第九章 審計測試中的抽樣技術
重要知識點：
1、審計抽樣的定義及適用范圍（P174）
所謂審計抽樣，是指注冊會計師在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進行測試，并根據(jù)測試結果，推斷審計對象總體特征的一種方法。
審計抽樣對控制測試和實質性測試都適用，但它并不是對于這些測試中的所有程序都適用。通常不用于詢問、觀察和分析性復核程序。
2、統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣的關系（P175）
注冊會計師執(zhí)行審計測試，既可以運用統(tǒng)計抽樣技術，也可以運用非統(tǒng)計抽樣技術，還可以結合使用這兩種抽樣技術。不論采用哪種抽樣技術，都要求注冊會計師在設計、執(zhí)行抽樣計劃和評價抽樣結果中合理運用專業(yè)判斷。這兩種技術只要運用得當，都可以提供審計所要求的充分、適當?shù)淖C據(jù)，并且都存在某種程度的抽樣風險和非抽樣風險。它們之間的根本區(qū)別在于是否利用概率法則來量化控制抽樣風險。
非統(tǒng)計抽樣只要設計得當，也可達到同統(tǒng)計抽樣一樣的效果。
統(tǒng)計抽樣的產(chǎn)生并不意味著非統(tǒng)計抽樣的消亡。
非統(tǒng)計抽樣和統(tǒng)計抽樣的選用，并不影響運用于樣本的審計程序的選擇。
3、屬性抽樣和變量抽樣（P176）
[統(tǒng)計抽樣多運用于變量抽樣，較少運用于屬性抽樣]
表9－1
4、統(tǒng)計抽樣與專業(yè)判斷（P177）
那種認為統(tǒng)計抽樣能夠減少審計過程中的專業(yè)判斷或可以取代專業(yè)判斷的觀點是錯誤的。
5、樣本的設計應考慮的基本因素（P177）
1．審計目的
2．審計對象總體與抽樣單位
[對象總體——>全部項目；抽樣單位——>對象總體的個別項目]
3．抽樣風險和非抽樣風險
抽樣風險是注冊會計量依據(jù)抽樣結果得出的結論與審計對象總體特征不相符合的可能性。抽樣風險與樣本量成反比，樣本量越大，抽樣風險越低。
表9-2
非抽樣風險是指注冊會計師因采用不恰當?shù)膶徲嫵绦蚧蚍椒?，或因誤解審計證據(jù)等而未能發(fā)現(xiàn)重大誤差的可能性。產(chǎn)生這種風險的原因主要有：
（1）人為錯誤，如未能找出樣本文件中的錯誤等。
（2）運用了不切合審計目標的程序。
（3）錯誤解釋樣本結果。
非抽樣風險無法量化，但是，注冊會計師應當通過對審計工作的適當計劃、指導和監(jiān)督，以堅持質量控制標準，力爭有效地降低非抽樣風險。
4．可信賴程度
可信賴程度通常用預計抽樣結果能夠代表審計對象總體特征的百分比來表示。例如，抽樣結果有95%的可信賴程度，就是指抽樣結果代表總體特征的可能性有95%，沒有代表總體特征的可能性有5%。在審計過程中，注冊會計師對可信賴程度要求越高，需選取的樣本量就應越大。[同向變化]
5．可容忍誤差
可容忍誤差是注冊會計師認為抽樣結果可以達到審計目的而愿意接受的審計對象總體的誤差。注冊會計師應當在審計計劃階段，根據(jù)審計重要性原則，合理確定可容忍誤差?？扇萑陶`差越小，需選取的樣本量就應越大。[反向變化]
6．預期總體誤差
注冊會計師應根據(jù)前期審計所發(fā)現(xiàn)的誤差、被審計單位經(jīng)營業(yè)務和經(jīng)營環(huán)境的變化、內部控制的評價及分析性復核的結果等，來確定審計對象總體的預期誤差。如果存在預期誤差，則應當選取較大的樣本量。[同向變化]
7．分層
分層是將某一審計對象總體劃分為若干具有相似特征的次級總體的過程。注冊會計師可以利用分層重點審計可能有較大錯誤的項目，并減少樣本量。
對總體采用分層法，可以按經(jīng)濟業(yè)務的重要性來分，也可以按經(jīng)濟業(yè)務的類型等來分。分層時，必須注意以下幾點：
（1）總體中的每一抽樣單位必須屬于一個層次，并且只屬于這一層次。[每一抽樣單位屬于且只屬于一個層次]
（2）必須有事先能夠確定的、有形的、具體的差別來區(qū)分不同的層次。[確定、有形、具體的差別來區(qū)分層次]
（3）必須能夠事先確定每一層次中抽樣單位的準確數(shù)字。[每一層次中抽樣單位的準確數(shù)字事先確定]
通常，注冊會計師應對包含最重要項目的層次實施全部審查。
6、樣本選取的基本要求（P180）
注冊會計師在選取樣本時，應使審計對象總體內所有項目均有被選取的機會，以使樣本能夠代表總體。
7、樣本選取的方法（P180）
1．隨機選樣
[1編號；2確定范圍（500~5000）；3確定樣本量（20）；4確定起點（第5列第1行）；5確定路線（第5列、第4列、…第1列）。依據(jù)P181舉例]
2．系統(tǒng)選樣（也稱等距選樣）
[1確定范圍（2000張）；2確定樣本量（100張）；3計算選樣間隔（2000÷100=20）；4確定起點。依據(jù)P181舉例]
3．隨意選樣
8、抽樣結果的評價（P182）
1．分析樣本誤差
（1）根據(jù)預先確定的構成誤差的條件，確定某一有問題的項目是否為一項誤差。
（2）注冊會計師按照既定的審計程序無法對樣本取得審計證據(jù)時，應當實施替代審計程序，以獲取相應的審計證據(jù)。如果注冊會計師無法或者沒有執(zhí)行替代審計程序，則應將該項目視為一項誤差。
（3）如果某些樣本誤差項目具有共同的特征，則應將（其）作為一個整體，實施相應的審計程序，并根據(jù)審計結果進行單獨的評價。
（4）在分析抽樣中所發(fā)現(xiàn)的誤差時，還應考慮誤差的質的方面，包括誤差的性質、原因及其對其他相關審計工作的影響。
2．推斷總體誤差
分析樣本誤差后，注冊會計師應根據(jù)抽樣中發(fā)現(xiàn)的誤差采用適當?shù)姆椒?，推斷審計對象的總體誤差。當總體劃分為幾個層次時，應先對每一層次作個別的推斷，然后將推斷結果加以匯總。由于存在多種抽樣方法，注冊會計師根據(jù)樣本誤差推斷總體誤差的方法應與所選用的抽樣方法一致。
3．重估抽樣風險
注冊會計師在實質性測試中運用審計抽樣推斷總體誤差后，應將總體誤差同可容忍誤差進行比較，并將抽樣結果同其他相關審計程序中所獲得的證據(jù)相比較。如果推斷的總體誤差超過可容忍誤差，經(jīng)重估后的抽樣風險不能接受，應增加樣本量或執(zhí)行替代審計程序。如果推斷的總體誤差接近可容忍誤差，應考慮是否增加樣本量或執(zhí)行替代審計程序。
在進行控制測試時，注冊會計師如果認為抽樣結果無法達到其對所測試的內部控制的預期信賴程度，則應考慮增加樣本量或修改實質性測試程序。
4．形成審計結論
注冊會計師在抽樣結果評價的基礎上，應根據(jù)所獲得的證據(jù)，確定審計證據(jù)是否足以證實某一審計對象總體的特征，從而得出審計結論。
9、控制測試中抽樣技術的運用（P183）
1．風險與可信賴程度
1減去可信賴程度就是風險。
在控制測試中，一般將最小可信賴程度置為90%，如果其屬性對于其他項目是重要的，則用95%的可信賴程度。
2．屬性抽樣的具體方法
（1）固定樣本量抽樣[結合舉例學習]
①確定審計目的；
②定義“誤差”；[P184中之所以只定義“數(shù)量”而不定義“金額”的原因是控制測試] ③定義審計對象總體；
④確定樣本選取方法；
⑤確定樣本量；[通過預期總體誤差（率）和可容忍誤差（率）確定樣本量和預期誤差數(shù)]
⑥選取樣本進行審計；
⑦評價抽樣結果；[結論：1總體誤差率不超過（ ）%的可信賴程度為（ ）%；2不能以（ ）%的可信賴程度保證總體誤差率不超過（ ）%]
⑧書面說明抽樣程序。
（2）?！叱闃覽結合舉例學習]
?！叱闃訌念A期總體誤差為零開始，通過邊抽樣邊評價來完成抽樣審計工作。能夠有效提高工作效率，降低審計費用。
①確定可容忍誤差和風險水平；
②確定初始樣本量；[通過風險水平和可容忍誤差確定初始樣本量]
③進行?！叱闃記Q策。[1根據(jù)發(fā)現(xiàn)錯誤數(shù)和風險水平確定風險系數(shù)（查表）；2計算總體誤差（風險系數(shù)÷樣本量）；3當計算的總體誤差＞可容忍誤差，計算增加樣本量（風險系數(shù)÷可容忍誤差-已審計樣本量）]
（3）發(fā)現(xiàn)抽樣
主要用于查找重大非法事件。使用發(fā)現(xiàn)抽樣時，當發(fā)現(xiàn)重大的誤差，注冊會計師可能放棄一切抽樣程序，而對總體進行全面徹底的檢查。若發(fā)現(xiàn)抽樣未發(fā)現(xiàn)任何例外，注冊會計師可得出下列結論：在既定的誤差率范圍內沒有發(fā)現(xiàn)重大誤差。
表9-4
表9-10
10、實質性測試中抽樣技術的運用（P189）
1．變量抽樣的具體方法與程序
實質性測試時，一般可采用單位平均估計抽樣、比率估計抽樣和差額估計抽樣等變量抽樣方法，這些方法均可通過分層來實現(xiàn)。一般情況下變量抽樣的基本步驟如下：（1）確定審計目的；（2）定義審計對象總體；（3）選定抽樣方法；（4）確定樣本量；（5）確定樣本選取方法；（6）選取樣本并進行審計；（7）評價抽樣結果；（8）書面說明抽樣程序。
2．變量抽樣的方法
（1）單位平均估計抽樣
（2）比率估計抽樣
公式：比率=樣本實際價值之和÷樣本賬面價值之和
估計的總體實際價值=總體賬面價值×比率
（3）差額估計抽樣
公式：平均差額=（樣本實際價值-樣本賬面價值）÷樣本量
估計的總體差額=平均差額×總體項目個數(shù)
估計的總體實際價值=總體賬面價值+估計的總體差額
第十章 銷售與收款循環(huán)審計
重要知識點：
1、銷售與收款循環(huán)的特性（P195）[非重點，一般了解]
2、銷售業(yè)務的內部控制和控制測試（P202）[變化內容]
1．適當?shù)穆氊煼蛛x
適當?shù)穆氊煼蛛x有助于防止各種有意的或無意的錯誤。
注冊會計師通常通過觀察有關人員的活動，以及與這些人員進行討論，來實施職責分離的控制測試。
2．正確的授權審批
3．充分的憑證和記錄
只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標。
4．憑證的預先編號
對憑證預先進行編號，旨在防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬。當然，如果對憑證的編號不作清點，預先編號就會失去其控制意義。由收款員對每筆銷貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調查憑證缺號的原因，就是實施這項控制的一種方法。
對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證。比如從主營業(yè)務收入明細賬中選出銷售發(fā)票的存根，看其編號是否連續(xù)，有無不正常的缺號發(fā)票和重號發(fā)票。這種測試程序可同時提供有關真實性和完整性目標的證據(jù)。
5．按月寄出對賬單
由不負責現(xiàn)金出納和銷貨及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應付賬款余額不正確后及時做出說明，因而這是一項有用的控制。為了使這項控制更有成效，將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項，指定一位不掌管貨幣資金，也不記載主營業(yè)務收入和應收賬款賬目的主管人員處理。
由注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和檢查顧客復函檔案，對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單，是十分有用的控制測試。
6．內部核查程序
由內部審計人員或其他獨立人員核查銷貨業(yè)務的處理和記錄，是實現(xiàn)內部控制目標所不可缺少的一項控制措施。注冊會計師可以采用檢查內部審計人員的報告，或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實施控制測試。 3、銷貨交易的實質性測試（P205）
1．登記入賬的銷貨業(yè)務是真實的
對這一目標，注冊會計師一般關心三類錯誤的可能性：一是未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務登記入賬；二是銷貨業(yè)務重復入賬；三是向虛構的顧客發(fā)貨，并作為銷貨業(yè)務登記入賬。前兩類錯誤可能是有意的，也可能是無意的，而第三類錯誤卻是有意的。
無意的多報會導致應收賬款明顯增多，但注冊會計師通常可以通過函證輕易發(fā)覺。
如何以恰當?shù)膶嵸|性測試來發(fā)現(xiàn)不真實的銷貨，取決于注冊會計師認為可能在何處發(fā)生錯誤。對于“存在或發(fā)生”這一目標而言，注冊會計師通常只在認為內部控制有弱點時，才實施實質性測試。因此，測試的性質取決于潛在的控制弱點的性質：
（1）針對未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務登記入賬這類錯誤發(fā)生的可能性，注冊會計師可以從主營業(yè)務收入明細賬中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷貨業(yè)務。如果注冊會計師對發(fā)運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少。
（2）針對銷貨業(yè)務重復入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可通過檢查企業(yè)的銷貨交易記錄清單以確定是否存在重號、缺點。
（3）針對向虛構的顧客發(fā)貨并作為銷貨業(yè)務登記入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師應當檢查主營業(yè)務收入明細賬中與銷貨分錄相應的銷貨單，以確定銷貨是否經(jīng)過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。
檢查上述三類多報銷貨錯誤的可能性的另一有效的辦法是追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務一開始通常是真實的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發(fā)運憑證和顧客訂貨單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構的銷貨業(yè)務。
2．已發(fā)生的銷貨業(yè)務均已登記入賬
銷貨業(yè)務的審計一般偏重于檢查虛報資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無需對完整性目標進行交易實質性測試。但是，如果內部控制不健全，比如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務收入明細賬這一獨立內部核查程序，就有必要進行交易實質性測試。
從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細賬，是測試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序成為一項有意義的測試，注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查查憑證的編號順序來查明。
由原始憑證追查至明細賬與從明細賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來測試遺漏的業(yè)務（“完整性”目標），后者用來測試不真實的業(yè)務（“存在或發(fā)生”目標，即真實性目標）。
測試真實性目標時，起點是明細賬，即從主營業(yè)務收入明細賬中抽取一個發(fā)票號碼樣本，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運憑證以及顧客訂貨單；測試完整性目標時，起點應是發(fā)貨憑證，即從發(fā)運憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務收入明細賬，借以測試遺漏事項。
3．登記入賬的銷貨業(yè)務的估價準確
銷貨業(yè)務的準確估價包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準確地開具賬單，以及將賬單上的數(shù)額準確地記入會計賬簿。對這三個方面，每次審計中一般都要做實質性測試，以確保其準確無誤。
典型的實質性測試包括復算會計記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是，以主營業(yè)務收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業(yè)務的合計數(shù)與應收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根進行比較核對。銷售發(fā)票存根上所列的單價，通常還要與經(jīng)過批準的商品價目表進行比較核對，其金額小計和合計數(shù)也要進行復算。發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號等，則應與發(fā)運憑證進行比較核對。另外，往往還要審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。
