的當(dāng)事人,還是接受審計一方的當(dāng)事人,盡管他們在審計過程中所處的地位不同,但每一方都享有一定的權(quán)利和承擔(dān)一定的義務(wù)。所以,他們均是審計法律關(guān)系中的主體。我國審計法律關(guān)系的主體有三個方面:一是實施審計一方的當(dāng)事人,包括各級國家審計機關(guān)、各級審計機關(guān)中具體從事審計業(yè)務(wù)的人員,以及授權(quán)性主體,包括審計機關(guān)授權(quán)實施審計的審計特派員等;二是接受審計一方的當(dāng)事人,如國務(wù)院各部門、地方人民政府及其各部門,國有的金融機構(gòu),國有企業(yè)和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè),國家事業(yè)組織,其他應(yīng)當(dāng)接受審計的單位和以上單位中的有關(guān)人員;三是與審計法律事實有關(guān)的其他單位和個人。審計法律關(guān)系主體,在法定范圍內(nèi),可以實現(xiàn)自己的意志。
與審計法律關(guān)系主體相對應(yīng)的一個概念,是審計法律關(guān)系的客體。審計法律關(guān)系客體,是指審計法律關(guān)系主體的權(quán)利、義務(wù)所指向的對象。如果沒有客體,主體的權(quán)利、義務(wù)就失去了目標(biāo),就變得毫無實際內(nèi)容。審計法律關(guān)系的客體主要是審計法律關(guān)系主體的法律行為,也包括審計監(jiān)督的對象,如被審計單位有關(guān)經(jīng)濟活動,反映經(jīng)濟活動的會計資料及其他資料,違反財經(jīng)法規(guī)的行為,審計監(jiān)督行為,審計監(jiān)督維護的國家資金財產(chǎn)等。
我國審計法律關(guān)系(國家審計法律關(guān)系)屬予一種行政監(jiān)督法律關(guān)系,具有行政監(jiān)督法律關(guān)系固有的基本特征:
1.因為國家審計法律關(guān)系是國家審計機關(guān)在對國家財政收支、財務(wù)收支進行審計監(jiān)督過程中發(fā)生的,因此,在參與國家審計法律關(guān)系的當(dāng)事人中,必有一方是國家審計機關(guān)。
2.由于審計法律關(guān)系往往是由國家審計機關(guān)單方面行為產(chǎn)生的,不需要征得被審計一方的同意;同時,作為當(dāng)事人一方的國家審計機關(guān)對于違反國家規(guī)定的另一方當(dāng)事人,可以依法采取強制措施,做出處理處罰決定,另一方當(dāng)事人必須執(zhí)行。因此可見,審計法律關(guān)系中當(dāng)事人的地位是不平等的,國家審計機關(guān)處于主導(dǎo)地位,其他當(dāng)事人處于被動地位,是一種監(jiān)督與被監(jiān)督、命令與服從的關(guān)系。
3.在審計法律關(guān)系中,權(quán)利和義務(wù)是對立統(tǒng)一的,往往在權(quán)利中含有義務(wù),在義務(wù)中含有權(quán)利。如被審計一方有義務(wù)接受審計,對審計決定不服也有權(quán)利申請復(fù)議和提起訴訟。
4.審計法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)都是由審計法律、法規(guī)先行確定的,沒有選擇性,也不能隨意變更或否定其效力。因此,審計法律關(guān)系具有國家先行確定力。
5.審計法律關(guān)系中審計人與被審計人發(fā)生爭議,其解決途徑,-是由被審計人申請復(fù)議;二是對復(fù)議決定不服可以向人民法院起訴,由人民法院按照司法程序予以解決。
(二)審計機關(guān)審計監(jiān)督權(quán)力的法律特征
審計法律關(guān)系和其他法律關(guān)系一樣,有其產(chǎn)生、發(fā)展變化和消滅的過程。如既有了審計法律規(guī)范的存在,又有了一定的審計法律事實,才會引起審計法律關(guān)系的產(chǎn)生。審計法律關(guān)系中的主體、客體、內(nèi)容三要素,任何一個或一個以上的要素發(fā)生變化,審計法律關(guān)系也應(yīng)隨之發(fā)生變更。隨著審計法律關(guān)系主體消亡,或主體的權(quán)利、義務(wù)所指向的對象消滅;隨著審計法律規(guī)范修改或廢止,或規(guī)定的權(quán)利、義務(wù)被充分履行,審計法律關(guān)系或某項具體的審計法律關(guān)系也隨之消滅。
審計監(jiān)督權(quán)存在于審計法律規(guī)范之中,是國家法律賦予審計機關(guān)對被審計單位、有關(guān)單位和相關(guān)人員進行檢查、督促并進行處理、處罰的資格和權(quán)能。我國審計機關(guān)的審計監(jiān)督權(quán)具有四個方面的特征:
1.審計監(jiān)督權(quán)是由國家法律賦予的,具有國家強制性。強制性表現(xiàn)在三個方面:一是審計機關(guān)不得超越法律賦予的審計監(jiān)督進行審計監(jiān)督;二是審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)切實行使審計監(jiān)督權(quán);三是被審計單位、其他單位和個人不得拒絕、阻礙審計工作,否則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。
2.審計監(jiān)督權(quán)是一種行政監(jiān)督權(quán)。我國審計機關(guān)是國家行政機關(guān),因此,審計監(jiān)督權(quán)是一種行政監(jiān)督權(quán)。
3.行政審計監(jiān)督權(quán)的主體是國家審計機關(guān)。根據(jù)憲法和審計法的規(guī)定,我國的國家審計監(jiān)督權(quán)只能由各級國家審計機關(guān)行使,其他行政機關(guān)、社會團體、內(nèi)部審計機構(gòu)、社會審計機構(gòu)都無權(quán)行使。
4.審汁監(jiān)督權(quán)的內(nèi)容具有一定的廣泛性。根據(jù)審計法的規(guī)定,審計監(jiān)督有廣泛的范圍和內(nèi)容,審計機關(guān)有檢查監(jiān)督、糾正、通報與公布、經(jīng)濟處理處罰、采取行政強制措施等方面的權(quán)限。
二、審計法律責(zé)任
責(zé)任一詞,在法律上有多種含義:一是職責(zé),二是義務(wù),三是因違法行為而承受的某種后果。所謂法律責(zé)任即屬第三種含義的責(zé)任。法律責(zé)任是指行為人違反法律規(guī)定的義務(wù)而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。法律責(zé)任一般特征是:法律責(zé)任是違反法定義務(wù)的后果;法律責(zé)任是由法律明文規(guī)定的;法律責(zé)任具有強制性。法律責(zé)任一般分為民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。
廣義的審計法律責(zé)任,是指與審計有關(guān)的各種法律責(zé)任的總稱。審計責(zé)任原來沒有明確的法律界定,隨著國家法律環(huán)境的完備和審計業(yè)務(wù)的發(fā)展,逐漸得以法律化,即成為法律責(zé)任。西方國家的審計法律責(zé)任最初是由司法判決確認的,主要是確認審計人員的責(zé)任問題。后來鑒于審計責(zé)任的重要性和復(fù)雜性,國家立法才開始做出規(guī)定。如美國1934年《證券法》中規(guī)定:審計人員的責(zé)任只限于經(jīng)過審計提交給證券交易委員會的那部分財務(wù)報表。出于保護審計人員的目的,該規(guī)定劃定了審計人員的責(zé)任界限,以后的有關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則與審計理論上所稱的審計責(zé)任基本上也是說審計人員的責(zé)任問題。從審計責(zé)任的法律性質(zhì)及其法律適用看:社會審計人員的責(zé)任主要是民事責(zé)任;國家審計人員的責(zé)任主要是審計法規(guī)的行政責(zé)任;內(nèi)部審計人員的責(zé)任則屬于內(nèi)部行政責(zé)任。如果構(gòu)成了犯罪情況,無論是社會審計、國家審計和內(nèi)部審計,都要承擔(dān)刑事責(zé)任。
