一個靈魂：獨立，一個核心：認(rèn)定，
兩個觀念：重要性與審計風(fēng)險
一條主線：收集審計證據(jù)，一個理論：審計目標(biāo)決定論
兩個原則：重要性與職業(yè)謹(jǐn)慎性
第十章 銷售與收款循環(huán)審計
第十一章 購貨與付款循環(huán)審計
第十二章 生產(chǎn)循環(huán)審計
第十三章 籌資與投資循環(huán)審計
第十四章 貨幣資金與特殊項目審計
第十章 銷售與收款循環(huán)審計
本章為重點章與難點章，屬于審計實務(wù)?？键c主要圍繞銷售與收款循環(huán)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表，銷貨交易的實質(zhì)性測試程序，以及主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備項目的審計目標(biāo)和實質(zhì)性測試審計程序等相關(guān)內(nèi)容?？忌私怃N售與收款循環(huán)的特性，理解內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性測試，掌握主要賬戶的審計目標(biāo)和重要的實質(zhì)性測試審計程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年簡答題涉及到本章應(yīng)收賬款審計目標(biāo)，財務(wù)報表審計綜合題中涉及到本章銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制測試和應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備項目的測試，歷年財務(wù)報表審計的綜合考題必涉及主營業(yè)務(wù)收入或應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備項目的測試。預(yù)計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與銷售與收款循環(huán)的審計實務(wù)聯(lián)系考慮，根據(jù)審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質(zhì)性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。
基本內(nèi)容
1． 理解銷售與收款循環(huán)的特點
2． 理解銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及控制測試
3． 理解掌握銷售與收款循環(huán)的交易實質(zhì)性測試
4． 掌握主營業(yè)務(wù)收入審計
5． 掌握應(yīng)收帳款審計
6． 理解壞帳準(zhǔn)備審計
7． 了解其他與銷售收款循環(huán)相關(guān)項目的審計
一、P305 表10-1 業(yè)務(wù)循環(huán)與主要會計報表項目對照表（理解）
二、P313 表10-2 銷售業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表
關(guān)鍵內(nèi)控及常用測試要理解、適當(dāng)記憶。
內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制、常用的內(nèi)部控制測試及常用的交易實質(zhì)性測試
1、（存在或發(fā)生）： 登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的顧客
a、銷貨業(yè)務(wù)是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準(zhǔn)的顧客訂貨單為依據(jù)登記入帳的；在發(fā)貨前，顧客的賒銷已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn)；銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已恰當(dāng)?shù)氐怯浫霂?；每月向顧客寄送對帳單，對顧客提出的意見作專案追查?BR> b、檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及顧客訂貨單；檢查顧客的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)；檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性；觀察是否寄發(fā)對帳單，并檢查顧客回函檔案。
c、復(fù)核主營業(yè)務(wù)收入總帳、明細(xì)帳以及應(yīng)收帳款明細(xì)帳中的大額或異常項目；追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證；將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄核對；將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳中的分錄同銷售單中的賒銷審批和發(fā)運審批核對。
2、（完整性）現(xiàn)有銷貨業(yè)務(wù)均已登記入帳
a、發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入帳；銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入帳。
b、檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。
c、將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳及應(yīng)收帳款明細(xì)帳中的分錄進(jìn)行核對。
3、（估價或分?jǐn)偅┑怯浫霂さ匿N貨數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，并已正確開具收款帳單并登記入帳。
a、銷售價格、付款、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。由獨立人員對銷售發(fā)票的編制內(nèi)部核查。
b、檢查銷售發(fā)票中否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)；檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標(biāo)記。
c、復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)；追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳中的分錄至銷售發(fā)票；追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)資料至發(fā)運憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價目表和顧客訂貨單。
4、（分類）銷貨業(yè)務(wù)的分類正確。
a、采用適當(dāng)?shù)臅嬁颇勘?；?nèi)部復(fù)核和核實。