4．登記入賬的銷貨業(yè)務的分類恰當
銷貨分類正確的測試一般可與估價測試一并進行。注冊會計師可以通過審核原始憑證確定具體交易業(yè)務的類別是否正確，并以此與賬簿的實際記錄作比較。
5．銷貨業(yè)務的記錄及時
發(fā)貨后應盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷貨業(yè)務，確保它們記入正確的會計期間。在執(zhí)行估價實質性測試程序的同時，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運憑證的日期與相應的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務收入明細賬和應收賬款明細賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷貨截止期限上的錯誤。
6．銷貨業(yè)務已正確地記入明細賬并正確地匯總
在多數(shù)審計中，通常都要加總主營業(yè)務收入明細賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內容分別追查至主營業(yè)務收入總賬和應收賬款明細賬或現(xiàn)金、銀行存款日記賬，以檢查在銷貨過程中是否存在有意或無意的錯報問題。從主營業(yè)務收入明細賬追查至應收賬款明細賬，一般與為實現(xiàn)其他審計目標所作的測試一并進行；而將主營業(yè)務收入明細賬加總，并追查、核對加總數(shù)至其總賬，則應作為單獨的一項測試程序來執(zhí)行。
過賬、匯總目標與其他目標的區(qū)別是，過賬、匯總目標的測試包括加總主營業(yè)務收入明細賬、應收賬款明細賬和過入總賬三項，并從其中之一追查其他兩項。如果加總與比較只限于這三者，即屬于過賬、匯總目標的測試。
4、《內部會計控制規(guī)范──銷售與收款（試行）》相關內容（P202、P204、P208）[新增]
1．單位應當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門（或崗位）分別設立。
2．單位在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離。
3．[單位銷售部門應按照經(jīng)批準的銷售合同編制銷售計劃，向發(fā)貨部門下達銷售通知單，同時編制銷售發(fā)票通知單，并經(jīng)審批后下達給財會部門，由財會部門根據(jù)銷售發(fā)票通知單向客戶開出銷售發(fā)票。]編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應相互分離。
4．銷售與收款內部控制監(jiān)督檢查的內容主要包括：
（1）銷售與收款業(yè)務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在銷售與收款業(yè)務不相容職務混崗的現(xiàn)象；
（2）銷售與收款業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批行為；
（3）銷售的管理情況。重點檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定；
（4）收款的管理情況。重點檢查單位銷售收入是否及時入賬，應收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定；
（5）銷售退回的管理情況。重點檢查銷售退回手續(xù)是否齊全、退回貨物是否及時入庫。
5．收款控制
（1）單位應當按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結算辦法》和《內部會計控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務。
（2）單位應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應當避免接觸銷售現(xiàn)款。
（3）單位應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應收賬款可通過法律程序予以解決。
（4）單位應當按客戶設置應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。單位對長期往來客戶應當建立起完善的客戶資料，并對客戶資料實行動態(tài)管理，及時更新。
（5）單位對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。單位發(fā)生的各項壞賬，應查明原因，明確責任，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會計處理。
（6）單位注銷的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外款。
（7）單位應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。單位應當有專人保管應收票據(jù)，對于即將到期的應收票據(jù)，應及時向付款人提示付款；已貼現(xiàn)票據(jù)應在備查簿中登記，以便日后追蹤管理。單位應制定逾期票據(jù)的沖銷管理程序和逾期票據(jù)追蹤監(jiān)控制度。
（8）單位應當定期與往來客戶通過函證等方式核對應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。
5、主營業(yè)務收入實質性測試程序（P209）
1．取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。[通用程序，以后各項目審計基本都有該程序]
2．查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別關注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則和方法。
4．～ 6．[一般了解P210]
8．～ 10．[一般了解P212]
12．～ 14．[一般了解P212～213]
3．選擇運用以下分析性復核方法，作比較分析：
7．實施銷售的截止測試。對主營業(yè)務收入實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確：應計入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推延至下期或提前至本期。
注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（對服務業(yè)則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止測試的關鍵所在。
圍繞上述三個重要日期，在審計實務中，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止測試：
一是以賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法的優(yōu)點是比較直觀，容易追查至相關憑證記錄，以確定其是否應在本期確認收入，特別是在連續(xù)審計兩個以上會計期間時，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計效率。缺點是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記，尤其是當本期漏記收入延至下期，而審計時被審計單位尚未及時登賬時，不易發(fā)現(xiàn)應記入報告期收入而未記的情況。使用這種方法主要是為了防止多計收入。
二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。具體做法是抽取在報表日前后使用的若干張發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。這種方法也有其優(yōu)缺點，優(yōu)點是較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點是較費時費力，有時難以查找相應的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。使用該方法時應注意兩點：（1）相應的發(fā)運憑證是否齊全，特別應注意有無報告期內已作收入而下期初用紅字沖回，并且無發(fā)貨、收貨記錄，以此來調節(jié)前后期利潤的情況；（2）被審計單位的發(fā)票存根是否已全部提供，有無隱瞞。為此，應查看被審計單位的發(fā)票領購簿，尤其應關注普通發(fā)票的領購和使用情況。使用這種方法主要是為了防止少計收入。
三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。該方法的優(yōu)缺點與方法二類似，具體操作中還應考慮被審計單位的會計政策才能做出恰如其分的處理。使用這種方法主要也是為了防止少計收入。
11．檢查有無特殊的銷售行為，確定恰當?shù)膶徲嫵绦虿⑦M行審核。
（1）附有銷售退回條件的商品銷售，如果對退貨部分能作合理估計的，確定其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的，確定其是否在退貨期滿時確認收入。
（2）售后回購，分析特定售后回購的實質，判斷其是屬于真正的銷貨交易，還是屬于融資行為。
（3）以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。
（4）出口銷售，確定其是否按離岸價格、到岸價格或成本加運費價格等不同的成交方式，確認收入的時點和金額。
（5）售后租回，若售后租回形成一項融資租賃，檢查是否對售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額單獨設置“遞延收益”科目核算，并按該租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整；若售后租回形成一項經(jīng)營租賃，檢查是否也對售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額單獨設置“遞延收益”科目核算，并在租賃期風按租金支付比例分攤。
6、應收賬款函證（P213）
函證應收賬款的目的是為了證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，可以比較有效地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可靠性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師親自進行。
1．函證的范圍和對象
除非有充分證據(jù)表明應收賬款對被審計單位會計報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應當對應收賬款進行函證，如果注冊會計師不對應收賬款進行函證，應當在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能無效的，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
（1）應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。[同向變化]
（2）被審計單位內部控制的強弱。[反向變化]
（3）以前期間的函證結果。
（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應減少函證量；若采用否定式函證，則要相應增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯(lián)方［包括持股5％（含）以上股東］項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
2．函證的方式
函證方式分為積極式函證和消極式函證兩種。（1）積極式函證，就是向債務人發(fā)出詢證函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求回復；（2）消極式函證，也是向債務人發(fā)出詢證函，但所函證的款項相符時不必復函，只有在所函證的款項不符時才要求債務人向注冊會計師復函。
注冊會計師采用哪種函證方式，可以根據(jù)下述情形做出選擇：
當符合下列情況時，采用積極式函證較好：①被審計單位個別賬戶的欠款金額較大；②注冊會計師有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。[“或者”的意思]
當符合以下所有條件時，可以采用消極式函證：①被審計單位相關的內部控制是有效的，固有風險和控制風險評估為低水平；②注冊會計師預計應收賬款差錯率較低；③欠款余額小的債務人數(shù)量很多；④注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。[“并且”的意思]
有時候兩種函證方式結合起來使用可能更適宜：對于大金額賬項采用積極式函證，對于小金額賬項則采用消極式函證。
3．函證時間的選擇
注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，充分考慮對方復函的時間，在期后適當時間內實施函證，盡可能做到在注冊會計師的審計工作結束前取得函證的全部資料。如果固有風險和控制風險評估為低水平，注冊會計師也可以選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施其他實質性測試程序。
4．函證的控制
注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。對于因無法投遞而退回的信函要進行分析、研究、處理，查明是由于被函證者地址遷移、差錯而致使信函無法投遞，還是這筆應收賬款本來就是一筆假賬。如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應當直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。對于采用積極式函證方式而沒有得到復函的，注冊會計師應當考慮對重要的賬戶余額或其他信息再次函證。一般說來應發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復，注冊會計師則應考慮采用必要的替代審計程序。例如檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性。注冊會計師可通過函證結果匯總表來加以控制。
5．函證結果差異的分析
產(chǎn)生差異的原因可能是由于購銷雙方登記入賬的時間不同，可能是由于其中一方或雙方記賬錯誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)為：
（1）詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。
（2）詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。
（3）債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到。
（4）債務人對收到的貨物的數(shù)量、質量及價格等有異議而全部或部分拒付貨款。
6．對函證結果的總結和評價
注冊會計師應將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，并據(jù)以總結和評價應收賬款情況。注冊會計師對函證結果可進行如下評價：
（1）注冊會計師應重新考慮：過去對內部控制的評價是否適當；控制測試的結果是否適當；分析性復核的結果是否適當；相關的風險評價是否適當?shù)鹊取?BR> （2）如果函證結果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論：全部應收賬款總體是正確的。
（3）如果函證結果表明存在審計差異，則注冊會計師應當估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。
即使應收賬款得到了債務人的確認，也并不意味著債務人一定會付款。另外，函證也不可能發(fā)現(xiàn)應收賬款中存在的所有問題。雖然如此，應收賬款函證仍不失為一種必要的、有效的審計方法。注冊會計師通過對應收賬款進行函證，并執(zhí)行其他實質性測試的審計程序，可以對有關債權回收的可能性做出合理的結論，并向被審計單位管理*提出有關債權情況所面臨的風險和應當采取的措施。
注冊會計師應當將詢證函回函作為審計證據(jù)，納入審計工作底稿管理，詢證函回函的所有權歸所在會計師事務所。會計師事務所不得將詢證函回函提供給被審計單位作為法律訴訟證據(jù)。[新增]