我國審計法規(guī)定的法律責(zé)任與傳統(tǒng)的審計責(zé)任的概念有很大的差別。根據(jù)審計法的規(guī)定,審計法律責(zé)任是指在國家審計監(jiān)督活動中發(fā)生的有關(guān)法律責(zé)任。這里所指的審計法律責(zé)任,是國家審計法律責(zé)任,不包括社會審計和內(nèi)部審計的法律責(zé)任;它是因?qū)嵤徲嫳O(jiān)督產(chǎn)生的相關(guān)當(dāng)事人的法律責(zé)任,包括被審計單位及其有關(guān)的直接責(zé)任人的法律責(zé)任和審計人員的法律責(zé)任;它是以行政責(zé)任為主的法律責(zé)任,也包括刑事責(zé)任,但不包括民事責(zé)任。
我國審計法規(guī)定的法律責(zé)任,一是違反審計法的法律責(zé)任;二是違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的法律責(zé)任。由此可見,這兩類違法行為的主體主要是被審計單位以及直接責(zé)任人員,對被審計單位的法律責(zé)任,審計機關(guān)可以直接做出處理、處罰的規(guī)定;對直接責(zé)任人員的法律責(zé)任,審計機關(guān)可以提出予以行政處分的建議,對于構(gòu)成犯罪的可以移送司法機關(guān)依法追究刑事責(zé)任。
三、審計法律責(zé)任
(一)被審計單位的法律責(zé)任
按照我國審計法的規(guī)定,被審計單位如果違反了審計法和違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為,應(yīng)負一定的法律責(zé)任。
1.違反審計法的法律責(zé)任
根據(jù)審計法的規(guī)定,被審計單位違反審計法的行為有四種表現(xiàn)形式:
(1)被審計單位拒絕或者拖延提供與審計事項有關(guān)的資料;
(2)被審計單位拒絕、阻礙審計檢查;
(3)被審計單位轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄會計憑證、會計賬簿、會計報告以及其他與財政收支或財務(wù)收支有關(guān)的資料;
(4)被審計單位轉(zhuǎn)移、隱匿違法取得的資產(chǎn)。
對于(1)和（2)兩類違反審計法的行為,審計機關(guān)有權(quán)直接追究被審計單位的法律責(zé)任?！秾徲嫹ā返?1條明確規(guī)定:被審計單位違反本法規(guī)定,拒絕或者拖延提供與審計事項有關(guān)的資料的,或者拒絕、.阻礙檢查的,審計機關(guān)責(zé)令改正,可以通報批評,給予警告;拒不改正的,依法追究責(zé)任。對于(3)和(4)兩類違反審計法的行為,根據(jù)《審計法》第42條第1款、第43條第1款規(guī)定:審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)被審計單位違反本法規(guī)定,轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支或者財務(wù)收支有關(guān)的資料的,有權(quán)予以制止。被審計單位違反本法規(guī)定,轉(zhuǎn)移、隱匿違法取得的資產(chǎn)的,審計機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)有權(quán)予以制止,或者申請法院采取保全措施。雖然以上兩條規(guī)定沒有明確指出追究法律責(zé)任,但可以比照《審計法》第41條規(guī)定辦理,審計機關(guān)可以通報批評、給予警告。因為(3)、(4)兩種行為可以認定是拒絕、阻礙檢查的行為;同時通報批評、給予警告是對被審計單位的行政處罰,這兩種處罰是追究被審計單位法律責(zé)任的主要形式和手段。此外,還應(yīng)對直接責(zé)任人追究行政責(zé)任以至刑事責(zé)任。
2.違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的法律責(zé)任
(1)違反國家規(guī)定的財政收支行為的法律責(zé)任違反國家規(guī)定的財政收支行為包括違反國家法律、法規(guī)、規(guī)章和制度的財政收支行為。雖然審計法沒有規(guī)定違反國家規(guī)定的財政收支行為的具體形式,但從我國實際情況看,主要有違反國家規(guī)定亂開口子,越權(quán)和違法減免稅收;截留、隱瞞、轉(zhuǎn)移財政收支;虛報支出,亂支亂用財政資金;財稅機關(guān)多提留各種分成,侵占財政資金等行為。根據(jù)《審計法》第44條規(guī)定,對本級各部門(含直屬單位)和下級政府違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為,審汁機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi),依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定做出處理。
上述規(guī)定適用于違反規(guī)定的本級各部門(含直屬單位)和下級政府,即適用于上審下級不適用于同級審級因為同級審只需要提出審計結(jié)果報告,而不涉及直接處理問題。本級人民政府和財政、稅務(wù)等主管部門的處理是正常的管理和監(jiān)督過程中的處理,不能代替審計機關(guān)的處理,審計機關(guān)可以根據(jù)《審計法》第45條的規(guī)定進行直接處理,一是責(zé)令限期交納應(yīng)當(dāng)上繳的收入;二是限制退還違法所得;三是限期退還被侵占的國有資產(chǎn);四是采取其他糾正措施。審計機關(guān)可在審計法和相應(yīng)的審計法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),依照財政、稅收、金融、價格等財經(jīng)法律、法規(guī)做出處理。
(2)違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為的法律責(zé)任違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為包括違反國家法律、法規(guī)、規(guī)章和財務(wù)會計制度規(guī)定的財務(wù)收支行為。雖然審計法沒有規(guī)定違反規(guī)定的財務(wù)收支行為的具體形式,但從我國實際情況看,主要有虛報產(chǎn)量或者銷量、擠占成本和營業(yè)外收入、挪用各類專項資金等行為。根據(jù)《審計法》第45條的規(guī)定對被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為,審計機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi),依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定,責(zé)令限期繳納應(yīng)當(dāng)上繳的收入,限制退還違法所得,限期退還被侵占的國有資產(chǎn),以及采取其他糾正措施,并可依法給予處罰。
從上述規(guī)定可以看出,審計機關(guān)對違反國家規(guī)定的財政收支和財務(wù)收支的處理既有相同之處,也有不同之處。由于財政收支是體現(xiàn)國家意志的收支活動,對其審計具有政府內(nèi)部監(jiān)督的性質(zhì),一般不宜直接給予行政處罰,只宜予以必要的經(jīng)濟處理。財務(wù)收支具有非政府的性質(zhì),審計機關(guān)對其審計,除了予以必要的經(jīng)濟處理外,還可以依法給予行政處罰。也就是說,審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法追究被審計單位的行政責(zé)任,如給予通報批評、警告、罰款等處理。審計機關(guān)可以采取法律、法規(guī)規(guī)定的各種行政處罰的方式。
(二)負有直接責(zé)任的個人的法律責(zé)任
1.對被審計單位違反常計法負有直接責(zé)任的個人的法律責(zé)任
