第十章 銷售與收款循環(huán)審計
本章為重點章與難點章，屬于審計實務(wù)。考點主要圍繞銷售與收款循環(huán)的控制目標、內(nèi)部控制和測試一覽表，銷貨交易的實質(zhì)性測試程序，以及主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、壞賬準備項目的審計目標和實質(zhì)性測試審計程序等相關(guān)內(nèi)容。考生要了解銷售與收款循環(huán)的特性，理解內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性測試，掌握主要賬戶的審計目標和重要的實質(zhì)性測試審計程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年簡答題涉及到本章應(yīng)收賬款審計目標，財務(wù)報表審計綜合題中涉及到本章銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制測試和應(yīng)收賬款和壞賬準備項目的測試，歷年財務(wù)報表審計的綜合考題必涉及主營業(yè)務(wù)收入或應(yīng)收賬款和壞賬準備項目的測試。預(yù)計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與銷售與收款循環(huán)的審計實務(wù)聯(lián)系考慮，根據(jù)審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質(zhì)性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。
基本內(nèi)容
1． 理解銷售與收款循環(huán)的特點
2． 理解銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及控制測試
3． 理解掌握銷售與收款循環(huán)的交易實質(zhì)性測試
4． 掌握主營業(yè)務(wù)收入審計
5． 掌握應(yīng)收帳款審計
6． 理解壞帳準備審計
7． 了解其他與銷售收款循環(huán)相關(guān)項目的審計
一、P305 表10-1 業(yè)務(wù)循環(huán)與主要會計報表項目對照表（理解）
二、P313 表10-2 銷售業(yè)務(wù)的控制目標、內(nèi)部控制和測試一覽表
關(guān)鍵內(nèi)控及常用測試要理解、適當記憶。
內(nèi)部控制目標、關(guān)鍵內(nèi)部控制、常用的內(nèi)部控制測試及常用的交易實質(zhì)性測試
1、（存在或發(fā)生）： 登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的顧客
a、銷貨業(yè)務(wù)是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準的顧客訂貨單為依據(jù)登記入帳的；在發(fā)貨前，顧客的賒銷已經(jīng)被授權(quán)批準；銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已恰當?shù)氐怯浫霂?；每月向顧客寄送對帳單，對顧客提出的意見作專案追查?BR> c、復(fù)核主營業(yè)務(wù)收入總帳、明細帳以及應(yīng)收帳款明細帳中的大額或異常項目；追查主營業(yè)務(wù)收入明細帳中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證；將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄核對；將主營業(yè)務(wù)收入明細帳中的分錄同銷售單中的賒銷審批和發(fā)運審批核對。
2、（完整性）現(xiàn)有銷貨業(yè)務(wù)均已登記入帳
a、發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入帳；銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入帳。
b、檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。
c、將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細帳及應(yīng)收帳款明細帳中的分錄進行核對。
3、（估價或分攤）登記入帳的銷貨數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，并已正確開具收款帳單并登記入帳。
a、銷售價格、付款、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準。由獨立人員對銷售發(fā)票的編制內(nèi)部核查。
b、檢查銷售發(fā)票中否經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準；檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標記。
c、復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)；追查主營業(yè)務(wù)收入明細帳中的分錄至銷售發(fā)票；追查銷售發(fā)票上的詳細資料至發(fā)運憑證、經(jīng)批準的商品價目表和顧客訂貨單。
4、（分類）銷貨業(yè)務(wù)的分類正確。
a、采用適當?shù)臅嬁颇勘?；?nèi)部復(fù)核和核實。
b、檢查會計科目表是否適當；檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和查核的標記。
c、檢查證明銷售貨業(yè)務(wù)正確的原始證據(jù)。
5、（及時性）銷貨業(yè)務(wù)的記錄及時。
a、采用盡量能在銷貨發(fā)生時開具收款帳單和登記入帳的控制方法；內(nèi)部核查。
b、檢查尚未開具收款帳單的發(fā)貨和尚未登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)；檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標記。