7、其他重要知識點
P217[應收賬款]（八）檢查應收賬款是否業(yè)已用于融資，并根據(jù)融資合同判定屬質押還是出售，其會計處理是否正確。[新增]（九）[外幣折算的規(guī)定]（十）[貸方余額，查明原因，必要時建議重分類調整]（十一）[上市公司會計報表附注通常應披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，持有5％（含5％）以上股份的股東單位賬款等情況。]
P219[壞賬準備]會計內容，倒數(shù)一、二、三段；P220第二段；（四）對債務人回函中反映的例外事項及存在爭議的余額，注冊會計師應查明原因并作記錄。必要時，應建議被審計單位作相應的調整。（五）分析性復核[本期壞賬準備和應收賬款余額比與前期]（六）[1、≥40%，說明比例及理由；2、1項又收回或重組回收，說明原因、原估計計提比例的理由及合理性；3、金額較大，計提≤5%的理由；4、實際沖銷金額及理由，關聯(lián)方單獨；5、資產(chǎn)減值明細表中壞賬準備披露的恰當性]
P222[應收票據(jù)]2. [監(jiān)盤]
P223[預收賬款]4. [函證，替代審計程序：通過檢查資產(chǎn)負債表日后已轉銷的預收帳款是否與倉庫發(fā)運憑證、銷售發(fā)票相一致。]；5. [重分類]
第十一章 購貨與付款循環(huán)審計
重要知識點：
1、《內部會計控制規(guī)范──采購與付款（試行）》相關內容（P235、P237）[新增]
單位應當建立采購與付款業(yè)務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保辦理采購與付款業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。采購與付款業(yè)務不相容崗位至少包括：請購與審批；詢價與確定供應商；采購合同的訂立與審批；采購與驗收；采購、驗收與相關會計記錄；付款審批與付款執(zhí)行。
單位不得由同一部門或個人辦理采購與付款業(yè)務的全過程。
采購與付款內部控制監(jiān)督檢查的內容主要包括：
（1）采購與付款業(yè)務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在采購與付款業(yè)務不相容職務混崗的現(xiàn)象。
（2）采購與付款業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查大宗采購與付款業(yè)務的授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批的行為。
（3）應付賬款和預付賬款的管理。重點審查應付賬款和預付賬款支付的正確性、時效性和合法性。
（4）有關單據(jù)、憑證和文件的使用和保管情況。重點檢查憑證的登記、領用、傳遞、保管、注銷手續(xù)是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。
單位應當按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結算辦法》和《內部會計控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》等規(guī)定辦理采購付款業(yè)務。
單位財會部門在辦理付款業(yè)務時，應當對采購發(fā)票、結算憑證、驗收證明等相關憑證的真實性、完整性、合法性及合規(guī)性進行嚴格審核。
單位應當建立預付賬款和定金的授權批準制度，加強預付賬款和定金的管理。
單位應當加強應付賬款和應付票據(jù)的管理，由專人按照約定的付款日期、折扣條件等管理應付款項。已到期的應付款項須經(jīng)有關授權人員審批后方可辦理結算與支付。
單位應當建立退貨管理制度，對退貨條件、退貨手續(xù)、貨物出庫、退貨貨款回收等做出明確規(guī)定，及時收回退貨貨款。
單位應當定期與供應商核對應付賬款、應付票據(jù)、預付賬款等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。
2、《內部會計控制規(guī)范──工程項目（試行）》相關內容（P238）[新增]
1．崗位分工與授權批準
（1）單位應當建立工程項目業(yè)務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保辦理工程項目業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。工程項目業(yè)務不相容崗位一般包括：項目建議、可行性研究與項目決策；概預算編制與審核；項目實施與價款支付；竣工決算與竣工審計。
（2）單位應當對工程項目相關業(yè)務建立嚴格的授權批準制度，明確審批人的授權批準方式、權限、程序、責任及相關控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人的職責范圍和工作要求。審批人應當根據(jù)工程項目相關業(yè)務授權批準制度的規(guī)定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限。經(jīng)辦人應當在職責范圍內，按照審批人的批準意見辦理工程項目業(yè)務。對于審批人超越授權范圍審批的工程項目業(yè)務，經(jīng)辦人有權拒絕辦理，并及時向審批人的上級授權部門報告。
（3）單位應當制定工程項目業(yè)務流程，明確項目決策、概預算編制、價款支付、竣工決算等環(huán)節(jié)的控制要求，并設置相應的記錄或憑證，如實記載各環(huán)節(jié)業(yè)務的開展情況，確保工程項目全過程得到有效控制。
2．項目決策控制
單位應當建立工程項目決策環(huán)節(jié)的控制制度，對項目建議書和可行性研究報告的編制、項目決策程序等作出明確規(guī)定，確保項目決策科學、合理。
3．概預算控制
單位應當建立工程項目概預算環(huán)節(jié)的控制制度，對概預算的編制、審核等作出明確規(guī)定，確保概預算編制科學、合理。
4．價款支付控制
單位應當建立工程進度價款支付環(huán)節(jié)的控制制度，對價款支付的條件、方式以及會計核算程序作出明確規(guī)定，確保價款支付及時、正確。
5．竣工決算控制
單位應當建立竣工決算環(huán)節(jié)的控制制度，對竣工清理、竣工決算、竣工審計、竣工驗收等作出明確規(guī)定，確保竣工決算真實、完整、及時。
6．監(jiān)督檢查
單位應當建立對工程項目內部控制的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構或人員的職責權限，定期或不定期地進行檢查。內容主要包括：
（1）工程項目業(yè)務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在不相容職務混崗的現(xiàn)象。
（2）工程項目業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查重要業(yè)務的授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批行為。
（3）工程項目決策責任制的建立及執(zhí)行情況。重點檢查責任制度是否健全，獎懲措施是否落實到位。
（4）概預算控制制度的執(zhí)行情況。重點檢查概預算編制的依據(jù)是否真實，是否按規(guī)定對概預算進行審核。
（5）各類款項支付制度的執(zhí)行情況。重點檢查工程款、材料設備款及其他費用的支付是否符合相關法規(guī)、制度和合同的要求。
（6）竣工決算制度的執(zhí)行情況。重點檢查是否按規(guī)定辦理竣工決算、實施決算審計。
3、應付賬款的實質性測試程序（P240）
1．[復核加計]
2．根據(jù)被審計單位實際情況，選擇以下方法對應付賬款進行分析性復核：
（1）比較本期期末與上期期末余額，分析波動原因；
（2）分析長期掛帳應付賬款，判斷是否缺乏償債能力或隱瞞利潤；
（3）計算應付帳款對存貨的比率、應付帳款對流動負債的比率，并與以前年度比較，分析整體合理性；
（4）根據(jù)存貨、主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的增減變動幅度判斷應付帳款變動的合理性。
3．函證應付帳款。一般情況下，應付賬款不需要函證，這是因為：[應付帳款審計目標主要是防止低估]函證不能保證查出未記錄的應付帳款；況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外部憑證來證實應付賬款的余額。[應收帳款卻必須進行函證。原因：（1）應收帳款審計目標主要是防止高估，函證能有效地查出高估的應收帳款；（2）其他替代審計程序盡管審計成本較低，但不能有效地查證高估的應收帳款。如銷售發(fā)票、銷售單、發(fā)貨單等均屬內部證據(jù), 可靠性較差。]但如果控制風險較高，某應付帳款明細賬戶金額較大或被審計單位處于財務困難階段，則應進行應付賬款的函證。
進行函證時，注冊會計師應選擇較大金額的債權人，以及那些在資產(chǎn)負債表日金額不大、甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權人，作為函證對象。函證采用積極形式，并具體說明應付金額。同應收賬款的函證一樣，注冊會計師必須對函證的過程進行控制，要求債權人直接回函，并根據(jù)回函情況編制與分析函證結果匯總表，對未回函的，應考慮是否再次函證。
如果存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序。比如，可以檢查決算日后應付賬款明細賬及現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實其是否已支付，同時檢查該筆債務的相關憑證資料，核實交易事項的真實性。
4．查找未入帳的應付賬款。為了防止企業(yè)低估負債，注冊會計師應檢查被審計單位有無故意漏記應付賬款行為。例如，結合存貨監(jiān)盤，檢查被審計單位在資產(chǎn)負債表日是否存在有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經(jīng)濟業(yè)務；檢查資產(chǎn)負債表日后收到的購貨發(fā)票，關注購貨發(fā)票的日期，確認其入賬時間是否正確；檢查資產(chǎn)負債表日后應付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應憑證，確認其入賬時間是否正確。檢查時，注冊會計師還可以通過詢問被審計單位的會計和采購人員，查閱資本預算、工作通知單和基建合同來進行。
如果注冊會計師通過這些審計程序發(fā)現(xiàn)了某些未入賬的應付賬款，應將有關情況詳細記入審計工作底稿，然后根據(jù)其重要性確定是否需建議被審計單位進行相應的調整。
5．檢查應付帳款是否存在借方余額。[重分類調整]
6．結合預付帳款的明細余額，查明有否在應付帳款和預付帳款兩面同時掛帳的項目[重分類調整]；結合其他應付款的明細余額，查明有無不屬于應付帳款的其他應付款[會計誤差調整]。
7．檢查應付帳款長期掛帳的原因，作出記錄，注意其是否可能需支付。對確實無需支付的應付帳款是否按規(guī)定轉入了資本公積項目，相關依據(jù)及審批手續(xù)應完備。
8．檢查帶有現(xiàn)金折扣的應付帳款是否按發(fā)票上記載的全部應付金額入賬[總價法]，待實際獲得現(xiàn)金折扣時再沖減財務費用項目。
9．[債務重組]
10．[關聯(lián)方]
11．[外幣折算]
12．[披露] 4、固定資產(chǎn)的實質性測試程序（P242）
1．獲取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表
固定資產(chǎn)和累計折舊分類匯總表又稱一覽表或綜合分析表，是審計固定資產(chǎn)和累計折舊的重要工作底稿。
注冊會計師對期初余額欄審計應分三種情況：第一，在連續(xù)常年審計情況下，應注意與上期審計工作底稿中的固定資產(chǎn)和累計折舊的期末余額審定數(shù)核對相符；第二，在變更會計師事務所時，后任注冊會計師應借調、參閱前任注冊會計師有關工作底稿，如果以前期間均由具有良好信譽的會計師事務所審計，則后任注冊會計師的審核范圍通常僅限于一般性復核；第三，如果被審計單位以往未經(jīng)注冊會計師審計，即在初次審計情況下，注冊會計師應對期初余額進行較全面的審計，尤其是當被審計單位的固定資產(chǎn)數(shù)量多、價值大、占用資產(chǎn)總額較高時，最理想的方法是徹底審計自被審計單位設立起的“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”賬戶中的所有重要的借貸記錄。
2．分析性復核
（1）計算固定資產(chǎn)原值與本期產(chǎn)品產(chǎn)量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現(xiàn)閑置固定資產(chǎn)或減少固定資產(chǎn)未銷帳的問題；
（2）計算本期計提折舊額與固定資產(chǎn)總成本的比率，將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)本期折舊額計算上的錯誤；
（3）計算累計折舊與固定資產(chǎn)總成本的比率，將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)累計折舊核算上的錯誤；
（4）比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發(fā)現(xiàn)資本性支出與收益性支出區(qū)分上可能存在的錯誤；
（5）比較本期與以前各期的固定資產(chǎn)增加和減少，判斷差異產(chǎn)生的原因是否合理；
（6）分析固定資產(chǎn)的構成及其增減變動情況，與在建工程、現(xiàn)金流量表、生產(chǎn)能力等相關信息交叉復核，檢查固定資產(chǎn)相關金額的合理性和準確性。
3．檢查固定資產(chǎn)的增加[注意相關會計知識]
（3）[評估及國有資產(chǎn)管理部門確認]
4．檢查固定資產(chǎn)的減少。（真實性、估價）
固定資產(chǎn)減少的主要審計目的：在于查明業(yè)已減少的固定資產(chǎn)是否已作適當?shù)臅嬏幚怼?BR> 5．檢查固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算是否符合規(guī)定[新增，注意相關會計知識]
6．檢查固定資產(chǎn)的所有權
7．對固定資產(chǎn)進行實地觀察
實施實地觀察審計程序時，注冊會計師可以以固定資產(chǎn)明細分類賬為起點，進行實地追查，以證明會計記錄中所列固定資產(chǎn)確實存在，并了解其目前的使用狀況；也可以以實地為起點，追查至固定資產(chǎn)明細分類賬，以獲取實際存在的固定資產(chǎn)均已入賬的證據(jù)。
實地觀察的重點是本期新增加的重要固定資產(chǎn)，有時，觀察范圍也會擴展到以前期間增加的重要固定資產(chǎn)。觀察范圍的確定需要依據(jù)被審計單位內部控制的強弱、固定資產(chǎn)的重要性和注冊會計師的經(jīng)驗來判斷。如為初次審計，則應適當擴大觀察范圍。
8．檢查固定資產(chǎn)使用年限和殘值是否合理
9．檢查固定資產(chǎn)的租賃
10．檢查固定資產(chǎn)的保險
注意檢查保險的范圍是否恰當，保險金額是否足夠。
11．調查未使用和不需用的固定資產(chǎn)
12．檢查因清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估調整的固定資產(chǎn)
13．檢查固定資產(chǎn)的抵押、擔保情況[結合對銀行借款等的檢查]
14．檢查固定資產(chǎn)的購置情況[財務承諾]
15．[關聯(lián)方]
16．[披露]
5、其他重要知識點
P248[累計折舊]（二）2．如被審計單位采用加速折舊法，應取得其批準文件。3．[分析性復核]（3）通過累計折舊占固定資產(chǎn)原值的比率，評估固定資產(chǎn)老化率，并估計因閑置、報廢等原因可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失，結合固定資產(chǎn)減值準備，分析其是否合理。
P250[預付賬款]2．[分析性復核] （1）將期末預付賬款余額與上期期末余額進行比較，分析其波動原因。（2）了解預付賬款慣例以及收回貨物的平均天數(shù)，并分析預付賬款的賬齡；有確切證據(jù)表明企業(yè)的預付賬款不符合預付賬款性質，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收回所購貨物的，是否將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款項目。（3）計算預付賬款與主營業(yè)務成本的比率，與以前各期末比較，分析異常變動的原因。（4）將預付賬款余額的增減幅度與主營業(yè)務成本的增減幅度比較，分析異常變動的原因。 3．[函證] 根據(jù)審計策略選擇大額或異常的預付賬款重要項目（包括零賬戶），函證其余額是否正確，并根據(jù)回函情況編制函證結果匯總表；回函金額不符的，要查明原因作出記錄或建議作適當調整；未回函的，可再次函證，也可采用替代審計程序進行檢查，如檢查該筆債權的相關憑證資料，或抽查資產(chǎn)負債表日后預付賬款明細賬及存貨明細賬，核實是否已收到貨物、轉銷預付賬款，并根據(jù)替代檢查結果判斷其債權的真實性或出現(xiàn)壞賬的可能性。