被審計單位違反審計法的行為,往往與被審計單位的有關(guān)人員的故意或過失有關(guān),因此,有關(guān)人員也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。前面已經(jīng)講過,被審計單位違反審計法的行為有四類,對于違反審計法行為的(3)、(4)兩類的直接責(zé)任人的個人責(zé)任,《審計法》第46條第2款和第43條第2款做了明確的規(guī)定:被審計單位有前款所列行為,審計機關(guān)認為對負有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法應(yīng)當(dāng)給予行政處分的,應(yīng)當(dāng)提出給予行政處分的建議,被審計單位或者其上級機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時做出決定;構(gòu)成犯罪的,由司法機關(guān)依法追究刑事責(zé)任。由以上規(guī)定可見,違反審計法,負有直接責(zé)任的個人,主要是指被審計單位的主管人員和其他直接責(zé)任人。審計機關(guān)只有提出給予行政處分的建議權(quán),被審計單位或其上級機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)才有做出行政處分的處理權(quán);構(gòu)成犯罪的,由司法機關(guān)依法追究刑事責(zé)任。
2.對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為負有直接責(zé)任的個人的法律責(zé)任
被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為,表面上看是集體行為,實質(zhì)上起決定性作用的還是個人行為。因此,負有直接責(zé)任的個人也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任,即受到法律的追究和制裁?！秾徲嫹ā返?6條和47條規(guī)定:對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為負有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員,審計機關(guān)認為依法應(yīng)當(dāng)給予行政處分的,應(yīng)當(dāng)提出給予行政處分的建議,被審計單位或者其上級機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時做出決定。第47條還規(guī)定:被審計單位的財政收支、財務(wù)收支違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。
由上述規(guī)定可見,對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為負有直接責(zé)任的個人包括主管人員和其他直接責(zé)任人;負有直接責(zé)任的個人應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任或刑事責(zé)任,不涉及民事責(zé)任。
(三)報復(fù)陷害審計人員的法律責(zé)任
審計機關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán),其審計人員的人身安全和合法權(quán)益受到法律保護。在審計實踐中,被審計單位或有關(guān)的責(zé)任人采取報復(fù)陷害手段打擊審計人員的現(xiàn)象也時有發(fā)生,如采取殺害、傷害、誣陷等違法犯罪行為來達到逃避處罰或宣泄私憤的目的?！秾徲嫹ā返?0條規(guī)定:報復(fù)陷害審計人員,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;不構(gòu)成犯罪的,給予行政處分;由此可見,凡是對審計人員實施報復(fù)陷害行為的,都應(yīng)受到法律的追究,即承受刑事上的或行政上的制裁。
(四)審計人員的法律責(zé)任
1.國家審計人員的法律責(zé)任
審計人員是具體執(zhí)行審計監(jiān)督職責(zé)的國家專門工作人員,應(yīng)當(dāng)有高度的責(zé)任感,應(yīng)當(dāng)客觀公正、實事求是,廉潔奉公,保守秘密。如果審計人員違反職業(yè)道德和法律規(guī)定,造成不良后果甚至危害社會的,理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?！秾徲嫹ā返?9條規(guī)定:審計人員濫用職權(quán)、銜私舞弊、玩忽職守,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;不構(gòu)成犯罪的,給予行政處分。
2、內(nèi)部審計人員的法律責(zé)任
《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第15條要求內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)依法審計、忠于職審、堅持原則、客觀公正、廉潔奉公、保守秘密;不得濫用職權(quán)、銜私舞弊、泄漏秘密、玩忽職守。并明確指出內(nèi)部審計人員依法行使職權(quán)受法律保護,任何組織和個人不得打擊報復(fù)?！兑?guī)定》第16條指出:對違反本規(guī)定的單位和個人,由其主管部門或單位在法定職權(quán)范圍內(nèi),根據(jù)情節(jié)輕重,給予行政處分、經(jīng)濟處罰,或者提請有關(guān)部門處理。該條所指的違反本規(guī)定的單位和個人,應(yīng)當(dāng)包括被審計單位、被審計單位的有關(guān)責(zé)任人,以及內(nèi)部審計人員。只要上述人員違反了內(nèi)部審計工作的規(guī)定,應(yīng)由主管部門或單位在法定職權(quán)范圍內(nèi),根據(jù)情節(jié)輕重,給予行政處分、經(jīng)濟處罰;如果超越了法定的職權(quán)范圍,可提請監(jiān)察部門、司法部門依法進行處理。
3.社會審計人員的法律責(zé)任
在審計發(fā)達的國家,社會審計人員不僅要對被審計單位履行義務(wù),而且要對使用審計報告的第三者負有法律責(zé)任。法律責(zé)任的產(chǎn)生主要源自注冊會計師的過失和欺詐行為。注冊會計師的過失,主要是未曾遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。過失按其程度分為普通過失和重大過失。普通過失一般是指沒有嚴格保持職業(yè)上應(yīng)有的認真和謹慎,如注冊會計師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。重大過失是指沒有保持職業(yè)上最起碼的認真與謹慎,如注冊會計師根本沒有建循專業(yè)準(zhǔn)則或?qū)I(yè)準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)業(yè)。注冊會計師的欺詐,是指為了達到欺騙他人的目的,完全不顧客觀事實,而做出虛假的判斷和報告。與欺詐相關(guān)的另一個概念是推定欺詐(涉嫌欺詐),這是指注冊會計師雖然沒有故意欺騙或坑害他人的動機,卻存在極端或異常的過失。所以有人也把它稱為其他原因的過失。事實上重大過失和推定欺詐并沒有嚴格的界限,很難界定。同樣,對過失程度的大小也沒有特別嚴格的界限,對審計實務(wù)中發(fā)生的過失往往很難界定。注冊會計師如果工作失誤,或有欺詐行為,將會給委托人或依賴審定會計資料的第三人造成重大損失,甚至?xí)?dǎo)致社會經(jīng)濟秩序的紊亂。為了有效地發(fā)揮注冊會計師在我國經(jīng)濟生活中的作用,強化注冊會計師的責(zé)任意識,嚴格注冊會計師的法律責(zé)任,保證審計質(zhì)量的提高十分必要。
