審計目標(biāo)是指人們通過審計實踐活動所期望達(dá)到的理想境界或最終結(jié)果,或者說是指審計活動的目的與要求。審計目標(biāo)的確定,除受審計對象的制約以外,還取決于審計社會屬性、審計基本職能和審計授權(quán)者或委托者對審計工作的要求。同時,審計目標(biāo)規(guī)定了審計的基本任務(wù),決定了審計的基本過程和應(yīng)辦理的審計手續(xù)。
一、審計目標(biāo)的演變
審計具有實用性,為了適應(yīng)社會的要求,其目標(biāo)也在不斷變化。如西方注冊會計師審計在其發(fā)展的不同階段,其審計總體目標(biāo)也在不斷變化。
在詳細(xì)審計階段,查錯防弊是其總體目標(biāo),由于當(dāng)時公司中內(nèi)部牽制制度尚不完整,而且不被人重視,技術(shù)錯誤和舞弊行為經(jīng)常發(fā)生。為了察覺營私舞弊,察覺技術(shù)上的錯誤,察覺原理上的錯誤,保證會計記錄的正確和財產(chǎn)的安全,必須采取詳細(xì)的審計方法,對檢查期內(nèi)所有會計資料進行逐一查明,以取得充分的證據(jù),便于做出有無錯誤和舞弊的結(jié)論。
在資產(chǎn)負(fù)債表審計階段,查錯防弊的審計目標(biāo)已退居第二位,第一位的審計目標(biāo)是提供信用證明,對資產(chǎn)負(fù)債表進行公正性審計。也即是通過對被審計單位一定時期內(nèi)資聲負(fù)債表所有項目的余額真實可靠性和是否實際存在的審查,判斷其財務(wù)狀況和償債能力。這時的審計功能之所以能從防護性發(fā)展到公證性,一是因為當(dāng)時的企業(yè)能夠依靠內(nèi)部牽制制度來控制和防止各種弊端和錯誤,使審計人員有可能擺脫賬簿的束縛;二是因為銀行信貸業(yè)務(wù)的發(fā)展,銀行界需要進行企業(yè)信用調(diào)查,以判斷企業(yè)的償債能力,防止信用危機和維護銀行家的權(quán)益。
在財務(wù)報表審計階段,注冊會計師的審計目標(biāo)是判定被審計單位被審期內(nèi)的財務(wù)報表是否公允地反映了其財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績,被審單位所采用的會計政策和會計處理方法是否符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則。20世紀(jì)30年代,世界經(jīng)濟危機的爆發(fā)和大批企業(yè)的破產(chǎn)倒閉,過去對資產(chǎn)負(fù)債表的靜態(tài)審計,已不能滿足廣大投資者對企業(yè)全面了解的需要,因此有必要對企業(yè)全部財務(wù)報表進行動態(tài)審計,而且要以顯示盈利能力的損益表作為報表審計的中心。第二次世界大戰(zhàn)以后,隨著現(xiàn)代經(jīng)濟和科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展,審計也突破了財務(wù)會計的范疇,涉及到了管理領(lǐng)域,管理審計(包括經(jīng)營審計、效益審計、效果審計)也由此誕生,審計目標(biāo)也因此增加了經(jīng)濟性、效率性和效果性的內(nèi)容。
盡管注冊會計師的審計目標(biāo)在不斷變化,但其基本職責(zé)仍然是執(zhí)行財務(wù)報表審計,而其他性質(zhì)的審計業(yè)務(wù)也只是在財務(wù)報表審計的基礎(chǔ)上延伸和發(fā)展。
從上述審計目標(biāo)的發(fā)展變化中可見:審計目標(biāo)體現(xiàn)了審計的職能,審計目標(biāo)是審計職能的外在表現(xiàn),有什么樣的職能才會有什么樣的目標(biāo),審計目標(biāo)不能違背審計的固有功能,否則這種目標(biāo)也不可能實現(xiàn)。審計目標(biāo)反映了社會要求,因為審計具有實踐性和實用性,它不可能脫離社會需要而存在,目標(biāo)的變化也一定要反映社會需求的變化。審計目標(biāo)決定著審計任務(wù),審計目標(biāo)是由審計職能和社會需要決定的,而審計任務(wù)又由審計目標(biāo)所決定,有什么樣的目標(biāo),就會有什么樣的任務(wù),因為審計目標(biāo)的實現(xiàn)要依賴于相關(guān)審計任務(wù)的完成。審計目標(biāo)應(yīng)具有恰當(dāng)性和穩(wěn)定性,審計目標(biāo)總會受到授權(quán)人或委托人審計目的的制約,并由審計人在審計工作中實現(xiàn),但無論怎樣都要注意其恰當(dāng)性和相對的穩(wěn)定性,也即是審計目標(biāo)既要科學(xué),又要切實可行;審計總目標(biāo)一旦確定下來,就應(yīng)該保持其相對的穩(wěn)定,否則影響審計的社會效果。審計目標(biāo)也具有一定的層次性,審計目標(biāo)既可以分為遠(yuǎn)程目標(biāo)(戰(zhàn)略性目標(biāo))和基本目標(biāo)(戰(zhàn)術(shù)性目標(biāo)),又可以分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)(包括一般目標(biāo)和項目審計目標(biāo))。
二、審計總目標(biāo)
審計總目標(biāo)一般是根據(jù)審計授權(quán)人和委托人的要求,對被審計單位或個人所應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任的監(jiān)督、鑒證與評價,是一種帶有戰(zhàn)略性的綜合性目標(biāo),它一定要體現(xiàn)國家實行審計監(jiān)督制度的需要。具體地說,一要適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟體制和加強宏觀調(diào)控的需要;二是適應(yīng)加強社會主義法律制度建設(shè),維護國家財政經(jīng)濟秩序的要求;三要適應(yīng)促進廉政建設(shè)、反對腐敗和保障國民經(jīng)濟健康發(fā)展的需要。根據(jù)《審計法》第2條第3款的規(guī)定,我國國家審計的總目標(biāo)是對財政收支和財務(wù)收支的真實、合法和效益進行審查和評價。