P252[固定資產(chǎn)減值準備]是否按單項計提固定資產(chǎn)減值準備。
P253[工程物資]2．[實地盤點、觀察]4．[預付大型設備款，財務承諾]7．[增值稅分離]
P254[在建工程]2．（4）[借款費用資本化，結合長短期借款、應付債券或長期應付款的審計]
P256[應付票據(jù)]2．[函證，選擇重要項目（包括零賬戶）]6．查明逾期未兌付應付票據(jù)的原因，是否已轉入應付賬款項目，其中帶息應付票據(jù)是否已停止計息；確定是否存在抵押票據(jù)的情形，必要時，提請被審計單位予以披露。
第十二章 生產(chǎn)循環(huán)審計
重要知識點：
1、分析性復核（P267）
1．簡單比較法
[表12—4折舊費用大幅提高可能是新增固定資產(chǎn)]
2．比率分析法
2、存貨的監(jiān)盤（P269）[變動內容]
1．存貨監(jiān)盤的定義和作用
存貨監(jiān)盤有兩層含義，一是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，二是注冊會計師根據(jù)需要進行適當?shù)某椴?。[存貨監(jiān)盤，是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，并進行適當?shù)某椴?。]
與存在、完整性和所有權相關的審計目標是獲取證據(jù)以確證被審計單位的所有存貨確實存在，并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)，同時也已經(jīng)反映了被審計單位擁有全部存貨。存貨監(jiān)盤作為一項核心的審計程序，通?？蓪崿F(xiàn)上述多項審計目標。
2．存貨監(jiān)盤計劃
（1）制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求
注冊會計師應當根據(jù)被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排。
存貨監(jiān)盤程序主要包括控制測試與實質性測兩種方式。如果只有少數(shù)項目構成了存貨的主要部分，注冊會計師以實質性測試為主的審計方式獲取與存在認定相關的證據(jù)更為有效。在這種情況下，對于單位價值較高的存貨項目，應實施的實質性測試，而對于其他存貨則可視情況進行抽查。在大多數(shù)審計業(yè)務中，注冊會計師會發(fā)現(xiàn)以控制測試為主的審計方式更加有效。如果注冊會計師采用以控制測試為主的審計方式，并準備信賴被審計單位存貨盤點的控制措施與程序，那么，絕大部分的審計程序將限于詢問、觀察以及抽點。
（2）制定存貨監(jiān)盤計劃應實施的工作
在編制存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師應當實施以下工作：（1）了解存貨的內容、性質、各存貨項目的重要程度及存放場所；（2）了解存貨會計系統(tǒng)及其他相關的內部控制；（3）評估與存貨相關的固有風險、控制風險和檢查風險及重要性；（4）查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿；（5）考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質特殊的存貨；（6）考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作；（7）復核或管理*討論其存貨盤點計劃。
（1）針對存貨項目的重要程度，需要考慮：①存貨、凈利潤與其他資產(chǎn)的相對金額與內在聯(lián)系[存貨的盤盈、盤虧直接影響凈利潤]；②各類存貨的相對金額；③存放在各地點存貨的相對金額。
（2）與存貨相關的內部控制。
①采購。總體目標是所有交易都已獲得了適當?shù)氖跈嗯c批準。
②驗收。總體目標是所有收到的貨物都已得到記錄。
③存儲?？傮w目標是確保與存貨的接觸必須得到管理*批準。
④領用?？傮w目標是所有存貨的領用均應得到批準。
⑤加工（生產(chǎn)）。總體目標是對所有的生產(chǎn)過程做出適當?shù)挠涗洝?BR> ⑥裝運。總體目標是所有的裝運都得到了記錄。
（3）存貨的審計風險。
①固有風險。存貨通常具有高水平的固有風險，影響固有風險的因素具體包括：存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、運輸?shù)谋憬莩潭?、廢舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。以下是可能增加審計復雜性與固有風險的若干情況：長期的制造過程；固定價格條約；商品存貨；服裝與其他時裝相關行業(yè)；鮮活、易腐商品存貨；具有高科技含量的存貨；單位價值高昂的存貨。
②控制風險。
③檢查風險。
（4）審閱以前年度的工作底稿。
（5）實地察看存貨的存放場所。
（6）利用專家的工作。
（7）復核或與管理*討論其存貨盤點計劃。
在復核或與管理*討論其存貨盤點計劃時，注冊會計師應當考慮以下主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：①盤點的時間安排；②存貨盤點范圍和場所的確定；③盤點人員的分工及勝任能力；④盤點前的會議及任務布置；⑤存貨的整理和排列，毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分；⑥存貨的計量工具和計量方法；⑦在產(chǎn)品完工程度的確定方法；⑧存放在外單位的存貨的盤點安排；⑨存貨收發(fā)截止的控制；⑩盤點期間存貨移動的控制；○11盤點表單的設計、使用與控制；○12盤點結果的匯總及盤盈盤虧的分析、調查與處理。
3．存貨監(jiān)盤程序
（1）觀察程序
在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。
對所有權不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關資料，確定是否已分別存放、標明，且未被納入盤點范圍。對于被審計單位持有的受托代存存貨，注冊會計應視情況確定并執(zhí)行有關的補充程序。此處，注冊會計師還應向受托代存存貨的所有權人確證受托代存的存貨屬于所有權人，尤其在無法立即識別存貨歸屬的情況下。
注冊會計師在實施存貨監(jiān)盤過程中，應當跟隨被審計單位安排的存貨盤點人員，注意觀察被審計單位事先制定的存貨盤點計劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點人員是否準確無誤地記錄了盤點存貨的數(shù)量和狀況。
（2）抽查程序
注冊會計師應當進行適當抽查，將抽查結果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應記錄。抽查的目的既可以是為了確證被審計單位的盤點計劃得到適當?shù)膱?zhí)行（控制測試），也可以是為了證實被審計單位的執(zhí)行存貨實物總額（實質性測試）。
抽查的范圍通常包括所有盤點工作小組的盤點內容以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨項目。
在抽查時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性；注冊會計師還應當從存貨實物中選取項目追查到存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性。如果注冊會計師在實施抽查程序時發(fā)現(xiàn)了差異，一方面，注冊會計師應當查明原因，并及時提請被審計單位更正。另一方面，被審計單位僅僅改正已發(fā)現(xiàn)的錯誤是不夠的，注冊會計師應當考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，增加抽查范圍以減少錯誤的發(fā)生。注冊會計師還可要求被審計單位重新進行盤點。重新盤點的范圍可限制在某一特殊領域或特定盤點小組。[如果抽查時發(fā)現(xiàn)差異，注冊會計師應當查明原因，及時提請被審計單位更正。如果差異較大，注冊會計師應當擴大抽查范圍或提請被審計單位重新盤點。]
（3）需要特別關注的情況
注冊會計師應當特別關注存貨的移動情況，防止遺漏或重復盤點。
注冊會計師應當特別關注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。
注冊會計師應當獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。
注冊會計師在對期末存貨進行截止測試時應關注的內容
在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當獲取存貨驗收入庫、裝運出庫以及內部轉移截止等信息，以便將來追查至被審計單位的會計記錄。注冊會計師通?？捎^察存貨的驗收入庫地點和裝運出庫地點以執(zhí)行截止測試。當被審計單位在存貨入庫和裝運過程中均采用連續(xù)編號的憑證時，注冊會計師應當關注截止日前的最后編號以及未使用的編號憑證。如果被審計單位沒有使用連續(xù)編號的憑證，注冊會計師應當列出截止日期以前的最后幾筆裝運和入庫記錄。如果被審計單位使用運貨車箱或拖車進行存儲、運輸或驗收入庫，注冊會計師應當詳細列出存貨場地上滿載或空載的車箱或拖車，并記錄各自的存貨狀況。
（4）存貨監(jiān)盤結束時的工作
在被審計單位存貨盤點結束前，注冊會計師應當：①再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點；②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。注冊會計師應當根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對被審計單位最終的存貨盤點結果匯總記錄進行復核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結果。[注冊會計師應當復核盤點結果匯總記錄，評估其是否正確地反映了實際盤點結果。]
如果存貨盤點日不是資產(chǎn)負債表日，注冊會計師應當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，確定盤點日與資產(chǎn)負債表日之前存貨的變動是否已作正確的記錄。
在永續(xù)盤存制下，如果永續(xù)盤存記錄與存貨盤點結果之間出現(xiàn)重大差異，注冊會計師應當實施追加審計程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已作適當?shù)恼{整。如果認為被審計單位的盤點方式及其結果無效，注冊會計師應當提請被審計單位重新盤點。
4．特殊情況的處理
（1）由于存貨的性質和位置而無法實施監(jiān)盤程序
如果由于被審計單位存貨的性質或位置等原因導致無法實施存貨監(jiān)盤，注冊會計師應當考慮能否實施替代審計程序，獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師實施的替代審計程序主要包括：①檢查進貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關資料；②檢查資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證；③向顧客或供應商函證。
①存貨的特殊性質。
對于具有特殊性質的存貨審計，通常需要存在值得信賴的內部控制。
②存貨的特殊位置。
（2）因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成
如果因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成，注冊會計師應當評估存貨內部控制的有效性，對存貨進行適當抽查或提請被審計單位另擇日期重新盤點，同時測試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（3）委托其他單位保管或已作質押的存貨
對被審計單位委托其他單位保管的或已作質押的存貨，注冊會計師應當向保管人或債權人函證。如果此類存貨的金額占流動資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大，注冊會計師還應當考慮實施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊會計師的工作。
（4）首次接受委托的情況
當注冊會計師首次接受委托未能對上期期末存貨實施監(jiān)盤，且該存貨對本期會計報表存在重大影響時，如果已獲取有關本期期末存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當實施以下一項或多項審計程序，以獲取有關本期期初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：①查閱前任注冊會計師工作底稿；②審閱上期存貨盤點記錄及文件；③抽查上期存貨交易記錄；④運用毛利百分比法等進行分析。
表12—5 特殊類型存貨的盤點方法
3、存貨計價審計（P277）
1.樣本的選擇
計價測試的樣本，應從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點、單價和總金額已經(jīng)記入存貨匯總表的結存存貨中選擇。選擇樣本時應著重選擇結存余額較大且價格變化比較頻繁的項目，同時考慮所選樣本的代表性。抽樣方法一般采用分層抽樣法，抽樣規(guī)模應足以推斷總體的情況。
2.計價方法的確認
注冊會計師除應了解企業(yè)的存貨計價方法外，還應對這種計價方法的合理性與一貫性予以關注，沒有足夠理由，計價方法在同一會計年度內不得變動。
3.計價審計
進行計價審計時，注冊會計師首先應對存貨價格的組成內容予以審核，然后按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價審計。審計時，應排除企業(yè)已有計算程序和結果的影響，進行獨立審計。待審計結果出來后，應與企業(yè)賬面記錄對比，編制對比分析表，分析差異形成的原因。如果差異過大，應擴大范圍繼續(xù)審計，并根據(jù)審計結果做出審計調整。[注意相關會計知識，具體見P278、279]
4、存貨截止測試（P279）
所謂存貨截止測試，就是檢查截至12月31日，購入并已包括在12月31日存貨盤點范圍內的存貨。在會計上，就是檢查存貨及其對應的會計科目是否一并記入當年會計報表內。存貨正確截止的關鍵在于存貨實物納入盤點范圍的時間與存貨的借貸雙方會計科目的入賬時間都處于同一會計期間。
按照存貨正確截止的基本要求，若未將年終在途貨物列入當年存貨盤點范圍內，只要相應的負債亦同時記入次年賬內，對會計報表的影響并不重要。
存貨截止審計的主要方法是抽查存貨盤點日前后的購貨發(fā)票與驗收報告（或入庫單），檔案中的每張發(fā)票均附有驗收報告（或入庫單）。
存貨截止審計的另一種方法是審閱驗收部門的業(yè)務記錄，凡是接近年底（包括次年年初）購入的貨物，必須查明其相應的購貨發(fā)票是否在同期入賬，對于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開存放并暫估入賬。
在確定截止審計樣本時，一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順延若干日，按順序選取較大金額購貨業(yè)務的發(fā)票或驗收報告作審計樣本。截止審計完成后，對于發(fā)現(xiàn)的錯誤，應提請被審計單位作必要的賬務調整。
5、其他重要知識點
P266[制造費用]2、重點查明企業(yè)有無將不應列入成本費用的支出（如投資支出、被沒收的財物、支付的罰款、滯納金、技術改造支出等）計入制造費用。
P266[主營業(yè)務成本]
表12—3 生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表
P280[應付工資]二、2[分析性復核]
P281[物資采購，可能貨物在途出現(xiàn)問題]、[原材料，可能不再需要，減值]；P282[包裝物，可能不再需要，減值]、[低值易耗品，可能不再需要，減值]、[庫存商品，可能不再需要，減值]；P283[委托加工物資，可能無法收回或不需要]、[委托代銷商品，可能無法收回或減值]、[受托代銷商品，可能無法銷售或減值]；P284[分期收款發(fā)出商品，可能存在爭議] [長期掛賬的原因，注意會分析，以上分析只做參考]
重要知識點：
1、審計抽樣的定義及適用范圍（P174）