c、將銷貨業(yè)務(wù)登記入帳的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對。
6、（過帳和匯總） 銷售業(yè)務(wù)已經(jīng)正確地記入明細帳，并經(jīng)正確匯總。
a、每月定期給顧客寄送對帳單；由獨立人員對應(yīng)收帳款明細帳作內(nèi)部核查；將應(yīng)收帳款明細帳余額合計數(shù)與其總帳余額進行比較。
b、觀察對帳單是否已經(jīng)寄出；檢查內(nèi)部核查標記；檢查將應(yīng)收帳款明細帳余額合計數(shù)與其總帳余額進行比較的標記。
c、將主營業(yè)務(wù)收入明細帳加總，追查其至總帳的過帳。
銷售與收款循環(huán)的關(guān)鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務(wù)活動 關(guān)鍵控制點 防范的錯報 可能的控制測試
1．接受顧客訂單 確定顧客在已批淮的顧客清單上；每次銷售都有已批準的銷售單 可能銷售商品給了未經(jīng)授權(quán)的顧客 審查已批準的顧客清單和銷售單
2、批準信用 信用部門須對所有新顧客做信用調(diào)查；在銷售前，檢查顧客的信用額度；要求被授權(quán)的信用部門人員在銷售單上簽署意見 承擔了不適當?shù)男庞蔑L(fēng)險 詢問對新顧客做信用調(diào)查的程序；核對信用額度與銷售情況；審查賒銷信用是否經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準
3。按銷售單發(fā)貨、裝運貨 發(fā)貨、裝運貨都需有已批準的銷售單；按銷售單發(fā)貨和裝運的職責(zé)相分離；每次裝運都編制裝運憑證 所發(fā)出、裝運的貨物可能和被訂購的貨物不符；可能有未經(jīng)授權(quán)的發(fā)出、裝運貨物 觀察發(fā)運、裝運貨物的 職責(zé)分工情況；審查裝運憑證及獨立稽核的證據(jù)
4、開單給顧客 每張發(fā)票須有與之相配合的裝運憑證和已批準的銷售單；每張裝運憑證須有與之相配合的銷售發(fā)票；由獨立人員對銷售發(fā)票的編制做內(nèi)部核查 可能對虛構(gòu)的交易開單或重復(fù)開單；有些裝運憑證可能沒有開賬單；銷售發(fā)票可能計價錯誤 將發(fā)票核對至裝運憑證和已批準的銷售單；追查裝運憑證至銷售發(fā)票；檢查和計算發(fā)票的計價
5．記錄銷售 銷售發(fā)票與銷售帳和顧客賬的金額一致；每月定期給顧客寄送對帳單 發(fā)票可能未入銷售賬和顧客帳戶；發(fā)票可能過到錯誤的顧客賬戶 復(fù)核獨立檢查證據(jù)；觀察月末對賬單情況
6．辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 采用匯款通知單；獨立檢查入聯(lián)、過帳的金額與每日現(xiàn)金匯總表的一致性；定期編制銀行調(diào)節(jié)表 貨幣資金失竊；收款記錄錯誤 核對發(fā)運憑證與相關(guān)的 銷貨發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收 入明細聯(lián)及應(yīng)收帳款中的分錄；審查銀行調(diào)節(jié)表
三、主營業(yè)務(wù)收入審計
1．審計目標
主營業(yè)務(wù)收入審計目標一般包括確定：主營業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；主營業(yè)務(wù)收入的會計處理是否正確；主營業(yè)務(wù)收入的披需是否恰當。
2．重要的實質(zhì)性測試程序
（1） 取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細帳合計數(shù)核對相符。
（2）P323-325查明主營業(yè)務(wù)收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。(會計)
對主營業(yè)務(wù)收入確認的審查，主要采用抽查法、核對法和驗算法。
（3）P325 選擇運用以下分析性復(fù)核審計方法，作比較分析：
a.將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變運是否正常，并分析異常變動的原因；
b.比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變運趨是否政黨并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；
c.計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率變化情況1，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；
d.計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。
（4）抽查被審期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致，編制測試表。
（5）P326實施銷售的截止期測試。對主營業(yè)務(wù)收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計記錄歸屬期是否正確；應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。這一收入確認的基本原則，注冊會計師在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記帳日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關(guān)鍵所在。
圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：
一是以帳簿記錄為起點。從報表日前邊后若干天的帳簿記錄查至記帳憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高計營業(yè)收入。
二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與帳簿記錄，確定已開具發(fā)票的是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。