《中華人民共和國注冊會計師法》第21條明確規(guī)定了我國注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的法律義務(wù)和禁止行為,其中第2款是禁止注冊會計師進行欺詐,最后一款是禁止注冊會汁師過失行為。主要內(nèi)容是:注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù),必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具報告的不得有:明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸而不予指明,明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益而予以隱瞞或者做不實的報告;明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解而不予指明;明知委托的會計報表的重要事項有其他不實的內(nèi)容而不予指明;明知委托人有上述所列行為,注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的,適用前款規(guī)定。從上述內(nèi)容可見,只要注冊會計師嚴格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè),沒有欺詐行為,即使審定后的會計報表中具有錯報事項,注冊會計師也不會承擔(dān)法律責(zé)任。
《注冊會計師法》第39條規(guī)定了會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任,第42條規(guī)定了會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。第39條規(guī)定:會計師事務(wù)所違反本法第20條、第21條規(guī)定的,由省級以上人民政府財政部門給予警告,沒收違法所得,可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書。會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第20條、第21條規(guī)定,故意出具虛假的審計報告、驗資報告,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。第42條規(guī)定:會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。除《注冊會計師法》外,我國在其他一些重要的經(jīng)濟法律、法規(guī)中,都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所、注冊會計師法律責(zé)任的條款。
1994年7月1日起施行的《中華人民共和國公司法》第219條規(guī)定:承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假證明文件的,沒收違法所得,處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款,并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè),吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。盧承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的,責(zé)令改正,情節(jié)較重的,處以所得收入一倍以上三倍以下的罰款,并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè),吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。全國人大常委會1995年2月28日通過的《關(guān)于懲治違反〈公司法〉的犯罪的決定》中第6條規(guī)定:承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、審計職責(zé)的人員故意提供虛假證明文件,情節(jié)嚴重的,處5年以下有期徒刑或者拘役,可以并處20萬元以下罰金。單位犯前款罪的,對單位判處違法所得五倍以下罰金,并對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員,依照前款的規(guī)定,處5年以下有期徒或者拘役。該決定第13條規(guī)定:犯本決定規(guī)定之罪有違法所得的,應(yīng)當(dāng)予以沒收。犯本決定規(guī)定之罪,被沒收違法所得,判處罰金,沒收財產(chǎn),承擔(dān)民事賠償責(zé)任的,其財產(chǎn)不足以支付時,先承擔(dān)民事賠償責(zé)任。國務(wù)院證券委員會1993年4月22日發(fā)布的《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第73條規(guī)定:會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)和律師事務(wù)所違反本條例規(guī)定,出具的文件有虛假、嚴重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大遺漏的,根據(jù)不同情況,單處或者并處警告,沒收非法所得、罰款;情節(jié)嚴重的,暫停其從事證券業(yè)務(wù)或者撤銷其從事證券業(yè)務(wù)許可。對前款所列行為負有直接責(zé)任的注冊會計師、專業(yè)評估人員和律師,給予警告或者處以3萬元以上30萬元以下的罰款;情節(jié)嚴重的,撤銷其從事證券業(yè)務(wù)的資格。該《條例》第78條規(guī)定:違反本條例規(guī)定,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。由上述有關(guān)法規(guī)中的規(guī)定可見,注冊會計師的法律責(zé)任主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三大類。行政責(zé)任是指注冊會計師違反了法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定,政府主管部門將依法對其進行行政處罰,包括對會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所給予警告、沒收違法所得、罰款、暫停營業(yè)、撤銷,對注冊會計師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書。民事責(zé)任是指會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所給他人造成經(jīng)濟損失的,應(yīng)予以賠償。民事責(zé)任又可分為對委托人的責(zé)任和對第三者的責(zé)任。刑事責(zé)任是指注冊會計師犯有刑律禁止的行為,將會受到刑事追究。
美國注冊會計師的法律責(zé)任主要源自習(xí)慣法和成文法。通過法院判例引申而成的各項法律為習(xí)慣法。根據(jù)習(xí)慣法美國注冊會計師對于委托單位、受益第三者及其他第三者應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。由美國聯(lián)邦或州立法機構(gòu)以文字所制訂的法律為成文法。美國的《券法》和《證券交易法》中,規(guī)定了注冊會計師對第三者應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
審計法律規(guī)范是由國家制定或認可的、由國家強制力保證實施的、調(diào)整各種審計監(jiān)督關(guān)系的行為規(guī)則。審計法律規(guī)范一般分為行為模式和法律后果兩部分組成。行為模式,是指在-定條件下,可以做什么,必須做什么和不能做什么的規(guī)定;而法律后果,包括人們行為符合行為模式規(guī)定應(yīng)得到的肯定性的法律后果和不符合行為模式規(guī)定應(yīng)得到的否定性法律后果。
一、審計法律關(guān)系
審計法律規(guī)范在調(diào)整審計行為過程中所形成的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系,即為審計法律關(guān)系。審計法律關(guān)系,首先以審計法律規(guī)范的存在為前提,其次它產(chǎn)生于行使審計監(jiān)督權(quán)的過程之中,三是以權(quán)利、義務(wù)關(guān)系為核心。