所謂審計抽樣，是指注冊會計師在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進行測試，并根據(jù)測試結果，推斷審計對象總體特征的一種方法。
審計抽樣對控制測試和實質性測試都適用，但它并不是對于這些測試中的所有程序都適用。通常不用于詢問、觀察和分析性復核程序。
2、統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣的關系（P175）
注冊會計師執(zhí)行審計測試，既可以運用統(tǒng)計抽樣技術，也可以運用非統(tǒng)計抽樣技術，還可以結合使用這兩種抽樣技術。不論采用哪種抽樣技術，都要求注冊會計師在設計、執(zhí)行抽樣計劃和評價抽樣結果中合理運用專業(yè)判斷。這兩種技術只要運用得當，都可以提供審計所要求的充分、適當?shù)淖C據(jù)，并且都存在某種程度的抽樣風險和非抽樣風險。它們之間的根本區(qū)別在于是否利用概率法則來量化控制抽樣風險。
非統(tǒng)計抽樣只要設計得當，也可達到同統(tǒng)計抽樣一樣的效果。
統(tǒng)計抽樣的產(chǎn)生并不意味著非統(tǒng)計抽樣的消亡。
非統(tǒng)計抽樣和統(tǒng)計抽樣的選用，并不影響運用于樣本的審計程序的選擇。
3、屬性抽樣和變量抽樣（P176）
[統(tǒng)計抽樣多運用于變量抽樣，較少運用于屬性抽樣]
表9－1
4、統(tǒng)計抽樣與專業(yè)判斷（P177）
那種認為統(tǒng)計抽樣能夠減少審計過程中的專業(yè)判斷或可以取代專業(yè)判斷的觀點是錯誤的。
5、樣本的設計應考慮的基本因素（P177）
1．審計目的
2．審計對象總體與抽樣單位
[對象總體——>全部項目；抽樣單位——>對象總體的個別項目]
3．抽樣風險和非抽樣風險
抽樣風險是注冊會計量依據(jù)抽樣結果得出的結論與審計對象總體特征不相符合的可能性。抽樣風險與樣本量成反比，樣本量越大，抽樣風險越低。
表9-2
非抽樣風險是指注冊會計師因采用不恰當?shù)膶徲嫵绦蚧蚍椒?，或因誤解審計證據(jù)等而未能發(fā)現(xiàn)重大誤差的可能性。產(chǎn)生這種風險的原因主要有：
（1）人為錯誤，如未能找出樣本文件中的錯誤等。
（2）運用了不切合審計目標的程序。
（3）錯誤解釋樣本結果。
非抽樣風險無法量化，但是，注冊會計師應當通過對審計工作的適當計劃、指導和監(jiān)督，以堅持質量控制標準，力爭有效地降低非抽樣風險。
4．可信賴程度
可信賴程度通常用預計抽樣結果能夠代表審計對象總體特征的百分比來表示。例如，抽樣結果有95%的可信賴程度，就是指抽樣結果代表總體特征的可能性有95%，沒有代表總體特征的可能性有5%。在審計過程中，注冊會計師對可信賴程度要求越高，需選取的樣本量就應越大。[同向變化]
5．可容忍誤差
可容忍誤差是注冊會計師認為抽樣結果可以達到審計目的而愿意接受的審計對象總體的誤差。注冊會計師應當在審計計劃階段，根據(jù)審計重要性原則，合理確定可容忍誤差?？扇萑陶`差越小，需選取的樣本量就應越大。[反向變化]
6．預期總體誤差
注冊會計師應根據(jù)前期審計所發(fā)現(xiàn)的誤差、被審計單位經(jīng)營業(yè)務和經(jīng)營環(huán)境的變化、內部控制的評價及分析性復核的結果等，來確定審計對象總體的預期誤差。如果存在預期誤差，則應當選取較大的樣本量。[同向變化]
7．分層
分層是將某一審計對象總體劃分為若干具有相似特征的次級總體的過程。注冊會計師可以利用分層重點審計可能有較大錯誤的項目，并減少樣本量。
對總體采用分層法，可以按經(jīng)濟業(yè)務的重要性來分，也可以按經(jīng)濟業(yè)務的類型等來分。分層時，必須注意以下幾點：
（1）總體中的每一抽樣單位必須屬于一個層次，并且只屬于這一層次。[每一抽樣單位屬于且只屬于一個層次]
（2）必須有事先能夠確定的、有形的、具體的差別來區(qū)分不同的層次。[確定、有形、具體的差別來區(qū)分層次]
（3）必須能夠事先確定每一層次中抽樣單位的準確數(shù)字。[每一層次中抽樣單位的準確數(shù)字事先確定]
通常，注冊會計師應對包含最重要項目的層次實施全部審查。
6、樣本選取的基本要求（P180）
注冊會計師在選取樣本時，應使審計對象總體內所有項目均有被選取的機會，以使樣本能夠代表總體。
7、樣本選取的方法（P180）
1．隨機選樣
[1編號；2確定范圍（500~5000）；3確定樣本量（20）；4確定起點（第5列第1行）；5確定路線（第5列、第4列、…第1列）。依據(jù)P181舉例]
2．系統(tǒng)選樣（也稱等距選樣）
[1確定范圍（2000張）；2確定樣本量（100張）；3計算選樣間隔（2000÷100=20）；4確定起點。依據(jù)P181舉例]
3．隨意選樣
8、抽樣結果的評價（P182）
1．分析樣本誤差
（1）根據(jù)預先確定的構成誤差的條件，確定某一有問題的項目是否為一項誤差。
（2）注冊會計師按照既定的審計程序無法對樣本取得審計證據(jù)時，應當實施替代審計程序，以獲取相應的審計證據(jù)。如果注冊會計師無法或者沒有執(zhí)行替代審計程序，則應將該項目視為一項誤差。
（3）如果某些樣本誤差項目具有共同的特征，則應將（其）作為一個整體，實施相應的審計程序，并根據(jù)審計結果進行單獨的評價。
（4）在分析抽樣中所發(fā)現(xiàn)的誤差時，還應考慮誤差的質的方面，包括誤差的性質、原因及其對其他相關審計工作的影響。
2．推斷總體誤差
分析樣本誤差后，注冊會計師應根據(jù)抽樣中發(fā)現(xiàn)的誤差采用適當?shù)姆椒?，推斷審計對象的總體誤差。當總體劃分為幾個層次時，應先對每一層次作個別的推斷，然后將推斷結果加以匯總。由于存在多種抽樣方法，注冊會計師根據(jù)樣本誤差推斷總體誤差的方法應與所選用的抽樣方法一致。
3．重估抽樣風險
注冊會計師在實質性測試中運用審計抽樣推斷總體誤差后，應將總體誤差同可容忍誤差進行比較，并將抽樣結果同其他相關審計程序中所獲得的證據(jù)相比較。如果推斷的總體誤差超過可容忍誤差，經(jīng)重估后的抽樣風險不能接受，應增加樣本量或執(zhí)行替代審計程序。如果推斷的總體誤差接近可容忍誤差，應考慮是否增加樣本量或執(zhí)行替代審計程序。
在進行控制測試時，注冊會計師如果認為抽樣結果無法達到其對所測試的內部控制的預期信賴程度，則應考慮增加樣本量或修改實質性測試程序。
4．形成審計結論
注冊會計師在抽樣結果評價的基礎上，應根據(jù)所獲得的證據(jù)，確定審計證據(jù)是否足以證實某一審計對象總體的特征，從而得出審計結論。
9、控制測試中抽樣技術的運用（P183）
1．風險與可信賴程度
1減去可信賴程度就是風險。
在控制測試中，一般將最小可信賴程度置為90%，如果其屬性對于其他項目是重要的，則用95%的可信賴程度。
2．屬性抽樣的具體方法
（1）固定樣本量抽樣[結合舉例學習]
①確定審計目的；
②定義“誤差”；[P184中之所以只定義“數(shù)量”而不定義“金額”的原因是控制測試] ③定義審計對象總體；
④確定樣本選取方法；
⑤確定樣本量；[通過預期總體誤差（率）和可容忍誤差（率）確定樣本量和預期誤差數(shù)]
⑥選取樣本進行審計；
⑦評價抽樣結果；[結論：1總體誤差率不超過（ ）%的可信賴程度為（ ）%；2不能以（ ）%的可信賴程度保證總體誤差率不超過（ ）%]
⑧書面說明抽樣程序。
（2）?！叱闃覽結合舉例學習]
?！叱闃訌念A期總體誤差為零開始，通過邊抽樣邊評價來完成抽樣審計工作。能夠有效提高工作效率，降低審計費用。
①確定可容忍誤差和風險水平；
②確定初始樣本量；[通過風險水平和可容忍誤差確定初始樣本量]
③進行?！叱闃記Q策。[1根據(jù)發(fā)現(xiàn)錯誤數(shù)和風險水平確定風險系數(shù)（查表）；2計算總體誤差（風險系數(shù)÷樣本量）；3當計算的總體誤差＞可容忍誤差，計算增加樣本量（風險系數(shù)÷可容忍誤差-已審計樣本量）]
（3）發(fā)現(xiàn)抽樣
主要用于查找重大非法事件。使用發(fā)現(xiàn)抽樣時，當發(fā)現(xiàn)重大的誤差，注冊會計師可能放棄一切抽樣程序，而對總體進行全面徹底的檢查。若發(fā)現(xiàn)抽樣未發(fā)現(xiàn)任何例外，注冊會計師可得出下列結論：在既定的誤差率范圍內沒有發(fā)現(xiàn)重大誤差。
表9-4
表9-10
10、實質性測試中抽樣技術的運用（P189）
1．變量抽樣的具體方法與程序
實質性測試時，一般可采用單位平均估計抽樣、比率估計抽樣和差額估計抽樣等變量抽樣方法，這些方法均可通過分層來實現(xiàn)。一般情況下變量抽樣的基本步驟如下：（1）確定審計目的；（2）定義審計對象總體；（3）選定抽樣方法；（4）確定樣本量；（5）確定樣本選取方法；（6）選取樣本并進行審計；（7）評價抽樣結果；（8）書面說明抽樣程序。
2．變量抽樣的方法
（1）單位平均估計抽樣
（2）比率估計抽樣
公式：比率=樣本實際價值之和÷樣本賬面價值之和
估計的總體實際價值=總體賬面價值×比率
（3）差額估計抽樣
公式：平均差額=（樣本實際價值-樣本賬面價值）÷樣本量
估計的總體差額=平均差額×總體項目個數(shù)
估計的總體實際價值=總體賬面價值+估計的總體差額
第十章 銷售與收款循環(huán)審計
重要知識點：
1、銷售與收款循環(huán)的特性（P195）[非重點，一般了解]
2、銷售業(yè)務的內部控制和控制測試（P202）[變化內容]
1．適當?shù)穆氊煼蛛x
適當?shù)穆氊煼蛛x有助于防止各種有意的或無意的錯誤。
注冊會計師通常通過觀察有關人員的活動，以及與這些人員進行討論，來實施職責分離的控制測試。
2．正確的授權審批
3．充分的憑證和記錄
只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標。
4．憑證的預先編號
對憑證預先進行編號，旨在防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬。當然，如果對憑證的編號不作清點，預先編號就會失去其控制意義。由收款員對每筆銷貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調查憑證缺號的原因，就是實施這項控制的一種方法。
對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證。比如從主營業(yè)務收入明細賬中選出銷售發(fā)票的存根，看其編號是否連續(xù)，有無不正常的缺號發(fā)票和重號發(fā)票。這種測試程序可同時提供有關真實性和完整性目標的證據(jù)。
5．按月寄出對賬單
由不負責現(xiàn)金出納和銷貨及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應付賬款余額不正確后及時做出說明，因而這是一項有用的控制。為了使這項控制更有成效，將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項，指定一位不掌管貨幣資金，也不記載主營業(yè)務收入和應收賬款賬目的主管人員處理。
由注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和檢查顧客復函檔案，對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單，是十分有用的控制測試。
6．內部核查程序
由內部審計人員或其他獨立人員核查銷貨業(yè)務的處理和記錄，是實現(xiàn)內部控制目標所不可缺少的一項控制措施。注冊會計師可以采用檢查內部審計人員的報告，或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實施控制測試。 3、銷貨交易的實質性測試（P205）
1．登記入賬的銷貨業(yè)務是真實的
對這一目標，注冊會計師一般關心三類錯誤的可能性：一是未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務登記入賬；二是銷貨業(yè)務重復入賬；三是向虛構的顧客發(fā)貨，并作為銷貨業(yè)務登記入賬。前兩類錯誤可能是有意的，也可能是無意的，而第三類錯誤卻是有意的。
無意的多報會導致應收賬款明顯增多，但注冊會計師通常可以通過函證輕易發(fā)覺。
如何以恰當?shù)膶嵸|性測試來發(fā)現(xiàn)不真實的銷貨，取決于注冊會計師認為可能在何處發(fā)生錯誤。對于“存在或發(fā)生”這一目標而言，注冊會計師通常只在認為內部控制有弱點時，才實施實質性測試。因此，測試的性質取決于潛在的控制弱點的性質：
（1）針對未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務登記入賬這類錯誤發(fā)生的可能性，注冊會計師可以從主營業(yè)務收入明細賬中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷貨業(yè)務。如果注冊會計師對發(fā)運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少。
（2）針對銷貨業(yè)務重復入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可通過檢查企業(yè)的銷貨交易記錄清單以確定是否存在重號、缺點。
（3）針對向虛構的顧客發(fā)貨并作為銷貨業(yè)務登記入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師應當檢查主營業(yè)務收入明細賬中與銷貨分錄相應的銷貨單，以確定銷貨是否經(jīng)過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。
檢查上述三類多報銷貨錯誤的可能性的另一有效的辦法是追查應收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷貨業(yè)務一開始通常是真實的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發(fā)運憑證和顧客訂貨單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構的銷貨業(yè)務。
2．已發(fā)生的銷貨業(yè)務均已登記入賬
銷貨業(yè)務的審計一般偏重于檢查虛報資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無需對完整性目標進行交易實質性測試。但是，如果內部控制不健全，比如被審計單位沒有由發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務收入明細賬這一獨立內部核查程序，就有必要進行交易實質性測試。
從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至有關的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務收入明細賬，是測試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序成為一項有意義的測試，注冊會計師必須能夠確信全部發(fā)運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查查憑證的編號順序來查明。
由原始憑證追查至明細賬與從明細賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來測試遺漏的業(yè)務（“完整性”目標），后者用來測試不真實的業(yè)務（“存在或發(fā)生”目標，即真實性目標）。
測試真實性目標時，起點是明細賬，即從主營業(yè)務收入明細賬中抽取一個發(fā)票號碼樣本，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運憑證以及顧客訂貨單；測試完整性目標時，起點應是發(fā)貨憑證，即從發(fā)運憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務收入明細賬，借以測試遺漏事項。
3．登記入賬的銷貨業(yè)務的估價準確
銷貨業(yè)務的準確估價包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準確地開具賬單，以及將賬單上的數(shù)額準確地記入會計賬簿。對這三個方面，每次審計中一般都要做實質性測試，以確保其準確無誤。
典型的實質性測試包括復算會計記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是，以主營業(yè)務收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業(yè)務的合計數(shù)與應收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根進行比較核對。銷售發(fā)票存根上所列的單價，通常還要與經(jīng)過批準的商品價目表進行比較核對，其金額小計和合計數(shù)也要進行復算。發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號等，則應與發(fā)運憑證進行比較核對。另外，往往還要審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。