本章為重點章與難點章，屬于審計實務(wù)。考點主要圍繞銷售與收款循環(huán)的控制目標、內(nèi)部控制和測試一覽表，銷貨交易的實質(zhì)性測試程序，以及主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、壞賬準備項目的審計目標和實質(zhì)性測試審計程序等相關(guān)內(nèi)容。考生要了解銷售與收款循環(huán)的特性，理解內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性測試，掌握主要賬戶的審計目標和重要的實質(zhì)性測試審計程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年簡答題涉及到本章應(yīng)收賬款審計目標，財務(wù)報表審計綜合題中涉及到本章銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制測試和應(yīng)收賬款和壞賬準備項目的測試，歷年財務(wù)報表審計的綜合考題必涉及主營業(yè)務(wù)收入或應(yīng)收賬款和壞賬準備項目的測試。預(yù)計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與銷售與收款循環(huán)的審計實務(wù)聯(lián)系考慮，根據(jù)審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質(zhì)性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。
基本內(nèi)容
1． 理解銷售與收款循環(huán)的特點
2． 理解銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及控制測試
3． 理解掌握銷售與收款循環(huán)的交易實質(zhì)性測試
4． 掌握主營業(yè)務(wù)收入審計
5． 掌握應(yīng)收帳款審計
6． 理解壞帳準備審計
7． 了解其他與銷售收款循環(huán)相關(guān)項目的審計
一、P305 表10-1 業(yè)務(wù)循環(huán)與主要會計報表項目對照表（理解）
二、P313 表10-2 銷售業(yè)務(wù)的控制目標、內(nèi)部控制和測試一覽表
關(guān)鍵內(nèi)控及常用測試要理解、適當記憶。
內(nèi)部控制目標、關(guān)鍵內(nèi)部控制、常用的內(nèi)部控制測試及常用的交易實質(zhì)性測試
1、（存在或發(fā)生）： 登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的顧客
a、銷貨業(yè)務(wù)是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準的顧客訂貨單為依據(jù)登記入帳的；在發(fā)貨前，顧客的賒銷已經(jīng)被授權(quán)批準；銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已恰當?shù)氐怯浫霂?；每月向顧客寄送對帳單，對顧客提出的意見作專案追查?BR> c、復(fù)核主營業(yè)務(wù)收入總帳、明細帳以及應(yīng)收帳款明細帳中的大額或異常項目；追查主營業(yè)務(wù)收入明細帳中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證；將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄核對；將主營業(yè)務(wù)收入明細帳中的分錄同銷售單中的賒銷審批和發(fā)運審批核對。
2、（完整性）現(xiàn)有銷貨業(yè)務(wù)均已登記入帳
a、發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入帳；銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入帳。
b、檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。
c、將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細帳及應(yīng)收帳款明細帳中的分錄進行核對。
3、（估價或分攤）登記入帳的銷貨數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，并已正確開具收款帳單并登記入帳。
a、銷售價格、付款、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準。由獨立人員對銷售發(fā)票的編制內(nèi)部核查。
b、檢查銷售發(fā)票中否經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準；檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標記。
c、復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)；追查主營業(yè)務(wù)收入明細帳中的分錄至銷售發(fā)票；追查銷售發(fā)票上的詳細資料至發(fā)運憑證、經(jīng)批準的商品價目表和顧客訂貨單。
4、（分類）銷貨業(yè)務(wù)的分類正確。
a、采用適當?shù)臅嬁颇勘?；?nèi)部復(fù)核和核實。
b、檢查會計科目表是否適當；檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和查核的標記。
c、檢查證明銷售貨業(yè)務(wù)正確的原始證據(jù)。
5、（及時性）銷貨業(yè)務(wù)的記錄及時。
a、采用盡量能在銷貨發(fā)生時開具收款帳單和登記入帳的控制方法；內(nèi)部核查。
b、檢查尚未開具收款帳單的發(fā)貨和尚未登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)；檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標記。