"真實"是指財政收支、財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟活動是否發(fā)生、是否真實存在,在會計資料及其他有關(guān)資料中的反映,是否符合客觀實際,有無任意增加、減少、隱瞞等虛假行為。
"合法"是指財政收支、財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟活動是否遵循法律、法規(guī)和有關(guān)規(guī)章制度的規(guī)定。如各級預(yù)算內(nèi)財政資金的支出必須符合本級人民代表大會批準(zhǔn)的預(yù)算,企業(yè)成本、費用的計算、歸集和分配必須符合國家有關(guān)會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則等財務(wù)會計制度有關(guān)方面的規(guī)定。
"效益"是指財政收支、財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟活動的經(jīng)濟效率和效果。這里所講的效益,不僅僅是指用于經(jīng)營資金所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益,還包括資金投入的經(jīng)濟性,即是否節(jié)約;資金運用的效率,即資金合理利用的程度;資金使用的效果,即是否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。有些資金使用并不能產(chǎn)生經(jīng)濟效益,但一定會產(chǎn)生相應(yīng)的社會效果。
根據(jù)我國獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定,獨立審計的總目標(biāo)是對被審計單位會計報表的合法性、恰當(dāng)性及會計處理方法的一致性表示意見。將會計報表規(guī)定為獨立審計的總目標(biāo):一是因為注冊會計師審計的主要業(yè)務(wù)就是被審計單位的會計報表P二是因為會計報表的使用者也希望注冊會計師為會計報表的"三性"做出鑒證。會計報表使用者的希望出于對會計報表進行質(zhì)量評價和鑒證的需要,以便于做出正確的經(jīng)濟決策。注冊會計師對會計報表"三性"表示意見,一是要表示被審計單位會計報表的編報是否符合《企業(yè)會汁準(zhǔn)則》及國家其他財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定;二是要表示被審計單位會計報表在所有重大方面是否恰當(dāng)?shù)胤从沉吮粚徲媶挝坏呢攧?wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況;三是要表示被審計單位的會計處理方法是否符合一致性的原則。
美國注冊公共會計師協(xié)會認(rèn)為,獨立審計師對財務(wù)報表實施一般檢查的目標(biāo)是對財務(wù)報表的編制是否符合公認(rèn)會計原則,公允地反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況表達(dá)意見,由此可見,美國審計師的責(zé)任只能依據(jù)公認(rèn)審計準(zhǔn)則檢查財務(wù)報表的公允性,并簽發(fā)審計報告,而沒有檢查舞弊行為的責(zé)任。對于財務(wù)報表公允性而言,單位管理部門應(yīng)負(fù)的責(zé)任是:建立會計制度和制定會計政策,健全并監(jiān)督執(zhí)行內(nèi)部控制制度和公允地編制財務(wù)報表。
根據(jù)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》,我國部門、單位內(nèi)部審計的總體目標(biāo)是:通過檢查會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn),監(jiān)督財政收支和財務(wù)收支的真實、合法、效益。由此可見,它和我國國家審計的總體目標(biāo)是基本一致的。
三、審計具體目標(biāo)
審計具體目標(biāo)是審計總體目標(biāo)的具體化,根據(jù)具體化的不同程度,又分為一般審計目標(biāo)和項目審計目標(biāo)兩個層次。一般審計目標(biāo)是實施項目審計時均應(yīng)達(dá)到的目標(biāo),是項目審計目標(biāo)的共性概括;而項目審計目標(biāo)則是按每個項目具體內(nèi)容而確定的目標(biāo),即表現(xiàn)了項目審計的個性特征,也具有一般審計的共性特征。無論是-般審計目標(biāo)還是項目審計目標(biāo),都必須根據(jù)審計總目標(biāo)要求和被審計單位的需要來確定。
根據(jù)制度基礎(chǔ)審計方法的程序,西方國家認(rèn)為審計一般目標(biāo)包括內(nèi)部控制評估和賬戶核實兩方面內(nèi)容。內(nèi)部控制評估方面的目標(biāo),包括評估保障資產(chǎn)財物的措施,保證賬戶及報表的準(zhǔn)確和合理,一切會計和行政行為遵循政府和單位負(fù)責(zé)人的規(guī)定,增加工作的有效性和效率等。賬戶核實方面的目標(biāo),包括核實賬戶分類的正確性,記錄的真實性和完整性,計量、記賬、過賬和截止日的正確性,資產(chǎn)所有權(quán)與負(fù)債承擔(dān)的明確性,以及反映與揭示的充分性等。還有人認(rèn)為對會計報表審計的一般目標(biāo),與被審計單位管理*對其會計報表所做的暗示或明確表示相關(guān),其內(nèi)容包括總體合理性、真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止、準(zhǔn)確性、披露、分類等,審計人員的職責(zé)主要是確定被審計單位管理*的認(rèn)定是否有理由。所以,在會計報表審計實務(wù)中,一般審計目標(biāo)包括以下幾個方面:
1.總體的合理性
由于審計人員要針對會計報表公允性進行取證,所以要評價會計報表總體的合理;注冊會計師還要針對會計報表中各賬戶記錄的正確性取證,所以也要評價賬戶總體的合理性。
2.金額的真實性
真實性是指,審計人員應(yīng)確定已經(jīng)記錄在賬戶中的金額是否應(yīng)該記錄,該筆記錄是否是不真實或虛構(gòu)的金額。例如,在銷售賬戶記錄了一筆根本沒有發(fā)生的業(yè)務(wù),或在費用賬戶記錄了一筆根本沒有發(fā)生的支出,注冊會計師就應(yīng)該確認(rèn)為虛構(gòu)銷售收入或虛構(gòu)支出。
3.金額的完整性
完整性是指,審計人員應(yīng)確定應(yīng)該登記入賬的金融是否全數(shù)足額登記入賬。如果應(yīng)該記錄在賬戶中的金融沒有記錄或者沒有足額記錄,則該賬戶記錄是不完整的。例如,如果將投資收益漏記或記到其他應(yīng)付款賬戶,則投資收益賬戶記錄就不完整。
4.資產(chǎn)的所有權(quán)
審計人員應(yīng)確定賬戶中記錄的資產(chǎn)是否被審計單位所擁有,記錄的負(fù)債是否是被審計單位應(yīng)該承擔(dān)。例如,將借入資產(chǎn)記入資產(chǎn)賬戶,該項資產(chǎn)并非是被審計單位所擁有；將銷售收入記入應(yīng)付款賬戶,該項負(fù)債也并非是被審計單位真正的債務(wù)。
5.計量的正確性
與計人員應(yīng)確定被審計單位會計報表中各項目的計價是否合理;各項目是否記入了正確的賬戶;結(jié)賬日前后交易是否都正確地記錄于恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g,總賬、明細(xì)賬中有關(guān)數(shù)據(jù)計算是否準(zhǔn)確,記賬與過賬是否正確,加總明細(xì)賬余額與總賬金額是否相符等等。例如,應(yīng)收賬款明細(xì)表中所列各項明細(xì)余額是否和明細(xì)賬余額一致,明細(xì)表中各項目余額合計數(shù)是否與總額余額一致。
6.內(nèi)部控制的有效性
審計人員應(yīng)確定被審計單位是否有健全的內(nèi)部控制制度,所建立的內(nèi)部控制制度是否得到貫徹和執(zhí)行,內(nèi)部控制制度是否能有效地防止或查明差錯和弊端,是否能保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)有秩序、高效率地執(zhí)行?！ ?.恰當(dāng)?shù)胤从撑c充分揭示
審計人員應(yīng)確定被審計單位所有賬戶及相關(guān)信息在會計報表中是否得到正確的列示,并在財務(wù)情況說明書以及會計報表注釋中得到充分揭示,報表、說明書及附注所列示的內(nèi)容與有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章及公認(rèn)會計原則是否一致。
根據(jù)《國有企業(yè)財務(wù)審計準(zhǔn)則》(試行)第8條規(guī)定,對國有企業(yè)各類會計報表的審計目標(biāo)有5個方面:①會計報表的編制是否符合法律、法規(guī)以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國家有關(guān)財務(wù)收支的規(guī)定;②會計處理方法的選用是否符合一致性原則;③會計報表在所有重大方面是否公正地反映了被審計企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況;④會計報表是否根據(jù)登記完整、核對無誤的賬簿編制,賬表之間、表內(nèi)各項目之間、本期報表與前期報表之間具有勾稽關(guān)系的數(shù)字是否相符,合并會計報表的編制是否符合規(guī)定;⑤會計報表和附注及其編表說明反映的內(nèi)容是否真實;完整、準(zhǔn)確、合規(guī)。我國《獨立審計準(zhǔn)則》第6條規(guī)定的會計報表審計目的有3個方面:①會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定;②會計報表在所有重大方面是否充分地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況;③會計處理立法的選用是否符合一致性原則。
一般審計目標(biāo)明確以后,審計人員就可以據(jù)以確定項目審計目標(biāo)。在一般情況下,一個一般審計目標(biāo)至少有一個項目審計目標(biāo)與之相對應(yīng)。項目審計目標(biāo)是具體賬戶或具體業(yè)務(wù)的審計目標(biāo);其內(nèi)容視項目大小而定,而且有一定的層次性。如果把貨幣資金作為被審計項目,那么不僅要確定貨幣資金審計目標(biāo),還要分別確定現(xiàn)金項目審計目標(biāo)、銀行存款項目審計目標(biāo)和其他貨幣資金項目審計目標(biāo)。從財政財務(wù)審計角度出發(fā),主要會計賬戶及經(jīng)濟業(yè)務(wù)的項目審計目標(biāo)有以下幾個方面:
1.現(xiàn)金(包括銀行存款)項目審計日標(biāo)
①有關(guān)現(xiàn)金的內(nèi)容控制制度是否存在和有效;
②現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是否完整地入賬,有無遺漏;
③記錄在賬的現(xiàn)金是否確實存在,有無挪用現(xiàn)象,是否屬于被審計單位所有;
④現(xiàn)金的會汁記錄是否正確無誤;
⑤有關(guān)現(xiàn)金的計價,如外幣匯兌損益的計算等是否正確,有無虛增或虛減現(xiàn)金的可能;