4．登記入賬的銷貨業(yè)務的分類恰當
銷貨分類正確的測試一般可與估價測試一并進行。注冊會計師可以通過審核原始憑證確定具體交易業(yè)務的類別是否正確，并以此與賬簿的實際記錄作比較。
5．銷貨業(yè)務的記錄及時
發(fā)貨后應盡快開具賬單并登記入賬，以防止無意漏記銷貨業(yè)務，確保它們記入正確的會計期間。在執(zhí)行估價實質性測試程序的同時，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運憑證的日期與相應的銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務收入明細賬和應收賬款明細賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷貨截止期限上的錯誤。
6．銷貨業(yè)務已正確地記入明細賬并正確地匯總
在多數(shù)審計中，通常都要加總主營業(yè)務收入明細賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內容分別追查至主營業(yè)務收入總賬和應收賬款明細賬或現(xiàn)金、銀行存款日記賬，以檢查在銷貨過程中是否存在有意或無意的錯報問題。從主營業(yè)務收入明細賬追查至應收賬款明細賬，一般與為實現(xiàn)其他審計目標所作的測試一并進行；而將主營業(yè)務收入明細賬加總，并追查、核對加總數(shù)至其總賬，則應作為單獨的一項測試程序來執(zhí)行。
過賬、匯總目標與其他目標的區(qū)別是，過賬、匯總目標的測試包括加總主營業(yè)務收入明細賬、應收賬款明細賬和過入總賬三項，并從其中之一追查其他兩項。如果加總與比較只限于這三者，即屬于過賬、匯總目標的測試。
4、《內部會計控制規(guī)范──銷售與收款（試行）》相關內容（P202、P204、P208）[新增]
1．單位應當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門（或崗位）分別設立。
2．單位在銷售合同訂立前，應當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離。
3．[單位銷售部門應按照經(jīng)批準的銷售合同編制銷售計劃，向發(fā)貨部門下達銷售通知單，同時編制銷售發(fā)票通知單，并經(jīng)審批后下達給財會部門，由財會部門根據(jù)銷售發(fā)票通知單向客戶開出銷售發(fā)票。]編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應相互分離。
4．銷售與收款內部控制監(jiān)督檢查的內容主要包括：
（1）銷售與收款業(yè)務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在銷售與收款業(yè)務不相容職務混崗的現(xiàn)象；
（2）銷售與收款業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批行為；
（3）銷售的管理情況。重點檢查信用政策、銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定；
（4）收款的管理情況。重點檢查單位銷售收入是否及時入賬，應收賬款的催收是否有效，壞賬核銷和應收票據(jù)的管理是否符合規(guī)定；
（5）銷售退回的管理情況。重點檢查銷售退回手續(xù)是否齊全、退回貨物是否及時入庫。
5．收款控制
（1）單位應當按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結算辦法》和《內部會計控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務。
（2）單位應將銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應當避免接觸銷售現(xiàn)款。
（3）單位應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。銷售部門應當負責應收賬款的催收，財會部門應當督促銷售部門加緊催收。對催收無效的逾期應收賬款可通過法律程序予以解決。
（4）單位應當按客戶設置應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。單位對長期往來客戶應當建立起完善的客戶資料，并對客戶資料實行動態(tài)管理，及時更新。
（5）單位對于可能成為壞賬的應收賬款應當報告有關決策機構，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。單位發(fā)生的各項壞賬，應查明原因，明確責任，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會計處理。
（6）單位注銷的壞賬應當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應當及時入賬，防止形成賬外款。
（7）單位應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。單位應當有專人保管應收票據(jù)，對于即將到期的應收票據(jù)，應及時向付款人提示付款；已貼現(xiàn)票據(jù)應在備查簿中登記，以便日后追蹤管理。單位應制定逾期票據(jù)的沖銷管理程序和逾期票據(jù)追蹤監(jiān)控制度。
（8）單位應當定期與往來客戶通過函證等方式核對應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。
5、主營業(yè)務收入實質性測試程序（P209）
1．取得或編制主營業(yè)務收入項目明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。[通用程序，以后各項目審計基本都有該程序]
2．查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別關注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則和方法。
4．～ 6．[一般了解P210]
8．～ 10．[一般了解P212]
12．～ 14．[一般了解P212～213]
3．選擇運用以下分析性復核方法，作比較分析：
7．實施銷售的截止測試。對主營業(yè)務收入實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確：應計入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推延至下期或提前至本期。
注冊會計師在審計中應該注意把握三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（對服務業(yè)則是提供勞務的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止測試的關鍵所在。
圍繞上述三個重要日期，在審計實務中，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止測試：
一是以賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法的優(yōu)點是比較直觀，容易追查至相關憑證記錄，以確定其是否應在本期確認收入，特別是在連續(xù)審計兩個以上會計期間時，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計效率。缺點是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記，尤其是當本期漏記收入延至下期，而審計時被審計單位尚未及時登賬時，不易發(fā)現(xiàn)應記入報告期收入而未記的情況。使用這種方法主要是為了防止多計收入。
二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。具體做法是抽取在報表日前后使用的若干張發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。這種方法也有其優(yōu)缺點，優(yōu)點是較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點是較費時費力，有時難以查找相應的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。使用該方法時應注意兩點：（1）相應的發(fā)運憑證是否齊全，特別應注意有無報告期內已作收入而下期初用紅字沖回，并且無發(fā)貨、收貨記錄，以此來調節(jié)前后期利潤的情況；（2）被審計單位的發(fā)票存根是否已全部提供，有無隱瞞。為此，應查看被審計單位的發(fā)票領購簿，尤其應關注普通發(fā)票的領購和使用情況。使用這種方法主要是為了防止少計收入。
三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。該方法的優(yōu)缺點與方法二類似，具體操作中還應考慮被審計單位的會計政策才能做出恰如其分的處理。使用這種方法主要也是為了防止少計收入。
11．檢查有無特殊的銷售行為，確定恰當?shù)膶徲嫵绦虿⑦M行審核。
（1）附有銷售退回條件的商品銷售，如果對退貨部分能作合理估計的，確定其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的，確定其是否在退貨期滿時確認收入。
（2）售后回購，分析特定售后回購的實質，判斷其是屬于真正的銷貨交易，還是屬于融資行為。
（3）以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。
（4）出口銷售，確定其是否按離岸價格、到岸價格或成本加運費價格等不同的成交方式，確認收入的時點和金額。
（5）售后租回，若售后租回形成一項融資租賃，檢查是否對售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額單獨設置“遞延收益”科目核算，并按該租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整；若售后租回形成一項經(jīng)營租賃，檢查是否也對售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額單獨設置“遞延收益”科目核算，并在租賃期風按租金支付比例分攤。
6、應收賬款函證（P213）
函證應收賬款的目的是為了證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關人員在銷售業(yè)務中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，可以比較有效地證明債務人的存在和被審計單位記錄的可靠性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師親自進行。
1．函證的范圍和對象
除非有充分證據(jù)表明應收賬款對被審計單位會計報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，注冊會計師應當對應收賬款進行函證，如果注冊會計師不對應收賬款進行函證，應當在工作底稿中說明理由。如果認為函證很可能無效的，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
（1）應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。[同向變化]
（2）被審計單位內部控制的強弱。[反向變化]
（3）以前期間的函證結果。
（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應減少函證量；若采用否定式函證，則要相應增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關聯(lián)方［包括持股5％（含）以上股東］項目；主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
2．函證的方式
函證方式分為積極式函證和消極式函證兩種。（1）積極式函證，就是向債務人發(fā)出詢證函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求回復；（2）消極式函證，也是向債務人發(fā)出詢證函，但所函證的款項相符時不必復函，只有在所函證的款項不符時才要求債務人向注冊會計師復函。
注冊會計師采用哪種函證方式，可以根據(jù)下述情形做出選擇：
當符合下列情況時，采用積極式函證較好：①被審計單位個別賬戶的欠款金額較大；②注冊會計師有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。[“或者”的意思]
當符合以下所有條件時，可以采用消極式函證：①被審計單位相關的內部控制是有效的，固有風險和控制風險評估為低水平；②注冊會計師預計應收賬款差錯率較低；③欠款余額小的債務人數(shù)量很多；④注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。[“并且”的意思]
有時候兩種函證方式結合起來使用可能更適宜：對于大金額賬項采用積極式函證，對于小金額賬項則采用消極式函證。
3．函證時間的選擇
注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，充分考慮對方復函的時間，在期后適當時間內實施函證，盡可能做到在注冊會計師的審計工作結束前取得函證的全部資料。如果固有風險和控制風險評估為低水平，注冊會計師也可以選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負債表日止發(fā)生的變動實施其他實質性測試程序。
4．函證的控制
注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。對于因無法投遞而退回的信函要進行分析、研究、處理，查明是由于被函證者地址遷移、差錯而致使信函無法投遞，還是這筆應收賬款本來就是一筆假賬。如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應當直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。對于采用積極式函證方式而沒有得到復函的，注冊會計師應當考慮對重要的賬戶余額或其他信息再次函證。一般說來應發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復，注冊會計師則應考慮采用必要的替代審計程序。例如檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性。注冊會計師可通過函證結果匯總表來加以控制。
5．函證結果差異的分析
產(chǎn)生差異的原因可能是由于購銷雙方登記入賬的時間不同，可能是由于其中一方或雙方記賬錯誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)為：
（1）詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。
（2）詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物。
（3）債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到。
（4）債務人對收到的貨物的數(shù)量、質量及價格等有異議而全部或部分拒付貨款。
6．對函證結果的總結和評價
注冊會計師應將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，并據(jù)以總結和評價應收賬款情況。注冊會計師對函證結果可進行如下評價：
（1）注冊會計師應重新考慮：過去對內部控制的評價是否適當；控制測試的結果是否適當；分析性復核的結果是否適當；相關的風險評價是否適當?shù)鹊取?BR> （2）如果函證結果表明沒有審計差異，則注冊會計師可以合理地推論：全部應收賬款總體是正確的。
（3）如果函證結果表明存在審計差異，則注冊會計師應當估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。
即使應收賬款得到了債務人的確認，也并不意味著債務人一定會付款。另外，函證也不可能發(fā)現(xiàn)應收賬款中存在的所有問題。雖然如此，應收賬款函證仍不失為一種必要的、有效的審計方法。注冊會計師通過對應收賬款進行函證，并執(zhí)行其他實質性測試的審計程序，可以對有關債權回收的可能性做出合理的結論，并向被審計單位管理*提出有關債權情況所面臨的風險和應當采取的措施。
