最近，審計(jì)界有人提出獨(dú)立性是審計(jì)本質(zhì)。對(duì)此，筆者持有異議，現(xiàn)就此作一點(diǎn)研究。
審計(jì)的獨(dú)立性，是指審計(jì)人在審計(jì)授權(quán)人或委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人的三者關(guān)系方面，居于一種相對(duì)獨(dú)立和超脫的地位，以第三者身份獨(dú)立、公正、客觀地履行審計(jì)監(jiān)督，不參與審計(jì)授權(quán)人或委托人以及被審計(jì)人的任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。其獨(dú)立性一方面體現(xiàn)在審計(jì)人必須有相對(duì)獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)、工作環(huán)境和經(jīng)費(fèi)來(lái)源；另一方面，則要求審計(jì)人員在審計(jì)監(jiān)督過(guò)程中不偏不倚、忠于事實(shí)、獨(dú)立進(jìn)行取證，并對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)肅思考、判斷，依法作出審計(jì)結(jié)論和評(píng)價(jià)。
筆者認(rèn)為，審計(jì)的這種獨(dú)立性不是其自身固有的，而是由法律賦予的。國(guó)際審計(jì)組織，1977年在秘魯首都利馬舉行的第九屆會(huì)議上，通過(guò)的《利馬宣言—審計(jì)規(guī)劃指南》提出，審計(jì)機(jī)關(guān)的建立及其獨(dú)立性的程度，應(yīng)在憲法中加以規(guī)定，其成員的獨(dú)立性也應(yīng)由憲法予以保障。我國(guó)現(xiàn)行《憲法》第九十一條“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)”，“在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉”，從而在法律上確定和保證了我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和審計(jì)人員的獨(dú)立性。由此可見(jiàn)，審計(jì)的獨(dú)立性絕不是自身固有的，而是由法律賦予的。再說(shuō)，獨(dú)立性也不是審計(jì)特有的，它是監(jiān)督部門(mén)所具有的共性。如司法監(jiān)督、行政監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，他們都有一定的獨(dú)立性，其中法院、檢察院甚至還優(yōu)于審計(jì)機(jī)關(guān)。
何謂本質(zhì)？按照唯物辯證法原理，所謂本質(zhì)，是指事物內(nèi)部所固有的并區(qū)別于其他事物的特殊屬性。我們從以上揭示的獨(dú)立性來(lái)看，它既不是審計(jì)自身所固有的，也不是審計(jì)所特有的。因此，我們有理由認(rèn)定獨(dú)立性不是審計(jì)本質(zhì)，它只是審計(jì)監(jiān)督過(guò)程中的必須的一個(gè)前提條件。這好比人的生存離不開(kāi)陽(yáng)光、空氣和水，但我們絕不能說(shuō)陽(yáng)光、空氣和水就是人的本質(zhì)。
既然，我們否定了獨(dú)立性是審計(jì)本質(zhì)，那么審計(jì)本質(zhì)究竟是什么呢？
首先，研究這個(gè)問(wèn)題，我們應(yīng)當(dāng)從審計(jì)關(guān)系方面來(lái)進(jìn)行分析和判斷。本文，審計(jì)關(guān)系是指由審計(jì)授權(quán)人或委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人構(gòu)成的對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任履行情況的審查。其中，審計(jì)授權(quán)人或委托人是財(cái)產(chǎn)的所有者，審計(jì)人是指專(zhuān)職從事審查的機(jī)構(gòu)和人員，被審計(jì)人是財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者。眾所周知，當(dāng)財(cái)產(chǎn)的所在權(quán)和其經(jīng)營(yíng)權(quán)分離、財(cái)產(chǎn)的所有者將自己的財(cái)產(chǎn)委托他人經(jīng)營(yíng)管理時(shí)，即在財(cái)產(chǎn)的所有者和經(jīng)營(yíng)管理者之間就形成了一種特有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。財(cái)產(chǎn)的所有者為了查明財(cái)產(chǎn)的增減變動(dòng)情況，以及經(jīng)營(yíng)管理者履行職責(zé)和承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任狀況，必須經(jīng)過(guò)與責(zé)任雙方不存在經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的專(zhuān)職機(jī)構(gòu)和人員，由財(cái)產(chǎn)的所有者授權(quán)或委托進(jìn)行查證，提出評(píng)價(jià)和監(jiān)證報(bào)告，才能確認(rèn)經(jīng)營(yíng)管理者是否履行了職責(zé)和承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計(jì)關(guān)系是客觀存在的，無(wú)論是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)或是社會(huì)審計(jì)，都存在審計(jì)關(guān)系。