⑥現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)的發(fā)生是否符合有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定;
⑦會計報表對現(xiàn)金余額的反映是否恰當(dāng)?shù)取?BR> 有價證券常常作為現(xiàn)金的替代品而為單位所持有,其審計目標(biāo)與審計現(xiàn)金的目標(biāo)大致相同。
2.應(yīng)收及預(yù)付款項目審計目標(biāo)
①有關(guān)應(yīng)收及預(yù)付款項的內(nèi)部控制制度是否存在和一貫遵循;
②應(yīng)收及預(yù)付業(yè)務(wù)會計記錄是否完整,有無遺漏;
③記錄登賬的應(yīng)收及預(yù)付款項是否確實存在,是否真正是被審計單位的債務(wù);
④所有應(yīng)收及預(yù)付賬款的會計記錄是否正確無誤;
⑤應(yīng)收及預(yù)付賬款的計價是否正確,有無虛增、虛減現(xiàn)象;
⑥應(yīng)收及預(yù)付賬款余額在有關(guān)會計報表上的反映是否恰當(dāng)?shù)取?BR> 3.存貨項目審計目標(biāo)
①有關(guān)存貨的內(nèi)部控制制度是否健全和一貫遵循;
②全部存貨余額是否合理,有無超儲或不足現(xiàn)象;
③賬上反映的存貨是否確實存在,是否為被審計單位所有;
④被審計單位實際擁有的存貨是否完整登記入賬,有無遺漏；
⑤存貨計價是否正確,單價與數(shù)量乘積是否正確,加總是否正確;
⑥趨近結(jié)賬日的存貨收支記入的會計期間是否正確;
⑦存貨明細(xì)賬匯總數(shù),各類存貨實際數(shù)匯總,與存貨總賬是否相符;
⑧存貨在會計報表上的列示是否恰當(dāng),存貨分類、計價方法是否正確,抵押轉(zhuǎn)讓、代存、折舊等情況是否得到充分揭示等。
4.長期投資項目審計目標(biāo)
①有關(guān)長期投資的內(nèi)部控制制度是否健全和有效;
②全部長期投資余額是否合理,有無不正當(dāng)投資;
③各種形式的長期投資資產(chǎn)是否真實存在并為單位所擁有;
④各種形式的長期投資是否完整地入賬,有無遺漏;
⑤長期投資資產(chǎn)計價是否合理,是否符合有關(guān)法規(guī)的規(guī)定;
⑥各種長期投資有無收益,各種收益是否確實收取并在賬上正確與及時地反映;
⑦各項長期投資在會計報表上的列示是否恰當(dāng)?shù)取?BR> 5.固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)項目審計目標(biāo)
(1)固定資產(chǎn)項目審計目標(biāo)
①有關(guān)固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度是否健全和有效遵循;
②各類固定資產(chǎn)是否真實存在并為被審計單位所有,是否存在受留置權(quán)限制的固定資產(chǎn)；
③各類固定資產(chǎn)是否完整地入賬,有無遺漏;
④各類固定資產(chǎn)計價方法是否符合有關(guān)規(guī)定,資本性支出與收益性支出是否適當(dāng)合理;
⑤各類固定資產(chǎn)增減變動記錄是否正確，是否辦理了必要的手續(xù)?
⑥固定資產(chǎn)折舊方法及折舊計算是否正確,使用的折舊率前后是否一致;
⑦固定資產(chǎn)原值、累計折舊額和凈值在會計報表上的列示是否正確,有無充分的揭示。
(2)無形資產(chǎn)項目審計目標(biāo)
①所有無形資產(chǎn)是否確實存在并為被審計單位所擁有；
②各種無形資產(chǎn)的估價是否符合有關(guān)規(guī)定,計價是否恰當(dāng)與合理；
③各種無形資產(chǎn)的攤銷是否符合有關(guān)規(guī)定,攤銷計算是否合理和正確;
④無形資產(chǎn)在會計報表上的列示是否適當(dāng)和充分等。
6.負(fù)債項目審計目標(biāo)
①有關(guān)負(fù)債的內(nèi)部控制制度是否存在和有效執(zhí)行；
②負(fù)債業(yè)務(wù)記錄是否完整,有無遺漏；
③已經(jīng)記錄的各種負(fù)債是否確實存在,是否應(yīng)由被審計單位承擔(dān);
④各項負(fù)債記錄是否正確無誤,有無虛增虛減現(xiàn)象;
⑤有關(guān)負(fù)債的計價,如利息的計算、折溢價的攤銷是否正確;
⑥各項負(fù)債發(fā)生是否符合有關(guān)法律、規(guī)章的規(guī)定,是否遵守了有關(guān)契約的規(guī)定;
⑦負(fù)債余額在會計報表上的反映是否恰當(dāng)?shù)取?BR> 7.所有者權(quán)益項目審計目標(biāo)
①有關(guān)所有者權(quán)益的內(nèi)部控制制度是否健全和有效;
②各種所有者權(quán)益記錄是否完整,有無遺漏;
③各種所有者權(quán)益記錄是否正確,有無虛增現(xiàn)象;
④已經(jīng)記錄的所有者權(quán)益是否確實存在,是否為被審計單位所有;
⑤實收資本、資本公積的形式、增加是否符合有關(guān)規(guī)定,其計算是否正確;
⑥利潤分配及其會計處理是否正確、合理;
⑦所有者權(quán)益在會計報表上的反映是否恰當(dāng)和充分等。
8.收入與費用項目審計目標(biāo)
①有關(guān)收入與費用的內(nèi)部控制制度是否健全和有效執(zhí)行;
②收入與費用記錄是否完整,有無重記或漏記現(xiàn)象;
③各種收入的確認(rèn)是否符合實現(xiàn)原則,其計算是否正確,是否全部入賬,是否均已取得,有無虛增、虛減現(xiàn)象;
④各種費用的確認(rèn)是否符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、謹(jǐn)慎原則和配比原則,有關(guān)費用的計算、歸集和分配是否合理、正確,有無虛增、虛減現(xiàn)象;
⑤各種銷售退回、銷售折扣與折讓是否確實存在,計算是否正確,處理是否得當(dāng);
⑥各項收入和費用的分類處理是否正確;