注冊會計師應當將詢證函回函作為審計證據(jù)，納入審計工作底稿管理，詢證函回函的所有權歸所在會計師事務所。會計師事務所不得將詢證函回函提供給被審計單位作為法律訴訟證據(jù)。[新增]
7、其他重要知識點
P217[應收賬款]（八）檢查應收賬款是否業(yè)已用于融資，并根據(jù)融資合同判定屬質押還是出售，其會計處理是否正確。[新增]（九）[外幣折算的規(guī)定]（十）[貸方余額，查明原因，必要時建議重分類調整]（十一）[上市公司會計報表附注通常應披露期初、期末余額的賬齡分析，期末欠款金額較大的單位賬款，持有5％（含5％）以上股份的股東單位賬款等情況。]
P219[壞賬準備]會計內容，倒數(shù)一、二、三段；P220第二段；（四）對債務人回函中反映的例外事項及存在爭議的余額，注冊會計師應查明原因并作記錄。必要時，應建議被審計單位作相應的調整。（五）分析性復核[本期壞賬準備和應收賬款余額比與前期]（六）[1、≥40%，說明比例及理由；2、1項又收回或重組回收，說明原因、原估計計提比例的理由及合理性；3、金額較大，計提≤5%的理由；4、實際沖銷金額及理由，關聯(lián)方單獨；5、資產(chǎn)減值明細表中壞賬準備披露的恰當性]
P222[應收票據(jù)]2. [監(jiān)盤]
P223[預收賬款]4. [函證，替代審計程序：通過檢查資產(chǎn)負債表日后已轉銷的預收帳款是否與倉庫發(fā)運憑證、銷售發(fā)票相一致。]；5. [重分類]
第十一章 購貨與付款循環(huán)審計
重要知識點：
1、《內部會計控制規(guī)范──采購與付款（試行）》相關內容（P235、P237）[新增]
單位應當建立采購與付款業(yè)務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保辦理采購與付款業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。采購與付款業(yè)務不相容崗位至少包括：請購與審批；詢價與確定供應商；采購合同的訂立與審批；采購與驗收；采購、驗收與相關會計記錄；付款審批與付款執(zhí)行。
單位不得由同一部門或個人辦理采購與付款業(yè)務的全過程。
采購與付款內部控制監(jiān)督檢查的內容主要包括：
（1）采購與付款業(yè)務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在采購與付款業(yè)務不相容職務混崗的現(xiàn)象。
（2）采購與付款業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查大宗采購與付款業(yè)務的授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批的行為。
（3）應付賬款和預付賬款的管理。重點審查應付賬款和預付賬款支付的正確性、時效性和合法性。
（4）有關單據(jù)、憑證和文件的使用和保管情況。重點檢查憑證的登記、領用、傳遞、保管、注銷手續(xù)是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。
單位應當按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結算辦法》和《內部會計控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》等規(guī)定辦理采購付款業(yè)務。
單位財會部門在辦理付款業(yè)務時，應當對采購發(fā)票、結算憑證、驗收證明等相關憑證的真實性、完整性、合法性及合規(guī)性進行嚴格審核。
單位應當建立預付賬款和定金的授權批準制度，加強預付賬款和定金的管理。
單位應當加強應付賬款和應付票據(jù)的管理，由專人按照約定的付款日期、折扣條件等管理應付款項。已到期的應付款項須經(jīng)有關授權人員審批后方可辦理結算與支付。
單位應當建立退貨管理制度，對退貨條件、退貨手續(xù)、貨物出庫、退貨貨款回收等做出明確規(guī)定，及時收回退貨貨款。
單位應當定期與供應商核對應付賬款、應付票據(jù)、預付賬款等往來款項。如有不符，應查明原因，及時處理。
2、《內部會計控制規(guī)范──工程項目（試行）》相關內容（P238）[新增]
1．崗位分工與授權批準
（1）單位應當建立工程項目業(yè)務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保辦理工程項目業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。工程項目業(yè)務不相容崗位一般包括：項目建議、可行性研究與項目決策；概預算編制與審核；項目實施與價款支付；竣工決算與竣工審計。
（2）單位應當對工程項目相關業(yè)務建立嚴格的授權批準制度，明確審批人的授權批準方式、權限、程序、責任及相關控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人的職責范圍和工作要求。審批人應當根據(jù)工程項目相關業(yè)務授權批準制度的規(guī)定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限。經(jīng)辦人應當在職責范圍內，按照審批人的批準意見辦理工程項目業(yè)務。對于審批人超越授權范圍審批的工程項目業(yè)務，經(jīng)辦人有權拒絕辦理，并及時向審批人的上級授權部門報告。
（3）單位應當制定工程項目業(yè)務流程，明確項目決策、概預算編制、價款支付、竣工決算等環(huán)節(jié)的控制要求，并設置相應的記錄或憑證，如實記載各環(huán)節(jié)業(yè)務的開展情況，確保工程項目全過程得到有效控制。
2．項目決策控制
單位應當建立工程項目決策環(huán)節(jié)的控制制度，對項目建議書和可行性研究報告的編制、項目決策程序等作出明確規(guī)定，確保項目決策科學、合理。
3．概預算控制
單位應當建立工程項目概預算環(huán)節(jié)的控制制度，對概預算的編制、審核等作出明確規(guī)定，確保概預算編制科學、合理。
4．價款支付控制
單位應當建立工程進度價款支付環(huán)節(jié)的控制制度，對價款支付的條件、方式以及會計核算程序作出明確規(guī)定，確保價款支付及時、正確。
5．竣工決算控制
單位應當建立竣工決算環(huán)節(jié)的控制制度，對竣工清理、竣工決算、竣工審計、竣工驗收等作出明確規(guī)定，確保竣工決算真實、完整、及時。
6．監(jiān)督檢查
單位應當建立對工程項目內部控制的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構或人員的職責權限，定期或不定期地進行檢查。內容主要包括：
（1）工程項目業(yè)務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在不相容職務混崗的現(xiàn)象。
（2）工程項目業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查重要業(yè)務的授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批行為。
（3）工程項目決策責任制的建立及執(zhí)行情況。重點檢查責任制度是否健全，獎懲措施是否落實到位。
（4）概預算控制制度的執(zhí)行情況。重點檢查概預算編制的依據(jù)是否真實，是否按規(guī)定對概預算進行審核。
（5）各類款項支付制度的執(zhí)行情況。重點檢查工程款、材料設備款及其他費用的支付是否符合相關法規(guī)、制度和合同的要求。
（6）竣工決算制度的執(zhí)行情況。重點檢查是否按規(guī)定辦理竣工決算、實施決算審計。
3、應付賬款的實質性測試程序（P240）
1．[復核加計]
2．根據(jù)被審計單位實際情況，選擇以下方法對應付賬款進行分析性復核：
（1）比較本期期末與上期期末余額，分析波動原因；
（2）分析長期掛帳應付賬款，判斷是否缺乏償債能力或隱瞞利潤；
（3）計算應付帳款對存貨的比率、應付帳款對流動負債的比率，并與以前年度比較，分析整體合理性；
（4）根據(jù)存貨、主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的增減變動幅度判斷應付帳款變動的合理性。
3．函證應付帳款。一般情況下，應付賬款不需要函證，這是因為：[應付帳款審計目標主要是防止低估]函證不能保證查出未記錄的應付帳款；況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外部憑證來證實應付賬款的余額。[應收帳款卻必須進行函證。原因：（1）應收帳款審計目標主要是防止高估，函證能有效地查出高估的應收帳款；（2）其他替代審計程序盡管審計成本較低，但不能有效地查證高估的應收帳款。如銷售發(fā)票、銷售單、發(fā)貨單等均屬內部證據(jù), 可靠性較差。]但如果控制風險較高，某應付帳款明細賬戶金額較大或被審計單位處于財務困難階段，則應進行應付賬款的函證。
進行函證時，注冊會計師應選擇較大金額的債權人，以及那些在資產(chǎn)負債表日金額不大、甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權人，作為函證對象。函證采用積極形式，并具體說明應付金額。同應收賬款的函證一樣，注冊會計師必須對函證的過程進行控制，要求債權人直接回函，并根據(jù)回函情況編制與分析函證結果匯總表，對未回函的，應考慮是否再次函證。
如果存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序。比如，可以檢查決算日后應付賬款明細賬及現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實其是否已支付，同時檢查該筆債務的相關憑證資料，核實交易事項的真實性。
4．查找未入帳的應付賬款。為了防止企業(yè)低估負債，注冊會計師應檢查被審計單位有無故意漏記應付賬款行為。例如，結合存貨監(jiān)盤，檢查被審計單位在資產(chǎn)負債表日是否存在有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經(jīng)濟業(yè)務；檢查資產(chǎn)負債表日后收到的購貨發(fā)票，關注購貨發(fā)票的日期，確認其入賬時間是否正確；檢查資產(chǎn)負債表日后應付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應憑證，確認其入賬時間是否正確。檢查時，注冊會計師還可以通過詢問被審計單位的會計和采購人員，查閱資本預算、工作通知單和基建合同來進行。
如果注冊會計師通過這些審計程序發(fā)現(xiàn)了某些未入賬的應付賬款，應將有關情況詳細記入審計工作底稿，然后根據(jù)其重要性確定是否需建議被審計單位進行相應的調整。
5．檢查應付帳款是否存在借方余額。[重分類調整]
6．結合預付帳款的明細余額，查明有否在應付帳款和預付帳款兩面同時掛帳的項目[重分類調整]；結合其他應付款的明細余額，查明有無不屬于應付帳款的其他應付款[會計誤差調整]。
7．檢查應付帳款長期掛帳的原因，作出記錄，注意其是否可能需支付。對確實無需支付的應付帳款是否按規(guī)定轉入了資本公積項目，相關依據(jù)及審批手續(xù)應完備。
8．檢查帶有現(xiàn)金折扣的應付帳款是否按發(fā)票上記載的全部應付金額入賬[總價法]，待實際獲得現(xiàn)金折扣時再沖減財務費用項目。
9．[債務重組]
10．[關聯(lián)方]
11．[外幣折算]
12．[披露] 4、固定資產(chǎn)的實質性測試程序（P242）
1．獲取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表
固定資產(chǎn)和累計折舊分類匯總表又稱一覽表或綜合分析表，是審計固定資產(chǎn)和累計折舊的重要工作底稿。
注冊會計師對期初余額欄審計應分三種情況：第一，在連續(xù)常年審計情況下，應注意與上期審計工作底稿中的固定資產(chǎn)和累計折舊的期末余額審定數(shù)核對相符；第二，在變更會計師事務所時，后任注冊會計師應借調、參閱前任注冊會計師有關工作底稿，如果以前期間均由具有良好信譽的會計師事務所審計，則后任注冊會計師的審核范圍通常僅限于一般性復核；第三，如果被審計單位以往未經(jīng)注冊會計師審計，即在初次審計情況下，注冊會計師應對期初余額進行較全面的審計，尤其是當被審計單位的固定資產(chǎn)數(shù)量多、價值大、占用資產(chǎn)總額較高時，最理想的方法是徹底審計自被審計單位設立起的“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”賬戶中的所有重要的借貸記錄。
2．分析性復核
（1）計算固定資產(chǎn)原值與本期產(chǎn)品產(chǎn)量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現(xiàn)閑置固定資產(chǎn)或減少固定資產(chǎn)未銷帳的問題；
（2）計算本期計提折舊額與固定資產(chǎn)總成本的比率，將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)本期折舊額計算上的錯誤；
（3）計算累計折舊與固定資產(chǎn)總成本的比率，將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)累計折舊核算上的錯誤；
（4）比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發(fā)現(xiàn)資本性支出與收益性支出區(qū)分上可能存在的錯誤；
（5）比較本期與以前各期的固定資產(chǎn)增加和減少，判斷差異產(chǎn)生的原因是否合理；
（6）分析固定資產(chǎn)的構成及其增減變動情況，與在建工程、現(xiàn)金流量表、生產(chǎn)能力等相關信息交叉復核，檢查固定資產(chǎn)相關金額的合理性和準確性。
3．檢查固定資產(chǎn)的增加[注意相關會計知識]
（3）[評估及國有資產(chǎn)管理部門確認]
4．檢查固定資產(chǎn)的減少。（真實性、估價）
固定資產(chǎn)減少的主要審計目的：在于查明業(yè)已減少的固定資產(chǎn)是否已作適當?shù)臅嬏幚怼?BR> 5．檢查固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算是否符合規(guī)定[新增，注意相關會計知識]
6．檢查固定資產(chǎn)的所有權
7．對固定資產(chǎn)進行實地觀察
實施實地觀察審計程序時，注冊會計師可以以固定資產(chǎn)明細分類賬為起點，進行實地追查，以證明會計記錄中所列固定資產(chǎn)確實存在，并了解其目前的使用狀況；也可以以實地為起點，追查至固定資產(chǎn)明細分類賬，以獲取實際存在的固定資產(chǎn)均已入賬的證據(jù)。
實地觀察的重點是本期新增加的重要固定資產(chǎn)，有時，觀察范圍也會擴展到以前期間增加的重要固定資產(chǎn)。觀察范圍的確定需要依據(jù)被審計單位內部控制的強弱、固定資產(chǎn)的重要性和注冊會計師的經(jīng)驗來判斷。如為初次審計，則應適當擴大觀察范圍。
8．檢查固定資產(chǎn)使用年限和殘值是否合理
9．檢查固定資產(chǎn)的租賃
10．檢查固定資產(chǎn)的保險
注意檢查保險的范圍是否恰當，保險金額是否足夠。
11．調查未使用和不需用的固定資產(chǎn)
12．檢查因清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估調整的固定資產(chǎn)
13．檢查固定資產(chǎn)的抵押、擔保情況[結合對銀行借款等的檢查]
14．檢查固定資產(chǎn)的購置情況[財務承諾]
15．[關聯(lián)方]
16．[披露]
5、其他重要知識點
P248[累計折舊]（二）2．如被審計單位采用加速折舊法，應取得其批準文件。3．[分析性復核]（3）通過累計折舊占固定資產(chǎn)原值的比率，評估固定資產(chǎn)老化率，并估計因閑置、報廢等原因可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失，結合固定資產(chǎn)減值準備，分析其是否合理。
P250[預付賬款]2．[分析性復核] （1）將期末預付賬款余額與上期期末余額進行比較，分析其波動原因。（2）了解預付賬款慣例以及收回貨物的平均天數(shù)，并分析預付賬款的賬齡；有確切證據(jù)表明企業(yè)的預付賬款不符合預付賬款性質，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收回所購貨物的，是否將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款項目。（3）計算預付賬款與主營業(yè)務成本的比率，與以前各期末比較，分析異常變動的原因。（4）將預付賬款余額的增減幅度與主營業(yè)務成本的增減幅度比較，分析異常變動的原因。 3．[函證] 根據(jù)審計策略選擇大額或異常的預付賬款重要項目（包括零賬戶），函證其余額是否正確，并根據(jù)回函情況編制函證結果匯總表；回函金額不符的，要查明原因作出記錄或建議作適當調整；未回函的，可再次函證，也可采用替代審計程序進行檢查，如檢查該筆債權的相關憑證資料，或抽查資產(chǎn)負債表日后預付賬款明細賬及存貨明細賬，核實是否已收到貨物、轉銷預付賬款，并根據(jù)替代檢查結果判斷其債權的真實性或出現(xiàn)壞賬的可能性。