在這種關(guān)系中，審計(jì)人只有接受審計(jì)授權(quán)人或委托人的授權(quán)或委托，才能對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。顯而易見(jiàn)，這種授權(quán)或委托的審計(jì)監(jiān)督，才是審計(jì)自身所固有的。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)由政府授權(quán)，對(duì)政府各部門(mén)、金融機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；內(nèi)部審計(jì)由單位授權(quán)，對(duì)所屬部門(mén)及下屬單位的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；社會(huì)審計(jì)則接受有關(guān)單位、團(tuán)體和個(gè)人的委托，對(duì)其委托事項(xiàng)進(jìn)行審查、鑒證和評(píng)估。其次，我們從監(jiān)督體系來(lái)年，授托或委托是審計(jì)所特有的。審計(jì)監(jiān)督與司法行政和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的根本區(qū)別在于，審計(jì)監(jiān)督必須經(jīng)審計(jì)授權(quán)人或委托人的授權(quán)或委托，才有權(quán)對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)，其審計(jì)對(duì)象、范圍和內(nèi)容由審計(jì)授權(quán)人或委托人來(lái)決定。而其他形式的監(jiān)督，如法院、檢察院、財(cái)政、稅務(wù)、工商、物價(jià)等部門(mén)的司法、行政和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，是在執(zhí)行自己業(yè)務(wù)的同時(shí)而進(jìn)行，其監(jiān)督的對(duì)象和內(nèi)容，也存在于自身的業(yè)務(wù)范圍之中。
審計(jì)的獨(dú)立性，是指審計(jì)人在審計(jì)授權(quán)人或委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人的三者關(guān)系方面，居于一種相對(duì)獨(dú)立和超脫的地位，以第三者身份獨(dú)立、公正、客觀地履行審計(jì)監(jiān)督，不參與審計(jì)授權(quán)人或委托人以及被審計(jì)人的任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。其獨(dú)立性一方面體現(xiàn)在審計(jì)人必須有相對(duì)獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)、工作環(huán)境和經(jīng)費(fèi)來(lái)源；另一方面，則要求審計(jì)人員在審計(jì)監(jiān)督過(guò)程中不偏不倚、忠于事實(shí)、獨(dú)立進(jìn)行取證，并對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)肅思考、判斷，依法作出審計(jì)結(jié)論和評(píng)價(jià)。
筆者認(rèn)為，審計(jì)的這種獨(dú)立性不是其自身固有的，而是由法律賦予的。國(guó)際審計(jì)組織，1977年在秘魯首都利馬舉行的第九屆會(huì)議上，通過(guò)的《利馬宣言—審計(jì)規(guī)劃指南》提出，審計(jì)機(jī)關(guān)的建立及其獨(dú)立性的程度，應(yīng)在憲法中加以規(guī)定，其成員的獨(dú)立性也應(yīng)由憲法予以保障。我國(guó)現(xiàn)行《憲法》第九十一條“國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)”，“在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉”，從而在法律上確定和保證了我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和審計(jì)人員的獨(dú)立性。由此可見(jiàn)，審計(jì)的獨(dú)立性絕不是自身固有的，而是由法律賦予的。再說(shuō)，獨(dú)立性也不是審計(jì)特有的，它是監(jiān)督部門(mén)所具有的共性。如司法監(jiān)督、行政監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，他們都有一定的獨(dú)立性，其中法院、檢察院甚至還優(yōu)于審計(jì)機(jī)關(guān)。