(一)審計法律關(guān)系的內(nèi)容和特征審計法律關(guān)系內(nèi)容,是指審計法律關(guān)系主體享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù),這種權(quán)利、義務(wù)是相互銜接的,并由國家強制力予以保證的。
在具體審計法律關(guān)系中,享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人,即為審計法律關(guān)系的主體。無論是實施審計一方的當(dāng)事人,還是接受審計一方的當(dāng)事人,盡管他們在審計過程中所處的地位不同,但每一方都享有一定的權(quán)利和承擔(dān)一定的義務(wù)。所以,他們均是審計法律關(guān)系中的主體。我國審計法律關(guān)系的主體有三個方面:一是實施審計一方的當(dāng)事人,包括各級國家審計機關(guān)、各級審計機關(guān)中具體從事審計業(yè)務(wù)的人員,以及授權(quán)性主體,包括審計機關(guān)授權(quán)實施審計的審計特派員等;二是接受審計一方的當(dāng)事人,如國務(wù)院各部門、地方人民政府及其各部門,國有的金融機構(gòu),國有企業(yè)和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè),國家事業(yè)組織,其他應(yīng)當(dāng)接受審計的單位和以上單位中的有關(guān)人員;三是與審計法律事實有關(guān)的其他單位和個人。審計法律關(guān)系主體,在法定范圍內(nèi),可以實現(xiàn)自己的意志。
與審計法律關(guān)系主體相對應(yīng)的一個概念,是審計法律關(guān)系的客體。審計法律關(guān)系客體,是指審計法律關(guān)系主體的權(quán)利、義務(wù)所指向的對象。如果沒有客體,主體的權(quán)利、義務(wù)就失去了目標(biāo),就變得毫無實際內(nèi)容。審計法律關(guān)系的客體主要是審計法律關(guān)系主體的法律行為,也包括審計監(jiān)督的對象,如被審計單位有關(guān)經(jīng)濟活動,反映經(jīng)濟活動的會計資料及其他資料,違反財經(jīng)法規(guī)的行為,審計監(jiān)督行為,審計監(jiān)督維護的國家資金財產(chǎn)等。
我國審計法律關(guān)系(國家審計法律關(guān)系)屬予一種行政監(jiān)督法律關(guān)系,具有行政監(jiān)督法律關(guān)系固有的基本特征:
1.因為國家審計法律關(guān)系是國家審計機關(guān)在對國家財政收支、財務(wù)收支進行審計監(jiān)督過程中發(fā)生的,因此,在參與國家審計法律關(guān)系的當(dāng)事人中,必有一方是國家審計機關(guān)。
2.由于審計法律關(guān)系往往是由國家審計機關(guān)單方面行為產(chǎn)生的,不需要征得被審計一方的同意;同時,作為當(dāng)事人一方的國家審計機關(guān)對于違反國家規(guī)定的另一方當(dāng)事人,可以依法采取強制措施,做出處理處罰決定,另一方當(dāng)事人必須執(zhí)行。因此可見,審計法律關(guān)系中當(dāng)事人的地位是不平等的,國家審計機關(guān)處于主導(dǎo)地位,其他當(dāng)事人處于被動地位,是一種監(jiān)督與被監(jiān)督、命令與服從的關(guān)系。
3.在審計法律關(guān)系中,權(quán)利和義務(wù)是對立統(tǒng)一的,往往在權(quán)利中含有義務(wù),在義務(wù)中含有權(quán)利。如被審計一方有義務(wù)接受審計,對審計決定不服也有權(quán)利申請復(fù)議和提起訴訟。
4.審計法律關(guān)系中雙方當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)都是由審計法律、法規(guī)先行確定的,沒有選擇性,也不能隨意變更或否定其效力。因此,審計法律關(guān)系具有國家先行確定力。
5.審計法律關(guān)系中審計人與被審計人發(fā)生爭議,其解決途徑,-是由被審計人申請復(fù)議;二是對復(fù)議決定不服可以向人民法院起訴,由人民法院按照司法程序予以解決。
(二)審計機關(guān)審計監(jiān)督權(quán)力的法律特征
審計法律關(guān)系和其他法律關(guān)系一樣,有其產(chǎn)生、發(fā)展變化和消滅的過程。如既有了審計法律規(guī)范的存在,又有了一定的審計法律事實,才會引起審計法律關(guān)系的產(chǎn)生。審計法律關(guān)系中的主體、客體、內(nèi)容三要素,任何一個或一個以上的要素發(fā)生變化,審計法律關(guān)系也應(yīng)隨之發(fā)生變更。隨著審計法律關(guān)系主體消亡,或主體的權(quán)利、義務(wù)所指向的對象消滅;隨著審計法律規(guī)范修改或廢止,或規(guī)定的權(quán)利、義務(wù)被充分履行,審計法律關(guān)系或某項具體的審計法律關(guān)系也隨之消滅。
審計監(jiān)督權(quán)存在于審計法律規(guī)范之中,是國家法律賦予審計機關(guān)對被審計單位、有關(guān)單位和相關(guān)人員進行檢查、督促并進行處理、處罰的資格和權(quán)能。我國審計機關(guān)的審計監(jiān)督權(quán)具有四個方面的特征:
1.審計監(jiān)督權(quán)是由國家法律賦予的,具有國家強制性。強制性表現(xiàn)在三個方面:一是審計機關(guān)不得超越法律賦予的審計監(jiān)督進行審計監(jiān)督;二是審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)切實行使審計監(jiān)督權(quán);三是被審計單位、其他單位和個人不得拒絕、阻礙審計工作,否則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。
2.審計監(jiān)督權(quán)是一種行政監(jiān)督權(quán)。我國審計機關(guān)是國家行政機關(guān),因此,審計監(jiān)督權(quán)是一種行政監(jiān)督權(quán)。
3.行政審計監(jiān)督權(quán)的主體是國家審計機關(guān)。根據(jù)憲法和審計法的規(guī)定,我國的國家審計監(jiān)督權(quán)只能由各級國家審計機關(guān)行使,其他行政機關(guān)、社會團體、內(nèi)部審計機構(gòu)、社會審計機構(gòu)都無權(quán)行使。
4.審汁監(jiān)督權(quán)的內(nèi)容具有一定的廣泛性。根據(jù)審計法的規(guī)定,審計監(jiān)督有廣泛的范圍和內(nèi)容,審計機關(guān)有檢查監(jiān)督、糾正、通報與公布、經(jīng)濟處理處罰、采取行政強制措施等方面的權(quán)限。
二、審計法律責(zé)任
責(zé)任一詞,在法律上有多種含義:一是職責(zé),二是義務(wù),三是因違法行為而承受的某種后果。所謂法律責(zé)任即屬第三種含義的責(zé)任。法律責(zé)任是指行為人違反法律規(guī)定的義務(wù)而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。法律責(zé)任一般特征是:法律責(zé)任是違反法定義務(wù)的后果;法律責(zé)任是由法律明文規(guī)定的;法律責(zé)任具有強制性。法律責(zé)任一般分為民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。