⑦各項收入和費用的記入和會計期間是否正確與合理；
⑧被審計單位損益的計算是否正確,損益形成和損益分配是否合理;
⑨所有者權(quán)益在會計報表列示是否恰當(dāng),揭示是否充分等。
一、審計目標(biāo)的演變
審計具有實用性,為了適應(yīng)社會的要求,其目標(biāo)也在不斷變化。如西方注冊會計師審計在其發(fā)展的不同階段,其審計總體目標(biāo)也在不斷變化。
在詳細(xì)審計階段,查錯防弊是其總體目標(biāo),由于當(dāng)時公司中內(nèi)部牽制制度尚不完整,而且不被人重視,技術(shù)錯誤和舞弊行為經(jīng)常發(fā)生。為了察覺營私舞弊,察覺技術(shù)上的錯誤,察覺原理上的錯誤,保證會計記錄的正確和財產(chǎn)的安全,必須采取詳細(xì)的審計方法,對檢查期內(nèi)所有會計資料進行逐一查明,以取得充分的證據(jù),便于做出有無錯誤和舞弊的結(jié)論。
在資產(chǎn)負(fù)債表審計階段,查錯防弊的審計目標(biāo)已退居第二位,第一位的審計目標(biāo)是提供信用證明,對資產(chǎn)負(fù)債表進行公正性審計。也即是通過對被審計單位一定時期內(nèi)資聲負(fù)債表所有項目的余額真實可靠性和是否實際存在的審查,判斷其財務(wù)狀況和償債能力。這時的審計功能之所以能從防護性發(fā)展到公證性,一是因為當(dāng)時的企業(yè)能夠依靠內(nèi)部牽制制度來控制和防止各種弊端和錯誤,使審計人員有可能擺脫賬簿的束縛;二是因為銀行信貸業(yè)務(wù)的發(fā)展,銀行界需要進行企業(yè)信用調(diào)查,以判斷企業(yè)的償債能力,防止信用危機和維護銀行家的權(quán)益。
在財務(wù)報表審計階段,注冊會計師的審計目標(biāo)是判定被審計單位被審期內(nèi)的財務(wù)報表是否公允地反映了其財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績,被審單位所采用的會計政策和會計處理方法是否符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則。20世紀(jì)30年代,世界經(jīng)濟危機的爆發(fā)和大批企業(yè)的破產(chǎn)倒閉,過去對資產(chǎn)負(fù)債表的靜態(tài)審計,已不能滿足廣大投資者對企業(yè)全面了解的需要,因此有必要對企業(yè)全部財務(wù)報表進行動態(tài)審計,而且要以顯示盈利能力的損益表作為報表審計的中心。第二次世界大戰(zhàn)以后,隨著現(xiàn)代經(jīng)濟和科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展,審計也突破了財務(wù)會計的范疇,涉及到了管理領(lǐng)域,管理審計(包括經(jīng)營審計、效益審計、效果審計)也由此誕生,審計目標(biāo)也因此增加了經(jīng)濟性、效率性和效果性的內(nèi)容。
盡管注冊會計師的審計目標(biāo)在不斷變化,但其基本職責(zé)仍然是執(zhí)行財務(wù)報表審計,而其他性質(zhì)的審計業(yè)務(wù)也只是在財務(wù)報表審計的基礎(chǔ)上延伸和發(fā)展。
從上述審計目標(biāo)的發(fā)展變化中可見:審計目標(biāo)體現(xiàn)了審計的職能,審計目標(biāo)是審計職能的外在表現(xiàn),有什么樣的職能才會有什么樣的目標(biāo),審計目標(biāo)不能違背審計的固有功能,否則這種目標(biāo)也不可能實現(xiàn)。審計目標(biāo)反映了社會要求,因為審計具有實踐性和實用性,它不可能脫離社會需要而存在,目標(biāo)的變化也一定要反映社會需求的變化。審計目標(biāo)決定著審計任務(wù),審計目標(biāo)是由審計職能和社會需要決定的,而審計任務(wù)又由審計目標(biāo)所決定,有什么樣的目標(biāo),就會有什么樣的任務(wù),因為審計目標(biāo)的實現(xiàn)要依賴于相關(guān)審計任務(wù)的完成。審計目標(biāo)應(yīng)具有恰當(dāng)性和穩(wěn)定性,審計目標(biāo)總會受到授權(quán)人或委托人審計目的的制約,并由審計人在審計工作中實現(xiàn),但無論怎樣都要注意其恰當(dāng)性和相對的穩(wěn)定性,也即是審計目標(biāo)既要科學(xué),又要切實可行;審計總目標(biāo)一旦確定下來,就應(yīng)該保持其相對的穩(wěn)定,否則影響審計的社會效果。審計目標(biāo)也具有一定的層次性,審計目標(biāo)既可以分為遠(yuǎn)程目標(biāo)(戰(zhàn)略性目標(biāo))和基本目標(biāo)(戰(zhàn)術(shù)性目標(biāo)),又可以分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)(包括一般目標(biāo)和項目審計目標(biāo))。
二、審計總目標(biāo)
審計總目標(biāo)一般是根據(jù)審計授權(quán)人和委托人的要求,對被審計單位或個人所應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任的監(jiān)督、鑒證與評價,是一種帶有戰(zhàn)略性的綜合性目標(biāo),它一定要體現(xiàn)國家實行審計監(jiān)督制度的需要。具體地說,一要適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟體制和加強宏觀調(diào)控的需要;二是適應(yīng)加強社會主義法律制度建設(shè),維護國家財政經(jīng)濟秩序的要求;三要適應(yīng)促進廉政建設(shè)、反對腐敗和保障國民經(jīng)濟健康發(fā)展的需要。根據(jù)《審計法》第2條第3款的規(guī)定,我國國家審計的總目標(biāo)是對財政收支和財務(wù)收支的真實、合法和效益進行審查和評價。