何謂本質(zhì)？按照唯物辯證法原理，所謂本質(zhì)，是指事物內(nèi)部所固有的并區(qū)別于其他事物的特殊屬性。我們從以上揭示的獨(dú)立性來(lái)看，它既不是審計(jì)自身所固有的，也不是審計(jì)所特有的。因此，我們有理由認(rèn)定獨(dú)立性不是審計(jì)本質(zhì)，它只是審計(jì)監(jiān)督過(guò)程中的必須的一個(gè)前提條件。這好比人的生存離不開(kāi)陽(yáng)光、空氣和水，但我們絕不能說(shuō)陽(yáng)光、空氣和水就是人的本質(zhì)。
既然，我們否定了獨(dú)立性是審計(jì)本質(zhì)，那么審計(jì)本質(zhì)究竟是什么呢？
首先，研究這個(gè)問(wèn)題，我們應(yīng)當(dāng)從審計(jì)關(guān)系方面來(lái)進(jìn)行分析和判斷。本文，審計(jì)關(guān)系是指由審計(jì)授權(quán)人或委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人構(gòu)成的對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任履行情況的審查。其中，審計(jì)授權(quán)人或委托人是財(cái)產(chǎn)的所有者，審計(jì)人是指專(zhuān)職從事審查的機(jī)構(gòu)和人員，被審計(jì)人是財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者。眾所周知，當(dāng)財(cái)產(chǎn)的所在權(quán)和其經(jīng)營(yíng)權(quán)分離、財(cái)產(chǎn)的所有者將自己的財(cái)產(chǎn)委托他人經(jīng)營(yíng)管理時(shí)，即在財(cái)產(chǎn)的所有者和經(jīng)營(yíng)管理者之間就形成了一種特有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。財(cái)產(chǎn)的所有者為了查明財(cái)產(chǎn)的增減變動(dòng)情況，以及經(jīng)營(yíng)管理者履行職責(zé)和承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任狀況，必須經(jīng)過(guò)與責(zé)任雙方不存在經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的專(zhuān)職機(jī)構(gòu)和人員，由財(cái)產(chǎn)的所有者授權(quán)或委托進(jìn)行查證，提出評(píng)價(jià)和監(jiān)證報(bào)告，才能確認(rèn)經(jīng)營(yíng)管理者是否履行了職責(zé)和承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計(jì)關(guān)系是客觀存在的，無(wú)論是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)或是社會(huì)審計(jì)，都存在審計(jì)關(guān)系。在這種關(guān)系中，審計(jì)人只有接受審計(jì)授權(quán)人或委托人的授權(quán)或委托，才能對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。顯而易見(jiàn)，這種授權(quán)或委托的審計(jì)監(jiān)督，才是審計(jì)自身所固有的。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)由政府授權(quán)，對(duì)政府各部門(mén)、金融機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；內(nèi)部審計(jì)由單位授權(quán)，對(duì)所屬部門(mén)及下屬單位的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；社會(huì)審計(jì)則接受有關(guān)單位、團(tuán)體和個(gè)人的委托，對(duì)其委托事項(xiàng)進(jìn)行審查、鑒證和評(píng)估。其次，我們從監(jiān)督體系來(lái)年，授托或委托是審計(jì)所特有的。審計(jì)監(jiān)督與司法行政和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的根本區(qū)別在于，審計(jì)監(jiān)督必須經(jīng)審計(jì)授權(quán)人或委托人的授權(quán)或委托，才有權(quán)對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)，其審計(jì)對(duì)象、范圍和內(nèi)容由審計(jì)授權(quán)人或委托人來(lái)決定。而其他形式的監(jiān)督，如法院、檢察院、財(cái)政、稅務(wù)、工商、物價(jià)等部門(mén)的司法、行政和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，是在執(zhí)行自己業(yè)務(wù)的同時(shí)而進(jìn)行，其監(jiān)督的對(duì)象和內(nèi)容，也存在于自身的業(yè)務(wù)范圍之中。