廣義的審計法律責(zé)任,是指與審計有關(guān)的各種法律責(zé)任的總稱。審計責(zé)任原來沒有明確的法律界定,隨著國家法律環(huán)境的完備和審計業(yè)務(wù)的發(fā)展,逐漸得以法律化,即成為法律責(zé)任。西方國家的審計法律責(zé)任最初是由司法判決確認的,主要是確認審計人員的責(zé)任問題。后來鑒于審計責(zé)任的重要性和復(fù)雜性,國家立法才開始做出規(guī)定。如美國1934年《證券法》中規(guī)定:審計人員的責(zé)任只限于經(jīng)過審計提交給證券交易委員會的那部分財務(wù)報表。出于保護審計人員的目的,該規(guī)定劃定了審計人員的責(zé)任界限,以后的有關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則與審計理論上所稱的審計責(zé)任基本上也是說審計人員的責(zé)任問題。從審計責(zé)任的法律性質(zhì)及其法律適用看:社會審計人員的責(zé)任主要是民事責(zé)任;國家審計人員的責(zé)任主要是審計法規(guī)的行政責(zé)任;內(nèi)部審計人員的責(zé)任則屬于內(nèi)部行政責(zé)任。如果構(gòu)成了犯罪情況,無論是社會審計、國家審計和內(nèi)部審計,都要承擔(dān)刑事責(zé)任。
我國審計法規(guī)定的法律責(zé)任與傳統(tǒng)的審計責(zé)任的概念有很大的差別。根據(jù)審計法的規(guī)定,審計法律責(zé)任是指在國家審計監(jiān)督活動中發(fā)生的有關(guān)法律責(zé)任。這里所指的審計法律責(zé)任,是國家審計法律責(zé)任,不包括社會審計和內(nèi)部審計的法律責(zé)任;它是因?qū)嵤徲嫳O(jiān)督產(chǎn)生的相關(guān)當(dāng)事人的法律責(zé)任,包括被審計單位及其有關(guān)的直接責(zé)任人的法律責(zé)任和審計人員的法律責(zé)任;它是以行政責(zé)任為主的法律責(zé)任,也包括刑事責(zé)任,但不包括民事責(zé)任。
我國審計法規(guī)定的法律責(zé)任,一是違反審計法的法律責(zé)任;二是違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的法律責(zé)任。由此可見,這兩類違法行為的主體主要是被審計單位以及直接責(zé)任人員,對被審計單位的法律責(zé)任,審計機關(guān)可以直接做出處理、處罰的規(guī)定;對直接責(zé)任人員的法律責(zé)任,審計機關(guān)可以提出予以行政處分的建議,對于構(gòu)成犯罪的可以移送司法機關(guān)依法追究刑事責(zé)任。
三、審計法律責(zé)任
(一)被審計單位的法律責(zé)任
按照我國審計法的規(guī)定,被審計單位如果違反了審計法和違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為,應(yīng)負一定的法律責(zé)任。
1.違反審計法的法律責(zé)任
根據(jù)審計法的規(guī)定,被審計單位違反審計法的行為有四種表現(xiàn)形式:
(1)被審計單位拒絕或者拖延提供與審計事項有關(guān)的資料;
(2)被審計單位拒絕、阻礙審計檢查;
(3)被審計單位轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄會計憑證、會計賬簿、會計報告以及其他與財政收支或財務(wù)收支有關(guān)的資料;
(4)被審計單位轉(zhuǎn)移、隱匿違法取得的資產(chǎn)。
對于(1)和（2)兩類違反審計法的行為,審計機關(guān)有權(quán)直接追究被審計單位的法律責(zé)任?！秾徲嫹ā返?1條明確規(guī)定:被審計單位違反本法規(guī)定,拒絕或者拖延提供與審計事項有關(guān)的資料的,或者拒絕、.阻礙檢查的,審計機關(guān)責(zé)令改正,可以通報批評,給予警告;拒不改正的,依法追究責(zé)任。對于(3)和(4)兩類違反審計法的行為,根據(jù)《審計法》第42條第1款、第43條第1款規(guī)定:審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)被審計單位違反本法規(guī)定,轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支或者財務(wù)收支有關(guān)的資料的,有權(quán)予以制止。被審計單位違反本法規(guī)定,轉(zhuǎn)移、隱匿違法取得的資產(chǎn)的,審計機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)有權(quán)予以制止,或者申請法院采取保全措施。雖然以上兩條規(guī)定沒有明確指出追究法律責(zé)任,但可以比照《審計法》第41條規(guī)定辦理,審計機關(guān)可以通報批評、給予警告。因為(3)、(4)兩種行為可以認定是拒絕、阻礙檢查的行為;同時通報批評、給予警告是對被審計單位的行政處罰,這兩種處罰是追究被審計單位法律責(zé)任的主要形式和手段。此外,還應(yīng)對直接責(zé)任人追究行政責(zé)任以至刑事責(zé)任。
2.違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為的法律責(zé)任
(1)違反國家規(guī)定的財政收支行為的法律責(zé)任違反國家規(guī)定的財政收支行為包括違反國家法律、法規(guī)、規(guī)章和制度的財政收支行為。雖然審計法沒有規(guī)定違反國家規(guī)定的財政收支行為的具體形式,但從我國實際情況看,主要有違反國家規(guī)定亂開口子,越權(quán)和違法減免稅收;截留、隱瞞、轉(zhuǎn)移財政收支;虛報支出,亂支亂用財政資金;財稅機關(guān)多提留各種分成,侵占財政資金等行為。根據(jù)《審計法》第44條規(guī)定,對本級各部門(含直屬單位)和下級政府違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為,審汁機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi),依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定做出處理。
上述規(guī)定適用于違反規(guī)定的本級各部門(含直屬單位)和下級政府,即適用于上審下級不適用于同級審級因為同級審只需要提出審計結(jié)果報告,而不涉及直接處理問題。本級人民政府和財政、稅務(wù)等主管部門的處理是正常的管理和監(jiān)督過程中的處理,不能代替審計機關(guān)的處理,審計機關(guān)可以根據(jù)《審計法》第45條的規(guī)定進行直接處理,一是責(zé)令限期交納應(yīng)當(dāng)上繳的收入;二是限制退還違法所得;三是限期退還被侵占的國有資產(chǎn);四是采取其他糾正措施。審計機關(guān)可在審計法和相應(yīng)的審計法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),依照財政、稅收、金融、價格等財經(jīng)法律、法規(guī)做出處理。
(2)違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為的法律責(zé)任違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為包括違反國家法律、法規(guī)、規(guī)章和財務(wù)會計制度規(guī)定的財務(wù)收支行為。雖然審計法沒有規(guī)定違反規(guī)定的財務(wù)收支行為的具體形式,但從我國實際情況看,主要有虛報產(chǎn)量或者銷量、擠占成本和營業(yè)外收入、挪用各類專項資金等行為。根據(jù)《審計法》第45條的規(guī)定對被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為,審計機關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi),依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定,責(zé)令限期繳納應(yīng)當(dāng)上繳的收入,限制退還違法所得,限期退還被侵占的國有資產(chǎn),以及采取其他糾正措施,并可依法給予處罰。