"真實"是指財政收支、財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟活動是否發(fā)生、是否真實存在,在會計資料及其他有關(guān)資料中的反映,是否符合客觀實際,有無任意增加、減少、隱瞞等虛假行為。
"合法"是指財政收支、財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟活動是否遵循法律、法規(guī)和有關(guān)規(guī)章制度的規(guī)定。如各級預(yù)算內(nèi)財政資金的支出必須符合本級人民代表大會批準(zhǔn)的預(yù)算,企業(yè)成本、費用的計算、歸集和分配必須符合國家有關(guān)會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則等財務(wù)會計制度有關(guān)方面的規(guī)定。
"效益"是指財政收支、財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟活動的經(jīng)濟效率和效果。這里所講的效益,不僅僅是指用于經(jīng)營資金所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益,還包括資金投入的經(jīng)濟性,即是否節(jié)約;資金運用的效率,即資金合理利用的程度;資金使用的效果,即是否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。有些資金使用并不能產(chǎn)生經(jīng)濟效益,但一定會產(chǎn)生相應(yīng)的社會效果。
根據(jù)我國獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定,獨立審計的總目標(biāo)是對被審計單位會計報表的合法性、恰當(dāng)性及會計處理方法的一致性表示意見。將會計報表規(guī)定為獨立審計的總目標(biāo):一是因為注冊會計師審計的主要業(yè)務(wù)就是被審計單位的會計報表P二是因為會計報表的使用者也希望注冊會計師為會計報表的"三性"做出鑒證。會計報表使用者的希望出于對會計報表進行質(zhì)量評價和鑒證的需要,以便于做出正確的經(jīng)濟決策。注冊會計師對會計報表"三性"表示意見,一是要表示被審計單位會計報表的編報是否符合《企業(yè)會汁準(zhǔn)則》及國家其他財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定;二是要表示被審計單位會計報表在所有重大方面是否恰當(dāng)?shù)胤从沉吮粚徲媶挝坏呢攧?wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況;三是要表示被審計單位的會計處理方法是否符合一致性的原則。
美國注冊公共會計師協(xié)會認(rèn)為,獨立審計師對財務(wù)報表實施一般檢查的目標(biāo)是對財務(wù)報表的編制是否符合公認(rèn)會計原則,公允地反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況表達(dá)意見,由此可見,美國審計師的責(zé)任只能依據(jù)公認(rèn)審計準(zhǔn)則檢查財務(wù)報表的公允性,并簽發(fā)審計報告,而沒有檢查舞弊行為的責(zé)任。對于財務(wù)報表公允性而言,單位管理部門應(yīng)負(fù)的責(zé)任是:建立會計制度和制定會計政策,健全并監(jiān)督執(zhí)行內(nèi)部控制制度和公允地編制財務(wù)報表。
根據(jù)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》,我國部門、單位內(nèi)部審計的總體目標(biāo)是:通過檢查會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn),監(jiān)督財政收支和財務(wù)收支的真實、合法、效益。由此可見,它和我國國家審計的總體目標(biāo)是基本一致的。
三、審計具體目標(biāo)
審計具體目標(biāo)是審計總體目標(biāo)的具體化,根據(jù)具體化的不同程度,又分為一般審計目標(biāo)和項目審計目標(biāo)兩個層次。一般審計目標(biāo)是實施項目審計時均應(yīng)達(dá)到的目標(biāo),是項目審計目標(biāo)的共性概括;而項目審計目標(biāo)則是按每個項目具體內(nèi)容而確定的目標(biāo),即表現(xiàn)了項目審計的個性特征,也具有一般審計的共性特征。無論是-般審計目標(biāo)還是項目審計目標(biāo),都必須根據(jù)審計總目標(biāo)要求和被審計單位的需要來確定。
根據(jù)制度基礎(chǔ)審計方法的程序,西方國家認(rèn)為審計一般目標(biāo)包括內(nèi)部控制評估和賬戶核實兩方面內(nèi)容。內(nèi)部控制評估方面的目標(biāo),包括評估保障資產(chǎn)財物的措施,保證賬戶及報表的準(zhǔn)確和合理,一切會計和行政行為遵循政府和單位負(fù)責(zé)人的規(guī)定,增加工作的有效性和效率等。賬戶核實方面的目標(biāo),包括核實賬戶分類的正確性,記錄的真實性和完整性,計量、記賬、過賬和截止日的正確性,資產(chǎn)所有權(quán)與負(fù)債承擔(dān)的明確性,以及反映與揭示的充分性等。還有人認(rèn)為對會計報表審計的一般目標(biāo),與被審計單位管理*對其會計報表所做的暗示或明確表示相關(guān),其內(nèi)容包括總體合理性、真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止、準(zhǔn)確性、披露、分類等,審計人員的職責(zé)主要是確定被審計單位管理*的認(rèn)定是否有理由。所以,在會計報表審計實務(wù)中,一般審計目標(biāo)包括以下幾個方面:
1.總體的合理性
由于審計人員要針對會計報表公允性進行取證,所以要評價會計報表總體的合理;注冊會計師還要針對會計報表中各賬戶記錄的正確性取證,所以也要評價賬戶總體的合理性。
2.金額的真實性
真實性是指,審計人員應(yīng)確定已經(jīng)記錄在賬戶中的金額是否應(yīng)該記錄,該筆記錄是否是不真實或虛構(gòu)的金額。例如,在銷售賬戶記錄了一筆根本沒有發(fā)生的業(yè)務(wù),或在費用賬戶記錄了一筆根本沒有發(fā)生的支出,注冊會計師就應(yīng)該確認(rèn)為虛構(gòu)銷售收入或虛構(gòu)支出。
3.金額的完整性
完整性是指,審計人員應(yīng)確定應(yīng)該登記入賬的金融是否全數(shù)足額登記入賬。如果應(yīng)該記錄在賬戶中的金融沒有記錄或者沒有足額記錄,則該賬戶記錄是不完整的。例如,如果將投資收益漏記或記到其他應(yīng)付款賬戶,則投資收益賬戶記錄就不完整。
4.資產(chǎn)的所有權(quán)
審計人員應(yīng)確定賬戶中記錄的資產(chǎn)是否被審計單位所擁有,記錄的負(fù)債是否是被審計單位應(yīng)該承擔(dān)。例如,將借入資產(chǎn)記入資產(chǎn)賬戶,該項資產(chǎn)并非是被審計單位所擁有；將銷售收入記入應(yīng)付款賬戶,該項負(fù)債也并非是被審計單位真正的債務(wù)。
5.計量的正確性
與計人員應(yīng)確定被審計單位會計報表中各項目的計價是否合理;各項目是否記入了正確的賬戶;結(jié)賬日前后交易是否都正確地記錄于恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g,總賬、明細(xì)賬中有關(guān)數(shù)據(jù)計算是否準(zhǔn)確,記賬與過賬是否正確,加總明細(xì)賬余額與總賬金額是否相符等等。例如,應(yīng)收賬款明細(xì)表中所列各項明細(xì)余額是否和明細(xì)賬余額一致,明細(xì)表中各項目余額合計數(shù)是否與總額余額一致。
6.內(nèi)部控制的有效性
審計人員應(yīng)確定被審計單位是否有健全的內(nèi)部控制制度,所建立的內(nèi)部控制制度是否得到貫徹和執(zhí)行,內(nèi)部控制制度是否能有效地防止或查明差錯和弊端,是否能保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)有秩序、高效率地執(zhí)行?！ ?.恰當(dāng)?shù)胤从撑c充分揭示
審計人員應(yīng)確定被審計單位所有賬戶及相關(guān)信息在會計報表中是否得到正確的列示,并在財務(wù)情況說明書以及會計報表注釋中得到充分揭示,報表、說明書及附注所列示的內(nèi)容與有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章及公認(rèn)會計原則是否一致。
根據(jù)《國有企業(yè)財務(wù)審計準(zhǔn)則》(試行)第8條規(guī)定,對國有企業(yè)各類會計報表的審計目標(biāo)有5個方面:①會計報表的編制是否符合法律、法規(guī)以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國家有關(guān)財務(wù)收支的規(guī)定;②會計處理方法的選用是否符合一致性原則;③會計報表在所有重大方面是否公正地反映了被審計企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況;④會計報表是否根據(jù)登記完整、核對無誤的賬簿編制,賬表之間、表內(nèi)各項目之間、本期報表與前期報表之間具有勾稽關(guān)系的數(shù)字是否相符,合并會計報表的編制是否符合規(guī)定;⑤會計報表和附注及其編表說明反映的內(nèi)容是否真實;完整、準(zhǔn)確、合規(guī)。我國《獨立審計準(zhǔn)則》第6條規(guī)定的會計報表審計目的有3個方面:①會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定;②會計報表在所有重大方面是否充分地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況;③會計處理立法的選用是否符合一致性原則。
一般審計目標(biāo)明確以后,審計人員就可以據(jù)以確定項目審計目標(biāo)。在一般情況下,一個一般審計目標(biāo)至少有一個項目審計目標(biāo)與之相對應(yīng)。項目審計目標(biāo)是具體賬戶或具體業(yè)務(wù)的審計目標(biāo);其內(nèi)容視項目大小而定,而且有一定的層次性。如果把貨幣資金作為被審計項目,那么不僅要確定貨幣資金審計目標(biāo),還要分別確定現(xiàn)金項目審計目標(biāo)、銀行存款項目審計目標(biāo)和其他貨幣資金項目審計目標(biāo)。從財政財務(wù)審計角度出發(fā),主要會計賬戶及經(jīng)濟業(yè)務(wù)的項目審計目標(biāo)有以下幾個方面:
1.現(xiàn)金(包括銀行存款)項目審計日標(biāo)
①有關(guān)現(xiàn)金的內(nèi)容控制制度是否存在和有效;
②現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是否完整地入賬,有無遺漏;
③記錄在賬的現(xiàn)金是否確實存在,有無挪用現(xiàn)象,是否屬于被審計單位所有;
④現(xiàn)金的會汁記錄是否正確無誤;
⑤有關(guān)現(xiàn)金的計價,如外幣匯兌損益的計算等是否正確,有無虛增或虛減現(xiàn)金的可能;
⑥現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)的發(fā)生是否符合有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定;