b、檢查會計科目表是否適當(dāng)；檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和查核的標(biāo)記。
c、檢查證明銷售貨業(yè)務(wù)正確的原始證據(jù)。
5、（及時性）銷貨業(yè)務(wù)的記錄及時。
a、采用盡量能在銷貨發(fā)生時開具收款帳單和登記入帳的控制方法；內(nèi)部核查。
b、檢查尚未開具收款帳單的發(fā)貨和尚未登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)；檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記。
c、將銷貨業(yè)務(wù)登記入帳的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對。
6、（過帳和匯總） 銷售業(yè)務(wù)已經(jīng)正確地記入明細(xì)帳，并經(jīng)正確匯總。
a、每月定期給顧客寄送對帳單；由獨立人員對應(yīng)收帳款明細(xì)帳作內(nèi)部核查；將應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額合計數(shù)與其總帳余額進(jìn)行比較。
b、觀察對帳單是否已經(jīng)寄出；檢查內(nèi)部核查標(biāo)記；檢查將應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額合計數(shù)與其總帳余額進(jìn)行比較的標(biāo)記。
c、將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳加總，追查其至總帳的過帳。
銷售與收款循環(huán)的關(guān)鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務(wù)活動 關(guān)鍵控制點 防范的錯報 可能的控制測試
1．接受顧客訂單 確定顧客在已批淮的顧客清單上；每次銷售都有已批準(zhǔn)的銷售單 可能銷售商品給了未經(jīng)授權(quán)的顧客 審查已批準(zhǔn)的顧客清單和銷售單
2、批準(zhǔn)信用 信用部門須對所有新顧客做信用調(diào)查；在銷售前，檢查顧客的信用額度；要求被授權(quán)的信用部門人員在銷售單上簽署意見 承擔(dān)了不適當(dāng)?shù)男庞蔑L(fēng)險 詢問對新顧客做信用調(diào)查的程序；核對信用額度與銷售情況；審查賒銷信用是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)
3。按銷售單發(fā)貨、裝運貨 發(fā)貨、裝運貨都需有已批準(zhǔn)的銷售單；按銷售單發(fā)貨和裝運的職責(zé)相分離；每次裝運都編制裝運憑證 所發(fā)出、裝運的貨物可能和被訂購的貨物不符；可能有未經(jīng)授權(quán)的發(fā)出、裝運貨物 觀察發(fā)運、裝運貨物的 職責(zé)分工情況；審查裝運憑證及獨立稽核的證據(jù)
4、開單給顧客 每張發(fā)票須有與之相配合的裝運憑證和已批準(zhǔn)的銷售單；每張裝運憑證須有與之相配合的銷售發(fā)票；由獨立人員對銷售發(fā)票的編制做內(nèi)部核查 可能對虛構(gòu)的交易開單或重復(fù)開單；有些裝運憑證可能沒有開賬單；銷售發(fā)票可能計價錯誤 將發(fā)票核對至裝運憑證和已批準(zhǔn)的銷售單；追查裝運憑證至銷售發(fā)票；檢查和計算發(fā)票的計價
5．記錄銷售 銷售發(fā)票與銷售帳和顧客賬的金額一致；每月定期給顧客寄送對帳單 發(fā)票可能未入銷售賬和顧客帳戶；發(fā)票可能過到錯誤的顧客賬戶 復(fù)核獨立檢查證據(jù)；觀察月末對賬單情況
6．辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 采用匯款通知單；獨立檢查入聯(lián)、過帳的金額與每日現(xiàn)金匯總表的一致性；定期編制銀行調(diào)節(jié)表 貨幣資金失竊；收款記錄錯誤 核對發(fā)運憑證與相關(guān)的 銷貨發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收 入明細(xì)聯(lián)及應(yīng)收帳款中的分錄；審查銀行調(diào)節(jié)表
三、主營業(yè)務(wù)收入審計
1．審計目標(biāo)
主營業(yè)務(wù)收入審計目標(biāo)一般包括確定：主營業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；主營業(yè)務(wù)收入的會計處理是否正確；主營業(yè)務(wù)收入的披需是否恰當(dāng)。
2．重要的實質(zhì)性測試程序
（1） 取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符。
（2）P323-325查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。（會計）
對主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的審查，主要采用抽查法、核對法和驗算法。
（3）P325 選擇運用以下分析性復(fù)核審計方法，作比較分析：
a.將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變運是否正常，并分析異常變動的原因；
b.比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變運趨是否政黨并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；
c.計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率變化情況1，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；
d.計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。
（4）抽查被審期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致，編制測試表。
（5）P326實施銷售的截止期測試。對主營業(yè)務(wù)收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計記錄歸屬期是否正確；應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。這一收入確認(rèn)的基本原則，注冊會計師在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記帳日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關(guān)鍵所在。
圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：
一是以帳簿記錄為起點。從報表日前邊后若干天的帳簿記錄查至記帳憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高計營業(yè)收入。