c、將銷貨業(yè)務(wù)登記入帳的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對。
6、（過帳和匯總） 銷售業(yè)務(wù)已經(jīng)正確地記入明細帳，并經(jīng)正確匯總。
a、每月定期給顧客寄送對帳單；由獨立人員對應(yīng)收帳款明細帳作內(nèi)部核查；將應(yīng)收帳款明細帳余額合計數(shù)與其總帳余額進行比較。
b、觀察對帳單是否已經(jīng)寄出；檢查內(nèi)部核查標記；檢查將應(yīng)收帳款明細帳余額合計數(shù)與其總帳余額進行比較的標記。
c、將主營業(yè)務(wù)收入明細帳加總，追查其至總帳的過帳。
銷售與收款循環(huán)的關(guān)鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務(wù)活動 關(guān)鍵控制點 防范的錯報 可能的控制測試
1．接受顧客訂單 確定顧客在已批淮的顧客清單上；每次銷售都有已批準的銷售單 可能銷售商品給了未經(jīng)授權(quán)的顧客 審查已批準的顧客清單和銷售單
2、批準信用 信用部門須對所有新顧客做信用調(diào)查；在銷售前，檢查顧客的信用額度；要求被授權(quán)的信用部門人員在銷售單上簽署意見 承擔了不適當?shù)男庞蔑L(fēng)險 詢問對新顧客做信用調(diào)查的程序；核對信用額度與銷售情況；審查賒銷信用是否經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準
3。按銷售單發(fā)貨、裝運貨 發(fā)貨、裝運貨都需有已批準的銷售單；按銷售單發(fā)貨和裝運的職責(zé)相分離；每次裝運都編制裝運憑證 所發(fā)出、裝運的貨物可能和被訂購的貨物不符；可能有未經(jīng)授權(quán)的發(fā)出、裝運貨物 觀察發(fā)運、裝運貨物的 職責(zé)分工情況；審查裝運憑證及獨立稽核的證據(jù)
4、開單給顧客 每張發(fā)票須有與之相配合的裝運憑證和已批準的銷售單；每張裝運憑證須有與之相配合的銷售發(fā)票；由獨立人員對銷售發(fā)票的編制做內(nèi)部核查 可能對虛構(gòu)的交易開單或重復(fù)開單；有些裝運憑證可能沒有開賬單；銷售發(fā)票可能計價錯誤 將發(fā)票核對至裝運憑證和已批準的銷售單；追查裝運憑證至銷售發(fā)票；檢查和計算發(fā)票的計價
5．記錄銷售 銷售發(fā)票與銷售帳和顧客賬的金額一致；每月定期給顧客寄送對帳單 發(fā)票可能未入銷售賬和顧客帳戶；發(fā)票可能過到錯誤的顧客賬戶 復(fù)核獨立檢查證據(jù)；觀察月末對賬單情況
6．辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 采用匯款通知單；獨立檢查入聯(lián)、過帳的金額與每日現(xiàn)金匯總表的一致性；定期編制銀行調(diào)節(jié)表 貨幣資金失竊；收款記錄錯誤 核對發(fā)運憑證與相關(guān)的 銷貨發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收 入明細聯(lián)及應(yīng)收帳款中的分錄；審查銀行調(diào)節(jié)表
三、主營業(yè)務(wù)收入審計
1．審計目標
主營業(yè)務(wù)收入審計目標一般包括確定：主營業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；主營業(yè)務(wù)收入的會計處理是否正確；主營業(yè)務(wù)收入的披需是否恰當。
2．重要的實質(zhì)性測試程序
（1） 取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細帳合計數(shù)核對相符。
（2）P323-325查明主營業(yè)務(wù)收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。(會計)
對主營業(yè)務(wù)收入確認的審查，主要采用抽查法、核對法和驗算法。
（3）P325 選擇運用以下分析性復(fù)核審計方法，作比較分析：
a.將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變運是否正常，并分析異常變動的原因；
b.比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變運趨是否政黨并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；
c.計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率變化情況1，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；
d.計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。
（4）抽查被審期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致，編制測試表。
（5）P326實施銷售的截止期測試。對主營業(yè)務(wù)收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計記錄歸屬期是否正確；應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。這一收入確認的基本原則，注冊會計師在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記帳日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關(guān)鍵所在。
圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：
一是以帳簿記錄為起點。從報表日前邊后若干天的帳簿記錄查至記帳憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高計營業(yè)收入。
二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與帳簿記錄，確定已開具發(fā)票的是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。