P252[固定資產(chǎn)減值準備]是否按單項計提固定資產(chǎn)減值準備。
P253[工程物資]2．[實地盤點、觀察]4．[預付大型設備款，財務承諾]7．[增值稅分離]
P254[在建工程]2．（4）[借款費用資本化，結合長短期借款、應付債券或長期應付款的審計]
P256[應付票據(jù)]2．[函證，選擇重要項目（包括零賬戶）]6．查明逾期未兌付應付票據(jù)的原因，是否已轉入應付賬款項目，其中帶息應付票據(jù)是否已停止計息；確定是否存在抵押票據(jù)的情形，必要時，提請被審計單位予以披露。
第十二章 生產(chǎn)循環(huán)審計
重要知識點：
1、分析性復核（P267）
1．簡單比較法
[表12—4折舊費用大幅提高可能是新增固定資產(chǎn)]
2．比率分析法
2、存貨的監(jiān)盤（P269）[變動內容]
1．存貨監(jiān)盤的定義和作用
存貨監(jiān)盤有兩層含義，一是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，二是注冊會計師根據(jù)需要進行適當?shù)某椴?。[存貨監(jiān)盤，是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，并進行適當?shù)某椴?。]
與存在、完整性和所有權相關的審計目標是獲取證據(jù)以確證被審計單位的所有存貨確實存在，并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)，同時也已經(jīng)反映了被審計單位擁有全部存貨。存貨監(jiān)盤作為一項核心的審計程序，通?？蓪崿F(xiàn)上述多項審計目標。
2．存貨監(jiān)盤計劃
（1）制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求
注冊會計師應當根據(jù)被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排。
存貨監(jiān)盤程序主要包括控制測試與實質性測兩種方式。如果只有少數(shù)項目構成了存貨的主要部分，注冊會計師以實質性測試為主的審計方式獲取與存在認定相關的證據(jù)更為有效。在這種情況下，對于單位價值較高的存貨項目，應實施的實質性測試，而對于其他存貨則可視情況進行抽查。在大多數(shù)審計業(yè)務中，注冊會計師會發(fā)現(xiàn)以控制測試為主的審計方式更加有效。如果注冊會計師采用以控制測試為主的審計方式，并準備信賴被審計單位存貨盤點的控制措施與程序，那么，絕大部分的審計程序將限于詢問、觀察以及抽點。
（2）制定存貨監(jiān)盤計劃應實施的工作
在編制存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師應當實施以下工作：（1）了解存貨的內容、性質、各存貨項目的重要程度及存放場所；（2）了解存貨會計系統(tǒng)及其他相關的內部控制；（3）評估與存貨相關的固有風險、控制風險和檢查風險及重要性；（4）查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿；（5）考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質特殊的存貨；（6）考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作；（7）復核或管理*討論其存貨盤點計劃。
（1）針對存貨項目的重要程度，需要考慮：①存貨、凈利潤與其他資產(chǎn)的相對金額與內在聯(lián)系[存貨的盤盈、盤虧直接影響凈利潤]；②各類存貨的相對金額；③存放在各地點存貨的相對金額。
（2）與存貨相關的內部控制。
①采購。總體目標是所有交易都已獲得了適當?shù)氖跈嗯c批準。
②驗收。總體目標是所有收到的貨物都已得到記錄。
③存儲?？傮w目標是確保與存貨的接觸必須得到管理*批準。
④領用?？傮w目標是所有存貨的領用均應得到批準。
⑤加工（生產(chǎn)）。總體目標是對所有的生產(chǎn)過程做出適當?shù)挠涗洝?BR> ⑥裝運。總體目標是所有的裝運都得到了記錄。
（3）存貨的審計風險。
①固有風險。存貨通常具有高水平的固有風險，影響固有風險的因素具體包括：存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、運輸?shù)谋憬莩潭?、廢舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。以下是可能增加審計復雜性與固有風險的若干情況：長期的制造過程；固定價格條約；商品存貨；服裝與其他時裝相關行業(yè)；鮮活、易腐商品存貨；具有高科技含量的存貨；單位價值高昂的存貨。
②控制風險。
③檢查風險。
（4）審閱以前年度的工作底稿。
（5）實地察看存貨的存放場所。
（6）利用專家的工作。
（7）復核或與管理*討論其存貨盤點計劃。
在復核或與管理*討論其存貨盤點計劃時，注冊會計師應當考慮以下主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：①盤點的時間安排；②存貨盤點范圍和場所的確定；③盤點人員的分工及勝任能力；④盤點前的會議及任務布置；⑤存貨的整理和排列，毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分；⑥存貨的計量工具和計量方法；⑦在產(chǎn)品完工程度的確定方法；⑧存放在外單位的存貨的盤點安排；⑨存貨收發(fā)截止的控制；⑩盤點期間存貨移動的控制；○11盤點表單的設計、使用與控制；○12盤點結果的匯總及盤盈盤虧的分析、調查與處理。
3．存貨監(jiān)盤程序
（1）觀察程序
在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。
對所有權不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關資料，確定是否已分別存放、標明，且未被納入盤點范圍。對于被審計單位持有的受托代存存貨，注冊會計應視情況確定并執(zhí)行有關的補充程序。此處，注冊會計師還應向受托代存存貨的所有權人確證受托代存的存貨屬于所有權人，尤其在無法立即識別存貨歸屬的情況下。
注冊會計師在實施存貨監(jiān)盤過程中，應當跟隨被審計單位安排的存貨盤點人員，注意觀察被審計單位事先制定的存貨盤點計劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點人員是否準確無誤地記錄了盤點存貨的數(shù)量和狀況。
（2）抽查程序
注冊會計師應當進行適當抽查，將抽查結果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應記錄。抽查的目的既可以是為了確證被審計單位的盤點計劃得到適當?shù)膱?zhí)行（控制測試），也可以是為了證實被審計單位的執(zhí)行存貨實物總額（實質性測試）。
抽查的范圍通常包括所有盤點工作小組的盤點內容以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨項目。
在抽查時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性；注冊會計師還應當從存貨實物中選取項目追查到存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性。如果注冊會計師在實施抽查程序時發(fā)現(xiàn)了差異，一方面，注冊會計師應當查明原因，并及時提請被審計單位更正。另一方面，被審計單位僅僅改正已發(fā)現(xiàn)的錯誤是不夠的，注冊會計師應當考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，增加抽查范圍以減少錯誤的發(fā)生。注冊會計師還可要求被審計單位重新進行盤點。重新盤點的范圍可限制在某一特殊領域或特定盤點小組。[如果抽查時發(fā)現(xiàn)差異，注冊會計師應當查明原因，及時提請被審計單位更正。如果差異較大，注冊會計師應當擴大抽查范圍或提請被審計單位重新盤點。]
（3）需要特別關注的情況
注冊會計師應當特別關注存貨的移動情況，防止遺漏或重復盤點。
注冊會計師應當特別關注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。
注冊會計師應當獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。
注冊會計師在對期末存貨進行截止測試時應關注的內容
在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當獲取存貨驗收入庫、裝運出庫以及內部轉移截止等信息，以便將來追查至被審計單位的會計記錄。注冊會計師通?？捎^察存貨的驗收入庫地點和裝運出庫地點以執(zhí)行截止測試。當被審計單位在存貨入庫和裝運過程中均采用連續(xù)編號的憑證時，注冊會計師應當關注截止日前的最后編號以及未使用的編號憑證。如果被審計單位沒有使用連續(xù)編號的憑證，注冊會計師應當列出截止日期以前的最后幾筆裝運和入庫記錄。如果被審計單位使用運貨車箱或拖車進行存儲、運輸或驗收入庫，注冊會計師應當詳細列出存貨場地上滿載或空載的車箱或拖車，并記錄各自的存貨狀況。
（4）存貨監(jiān)盤結束時的工作
在被審計單位存貨盤點結束前，注冊會計師應當：①再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點；②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。注冊會計師應當根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對被審計單位最終的存貨盤點結果匯總記錄進行復核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結果。[注冊會計師應當復核盤點結果匯總記錄，評估其是否正確地反映了實際盤點結果。]
如果存貨盤點日不是資產(chǎn)負債表日，注冊會計師應當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，確定盤點日與資產(chǎn)負債表日之前存貨的變動是否已作正確的記錄。
在永續(xù)盤存制下，如果永續(xù)盤存記錄與存貨盤點結果之間出現(xiàn)重大差異，注冊會計師應當實施追加審計程序，查明原因，并檢查永續(xù)盤存記錄是否已作適當?shù)恼{整。如果認為被審計單位的盤點方式及其結果無效，注冊會計師應當提請被審計單位重新盤點。
4．特殊情況的處理
（1）由于存貨的性質和位置而無法實施監(jiān)盤程序
如果由于被審計單位存貨的性質或位置等原因導致無法實施存貨監(jiān)盤，注冊會計師應當考慮能否實施替代審計程序，獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師實施的替代審計程序主要包括：①檢查進貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關資料；②檢查資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證；③向顧客或供應商函證。
①存貨的特殊性質。
對于具有特殊性質的存貨審計，通常需要存在值得信賴的內部控制。
②存貨的特殊位置。
（2）因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成
如果因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監(jiān)盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經(jīng)完成，注冊會計師應當評估存貨內部控制的有效性，對存貨進行適當抽查或提請被審計單位另擇日期重新盤點，同時測試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（3）委托其他單位保管或已作質押的存貨
對被審計單位委托其他單位保管的或已作質押的存貨，注冊會計師應當向保管人或債權人函證。如果此類存貨的金額占流動資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大，注冊會計師還應當考慮實施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊會計師的工作。
（4）首次接受委托的情況
當注冊會計師首次接受委托未能對上期期末存貨實施監(jiān)盤，且該存貨對本期會計報表存在重大影響時，如果已獲取有關本期期末存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當實施以下一項或多項審計程序，以獲取有關本期期初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：①查閱前任注冊會計師工作底稿；②審閱上期存貨盤點記錄及文件；③抽查上期存貨交易記錄；④運用毛利百分比法等進行分析。
表12—5 特殊類型存貨的盤點方法
3、存貨計價審計（P277）
1.樣本的選擇
計價測試的樣本，應從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點、單價和總金額已經(jīng)記入存貨匯總表的結存存貨中選擇。選擇樣本時應著重選擇結存余額較大且價格變化比較頻繁的項目，同時考慮所選樣本的代表性。抽樣方法一般采用分層抽樣法，抽樣規(guī)模應足以推斷總體的情況。
2.計價方法的確認
注冊會計師除應了解企業(yè)的存貨計價方法外，還應對這種計價方法的合理性與一貫性予以關注，沒有足夠理由，計價方法在同一會計年度內不得變動。
3.計價審計
進行計價審計時，注冊會計師首先應對存貨價格的組成內容予以審核，然后按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價審計。審計時，應排除企業(yè)已有計算程序和結果的影響，進行獨立審計。待審計結果出來后，應與企業(yè)賬面記錄對比，編制對比分析表，分析差異形成的原因。如果差異過大，應擴大范圍繼續(xù)審計，并根據(jù)審計結果做出審計調整。[注意相關會計知識，具體見P278、279]
4、存貨截止測試（P279）
所謂存貨截止測試，就是檢查截至12月31日，購入并已包括在12月31日存貨盤點范圍內的存貨。在會計上，就是檢查存貨及其對應的會計科目是否一并記入當年會計報表內。存貨正確截止的關鍵在于存貨實物納入盤點范圍的時間與存貨的借貸雙方會計科目的入賬時間都處于同一會計期間。
按照存貨正確截止的基本要求，若未將年終在途貨物列入當年存貨盤點范圍內，只要相應的負債亦同時記入次年賬內，對會計報表的影響并不重要。
存貨截止審計的主要方法是抽查存貨盤點日前后的購貨發(fā)票與驗收報告（或入庫單），檔案中的每張發(fā)票均附有驗收報告（或入庫單）。
存貨截止審計的另一種方法是審閱驗收部門的業(yè)務記錄，凡是接近年底（包括次年年初）購入的貨物，必須查明其相應的購貨發(fā)票是否在同期入賬，對于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開存放并暫估入賬。
在確定截止審計樣本時，一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順延若干日，按順序選取較大金額購貨業(yè)務的發(fā)票或驗收報告作審計樣本。截止審計完成后，對于發(fā)現(xiàn)的錯誤，應提請被審計單位作必要的賬務調整。
5、其他重要知識點
P266[制造費用]2、重點查明企業(yè)有無將不應列入成本費用的支出（如投資支出、被沒收的財物、支付的罰款、滯納金、技術改造支出等）計入制造費用。
P266[主營業(yè)務成本]
表12—3 生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表
P280[應付工資]二、2[分析性復核]
P281[物資采購，可能貨物在途出現(xiàn)問題]、[原材料，可能不再需要，減值]；P282[包裝物，可能不再需要，減值]、[低值易耗品，可能不再需要，減值]、[庫存商品，可能不再需要，減值]；P283[委托加工物資，可能無法收回或不需要]、[委托代銷商品，可能無法收回或減值]、[受托代銷商品，可能無法銷售或減值]；P284[分期收款發(fā)出商品，可能存在爭議] [長期掛賬的原因，注意會分析，以上分析只做參考]