⑦會計報表對現(xiàn)金余額的反映是否恰當(dāng)?shù)取?BR> 有價證券常常作為現(xiàn)金的替代品而為單位所持有,其審計目標(biāo)與審計現(xiàn)金的目標(biāo)大致相同。
2.應(yīng)收及預(yù)付款項目審計目標(biāo)
①有關(guān)應(yīng)收及預(yù)付款項的內(nèi)部控制制度是否存在和一貫遵循;
②應(yīng)收及預(yù)付業(yè)務(wù)會計記錄是否完整,有無遺漏;
③記錄登賬的應(yīng)收及預(yù)付款項是否確實存在,是否真正是被審計單位的債務(wù);
④所有應(yīng)收及預(yù)付賬款的會計記錄是否正確無誤;
⑤應(yīng)收及預(yù)付賬款的計價是否正確,有無虛增、虛減現(xiàn)象;
⑥應(yīng)收及預(yù)付賬款余額在有關(guān)會計報表上的反映是否恰當(dāng)?shù)取?BR> 3.存貨項目審計目標(biāo)
①有關(guān)存貨的內(nèi)部控制制度是否健全和一貫遵循;
②全部存貨余額是否合理,有無超儲或不足現(xiàn)象;
③賬上反映的存貨是否確實存在,是否為被審計單位所有;
④被審計單位實際擁有的存貨是否完整登記入賬,有無遺漏；
⑤存貨計價是否正確,單價與數(shù)量乘積是否正確,加總是否正確;
⑥趨近結(jié)賬日的存貨收支記入的會計期間是否正確;
⑦存貨明細(xì)賬匯總數(shù),各類存貨實際數(shù)匯總,與存貨總賬是否相符;
⑧存貨在會計報表上的列示是否恰當(dāng),存貨分類、計價方法是否正確,抵押轉(zhuǎn)讓、代存、折舊等情況是否得到充分揭示等。
4.長期投資項目審計目標(biāo)
①有關(guān)長期投資的內(nèi)部控制制度是否健全和有效;
②全部長期投資余額是否合理,有無不正當(dāng)投資;
③各種形式的長期投資資產(chǎn)是否真實存在并為單位所擁有;
④各種形式的長期投資是否完整地入賬,有無遺漏;
⑤長期投資資產(chǎn)計價是否合理,是否符合有關(guān)法規(guī)的規(guī)定;
⑥各種長期投資有無收益,各種收益是否確實收取并在賬上正確與及時地反映;
⑦各項長期投資在會計報表上的列示是否恰當(dāng)?shù)取?BR> 5.固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)項目審計目標(biāo)
(1)固定資產(chǎn)項目審計目標(biāo)
①有關(guān)固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度是否健全和有效遵循;
②各類固定資產(chǎn)是否真實存在并為被審計單位所有,是否存在受留置權(quán)限制的固定資產(chǎn)；
③各類固定資產(chǎn)是否完整地入賬,有無遺漏;
④各類固定資產(chǎn)計價方法是否符合有關(guān)規(guī)定,資本性支出與收益性支出是否適當(dāng)合理;
⑤各類固定資產(chǎn)增減變動記錄是否正確，是否辦理了必要的手續(xù)?
⑥固定資產(chǎn)折舊方法及折舊計算是否正確,使用的折舊率前后是否一致;
⑦固定資產(chǎn)原值、累計折舊額和凈值在會計報表上的列示是否正確,有無充分的揭示。
(2)無形資產(chǎn)項目審計目標(biāo)
①所有無形資產(chǎn)是否確實存在并為被審計單位所擁有；
②各種無形資產(chǎn)的估價是否符合有關(guān)規(guī)定,計價是否恰當(dāng)與合理；
③各種無形資產(chǎn)的攤銷是否符合有關(guān)規(guī)定,攤銷計算是否合理和正確;
④無形資產(chǎn)在會計報表上的列示是否適當(dāng)和充分等。
6.負(fù)債項目審計目標(biāo)
①有關(guān)負(fù)債的內(nèi)部控制制度是否存在和有效執(zhí)行；
②負(fù)債業(yè)務(wù)記錄是否完整,有無遺漏；
③已經(jīng)記錄的各種負(fù)債是否確實存在,是否應(yīng)由被審計單位承擔(dān);
④各項負(fù)債記錄是否正確無誤,有無虛增虛減現(xiàn)象;
⑤有關(guān)負(fù)債的計價,如利息的計算、折溢價的攤銷是否正確;
⑥各項負(fù)債發(fā)生是否符合有關(guān)法律、規(guī)章的規(guī)定,是否遵守了有關(guān)契約的規(guī)定;
⑦負(fù)債余額在會計報表上的反映是否恰當(dāng)?shù)取?BR> 7.所有者權(quán)益項目審計目標(biāo)
①有關(guān)所有者權(quán)益的內(nèi)部控制制度是否健全和有效;
②各種所有者權(quán)益記錄是否完整,有無遺漏;
③各種所有者權(quán)益記錄是否正確,有無虛增現(xiàn)象;
④已經(jīng)記錄的所有者權(quán)益是否確實存在,是否為被審計單位所有;
⑤實收資本、資本公積的形式、增加是否符合有關(guān)規(guī)定,其計算是否正確;
⑥利潤分配及其會計處理是否正確、合理;
⑦所有者權(quán)益在會計報表上的反映是否恰當(dāng)和充分等。
8.收入與費用項目審計目標(biāo)
①有關(guān)收入與費用的內(nèi)部控制制度是否健全和有效執(zhí)行;
②收入與費用記錄是否完整,有無重記或漏記現(xiàn)象;
③各種收入的確認(rèn)是否符合實現(xiàn)原則,其計算是否正確,是否全部入賬,是否均已取得,有無虛增、虛減現(xiàn)象;
④各種費用的確認(rèn)是否符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、謹(jǐn)慎原則和配比原則,有關(guān)費用的計算、歸集和分配是否合理、正確,有無虛增、虛減現(xiàn)象;
⑤各種銷售退回、銷售折扣與折讓是否確實存在,計算是否正確,處理是否得當(dāng);
⑥各項收入和費用的分類處理是否正確;
⑦各項收入和費用的記入和會計期間是否正確與合理；
⑧被審計單位損益的計算是否正確,損益形成和損益分配是否合理;
⑨所有者權(quán)益在會計報表列示是否恰當(dāng),揭示是否充分等。