從上述規(guī)定可以看出,審計機關(guān)對違反國家規(guī)定的財政收支和財務(wù)收支的處理既有相同之處,也有不同之處。由于財政收支是體現(xiàn)國家意志的收支活動,對其審計具有政府內(nèi)部監(jiān)督的性質(zhì),一般不宜直接給予行政處罰,只宜予以必要的經(jīng)濟處理。財務(wù)收支具有非政府的性質(zhì),審計機關(guān)對其審計,除了予以必要的經(jīng)濟處理外,還可以依法給予行政處罰。也就是說,審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法追究被審計單位的行政責(zé)任,如給予通報批評、警告、罰款等處理。審計機關(guān)可以采取法律、法規(guī)規(guī)定的各種行政處罰的方式。
(二)負有直接責(zé)任的個人的法律責(zé)任
1.對被審計單位違反常計法負有直接責(zé)任的個人的法律責(zé)任
被審計單位違反審計法的行為,往往與被審計單位的有關(guān)人員的故意或過失有關(guān),因此,有關(guān)人員也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。前面已經(jīng)講過,被審計單位違反審計法的行為有四類,對于違反審計法行為的(3)、(4)兩類的直接責(zé)任人的個人責(zé)任,《審計法》第46條第2款和第43條第2款做了明確的規(guī)定:被審計單位有前款所列行為,審計機關(guān)認為對負有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法應(yīng)當(dāng)給予行政處分的,應(yīng)當(dāng)提出給予行政處分的建議,被審計單位或者其上級機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時做出決定;構(gòu)成犯罪的,由司法機關(guān)依法追究刑事責(zé)任。由以上規(guī)定可見,違反審計法,負有直接責(zé)任的個人,主要是指被審計單位的主管人員和其他直接責(zé)任人。審計機關(guān)只有提出給予行政處分的建議權(quán),被審計單位或其上級機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)才有做出行政處分的處理權(quán);構(gòu)成犯罪的,由司法機關(guān)依法追究刑事責(zé)任。
2.對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為負有直接責(zé)任的個人的法律責(zé)任
被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為,表面上看是集體行為,實質(zhì)上起決定性作用的還是個人行為。因此,負有直接責(zé)任的個人也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任,即受到法律的追究和制裁?！秾徲嫹ā返?6條和47條規(guī)定:對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為負有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員,審計機關(guān)認為依法應(yīng)當(dāng)給予行政處分的,應(yīng)當(dāng)提出給予行政處分的建議,被審計單位或者其上級機關(guān)、監(jiān)察機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時做出決定。第47條還規(guī)定:被審計單位的財政收支、財務(wù)收支違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。
由上述規(guī)定可見,對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為負有直接責(zé)任的個人包括主管人員和其他直接責(zé)任人;負有直接責(zé)任的個人應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任或刑事責(zé)任,不涉及民事責(zé)任。
(三)報復(fù)陷害審計人員的法律責(zé)任
審計機關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán),其審計人員的人身安全和合法權(quán)益受到法律保護。在審計實踐中,被審計單位或有關(guān)的責(zé)任人采取報復(fù)陷害手段打擊審計人員的現(xiàn)象也時有發(fā)生,如采取殺害、傷害、誣陷等違法犯罪行為來達到逃避處罰或宣泄私憤的目的?！秾徲嫹ā返?0條規(guī)定:報復(fù)陷害審計人員,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;不構(gòu)成犯罪的,給予行政處分;由此可見,凡是對審計人員實施報復(fù)陷害行為的,都應(yīng)受到法律的追究,即承受刑事上的或行政上的制裁。
(四)審計人員的法律責(zé)任
1.國家審計人員的法律責(zé)任
審計人員是具體執(zhí)行審計監(jiān)督職責(zé)的國家專門工作人員,應(yīng)當(dāng)有高度的責(zé)任感,應(yīng)當(dāng)客觀公正、實事求是,廉潔奉公,保守秘密。如果審計人員違反職業(yè)道德和法律規(guī)定,造成不良后果甚至危害社會的,理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?！秾徲嫹ā返?9條規(guī)定:審計人員濫用職權(quán)、銜私舞弊、玩忽職守,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;不構(gòu)成犯罪的,給予行政處分。
2、內(nèi)部審計人員的法律責(zé)任
《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第15條要求內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)依法審計、忠于職審、堅持原則、客觀公正、廉潔奉公、保守秘密;不得濫用職權(quán)、銜私舞弊、泄漏秘密、玩忽職守。并明確指出內(nèi)部審計人員依法行使職權(quán)受法律保護,任何組織和個人不得打擊報復(fù)?！兑?guī)定》第16條指出:對違反本規(guī)定的單位和個人,由其主管部門或單位在法定職權(quán)范圍內(nèi),根據(jù)情節(jié)輕重,給予行政處分、經(jīng)濟處罰,或者提請有關(guān)部門處理。該條所指的違反本規(guī)定的單位和個人,應(yīng)當(dāng)包括被審計單位、被審計單位的有關(guān)責(zé)任人,以及內(nèi)部審計人員。只要上述人員違反了內(nèi)部審計工作的規(guī)定,應(yīng)由主管部門或單位在法定職權(quán)范圍內(nèi),根據(jù)情節(jié)輕重,給予行政處分、經(jīng)濟處罰;如果超越了法定的職權(quán)范圍,可提請監(jiān)察部門、司法部門依法進行處理。
3.社會審計人員的法律責(zé)任
在審計發(fā)達的國家,社會審計人員不僅要對被審計單位履行義務(wù),而且要對使用審計報告的第三者負有法律責(zé)任。法律責(zé)任的產(chǎn)生主要源自注冊會計師的過失和欺詐行為。注冊會計師的過失,主要是未曾遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。過失按其程度分為普通過失和重大過失。普通過失一般是指沒有嚴格保持職業(yè)上應(yīng)有的認真和謹慎,如注冊會計師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。重大過失是指沒有保持職業(yè)上最起碼的認真與謹慎,如注冊會計師根本沒有建循專業(yè)準(zhǔn)則或?qū)I(yè)準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)業(yè)。注冊會計師的欺詐,是指為了達到欺騙他人的目的,完全不顧客觀事實,而做出虛假的判斷和報告。與欺詐相關(guān)的另一個概念是推定欺詐(涉嫌欺詐),這是指注冊會計師雖然沒有故意欺騙或坑害他人的動機,卻存在極端或異常的過失。所以有人也把它稱為其他原因的過失。事實上重大過失和推定欺詐并沒有嚴格的界限,很難界定。同樣,對過失程度的大小也沒有特別嚴格的界限,對審計實務(wù)中發(fā)生的過失往往很難界定。注冊會計師如果工作失誤,或有欺詐行為,將會給委托人或依賴審定會計資料的第三人造成重大損失,甚至?xí)?dǎo)致社會經(jīng)濟秩序的紊亂。為了有效地發(fā)揮注冊會計師在我國經(jīng)濟生活中的作用,強化注冊會計師的責(zé)任意識,嚴格注冊會計師的法律責(zé)任,保證審計質(zhì)量的提高十分必要。
《中華人民共和國注冊會計師法》第21條明確規(guī)定了我國注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的法律義務(wù)和禁止行為,其中第2款是禁止注冊會計師進行欺詐,最后一款是禁止注冊會汁師過失行為。主要內(nèi)容是:注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù),必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具報告的不得有:明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸而不予指明,明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益而予以隱瞞或者做不實的報告;明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解而不予指明;明知委托的會計報表的重要事項有其他不實的內(nèi)容而不予指明;明知委托人有上述所列行為,注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的,適用前款規(guī)定。從上述內(nèi)容可見,只要注冊會計師嚴格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè),沒有欺詐行為,即使審定后的會計報表中具有錯報事項,注冊會計師也不會承擔(dān)法律責(zé)任。
《注冊會計師法》第39條規(guī)定了會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任,第42條規(guī)定了會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任。第39條規(guī)定:會計師事務(wù)所違反本法第20條、第21條規(guī)定的,由省級以上人民政府財政部門給予警告,沒收違法所得,可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書。會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第20條、第21條規(guī)定,故意出具虛假的審計報告、驗資報告,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。第42條規(guī)定:會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。除《注冊會計師法》外,我國在其他一些重要的經(jīng)濟法律、法規(guī)中,都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所、注冊會計師法律責(zé)任的條款。
1994年7月1日起施行的《中華人民共和國公司法》第219條規(guī)定:承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假證明文件的,沒收違法所得,處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款,并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè),吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。盧承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的,責(zé)令改正,情節(jié)較重的,處以所得收入一倍以上三倍以下的罰款,并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè),吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。全國人大常委會1995年2月28日通過的《關(guān)于懲治違反〈公司法〉的犯罪的決定》中第6條規(guī)定:承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、審計職責(zé)的人員故意提供虛假證明文件,情節(jié)嚴重的,處5年以下有期徒刑或者拘役,可以并處20萬元以下罰金。單位犯前款罪的,對單位判處違法所得五倍以下罰金,并對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員,依照前款的規(guī)定,處5年以下有期徒或者拘役。該決定第13條規(guī)定:犯本決定規(guī)定之罪有違法所得的,應(yīng)當(dāng)予以沒收。犯本決定規(guī)定之罪,被沒收違法所得,判處罰金,沒收財產(chǎn),承擔(dān)民事賠償責(zé)任的,其財產(chǎn)不足以支付時,先承擔(dān)民事賠償責(zé)任。國務(wù)院證券委員會1993年4月22日發(fā)布的《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第73條規(guī)定:會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)和律師事務(wù)所違反本條例規(guī)定,出具的文件有虛假、嚴重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大遺漏的,根據(jù)不同情況,單處或者并處警告,沒收非法所得、罰款;情節(jié)嚴重的,暫停其從事證券業(yè)務(wù)或者撤銷其從事證券業(yè)務(wù)許可。對前款所列行為負有直接責(zé)任的注冊會計師、專業(yè)評估人員和律師,給予警告或者處以3萬元以上30萬元以下的罰款;情節(jié)嚴重的,撤銷其從事證券業(yè)務(wù)的資格。該《條例》第78條規(guī)定:違反本條例規(guī)定,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。由上述有關(guān)法規(guī)中的規(guī)定可見,注冊會計師的法律責(zé)任主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三大類。行政責(zé)任是指注冊會計師違反了法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定,政府主管部門將依法對其進行行政處罰,包括對會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所給予警告、沒收違法所得、罰款、暫停營業(yè)、撤銷,對注冊會計師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書。民事責(zé)任是指會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所給他人造成經(jīng)濟損失的,應(yīng)予以賠償。民事責(zé)任又可分為對委托人的責(zé)任和對第三者的責(zé)任。刑事責(zé)任是指注冊會計師犯有刑律禁止的行為,將會受到刑事追究。
美國注冊會計師的法律責(zé)任主要源自習(xí)慣法和成文法。通過法院判例引申而成的各項法律為習(xí)慣法。根據(jù)習(xí)慣法美國注冊會計師對于委托單位、受益第三者及其他第三者應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。由美國聯(lián)邦或州立法機構(gòu)以文字所制訂的法律為成文法。美國的《券法》和《證券交易法》中,規(guī)定了注冊會計師對第三者應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。