二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與帳簿記錄，確定已開具發(fā)票的是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。
三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與帳簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。
銷售收入截止性測試的三條審計路線對比
起點 路 線 缺 點 優(yōu) 點 目 的
賬簿記錄 從報表日前后若干天 的帳簿記錄查至記賬 憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)貨憑證 缺乏全面性和連 貫性，只能查多記，無法查漏記 比較直觀，容易追查至相關(guān)憑 證記錄 證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，有無多記收人，防止高估營業(yè)收入
銷售發(fā)票 從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與帳簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及帳簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收人 較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入 確認(rèn)已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入，防止低估收入
發(fā)運憑證 從報表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及帳簿記 錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收入 較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入 確認(rèn)收入是否已計人適當(dāng)?shù)臅嬈陂g，防止低估收入
（6）結(jié)合對決算日應(yīng)收帳款的函詢程序，觀察有無未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售。
（7）檢查銷貨退回手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。
（8）取得被審計單位有關(guān)銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規(guī)定與實際執(zhí)行情況進(jìn)行核對，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，確認(rèn)其合法性、真實性和會計處理的正確性。
（9）調(diào)查集團內(nèi)部銷售情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。
（10）驗明主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng)。
（11）有無特殊銷售行為：附有退回條件；售后回購；以舊換新；出口；售后租回。
四、應(yīng)收帳款審計
1． 應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)
應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)一般包括確定：應(yīng)收帳款是否存在；應(yīng)收敗款是否歸被審計單位所有；應(yīng)收帳款增減變動的記錄是否完整；應(yīng)收帳款是否可收回，壞帳準(zhǔn)備的計提是否恰當(dāng)；應(yīng)收帳款期末余額是否正確；應(yīng)收帳款在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
2．重要的實質(zhì)性測試程序
（1）取得或編制應(yīng)收帳款明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符。
（2）分析應(yīng)收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應(yīng)收帳款帳齡分析表來分析應(yīng)收帳款的帳齡，幫助了解應(yīng)收帳款的可收回性。
（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收帳款 關(guān)注《函證》具體準(zhǔn)則
銀行存款、應(yīng)收帳款、應(yīng)付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結(jié)清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據(jù)抵押和其他債務(wù)等； （5）有關(guān)對銀行負(fù)債的情況；（6）或有負(fù)債情況。 與銀行存款"存在性"、負(fù)債的"完整性"、資產(chǎn)的擔(dān)保抵押認(rèn)定有關(guān)
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構(gòu)發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構(gòu) 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權(quán)利和義務(wù)。和"估價與分?jǐn)?的認(rèn)定有關(guān)。
應(yīng)收賬款 抽?。?）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；（3）關(guān)聯(lián)方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務(wù)人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應(yīng)收帳款"存在性、所有權(quán)"認(rèn)定有關(guān)
應(yīng)付賬款 抽取（1）較大金額的債 權(quán)人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權(quán)人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權(quán)人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風(fēng)險大；（2）明細(xì)帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務(wù)因難階段，則應(yīng)函證。 不能保證查出未記錄的應(yīng)付賬款。 與應(yīng)付帳款"存在與發(fā)生"認(rèn)定有關(guān)，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務(wù)人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應(yīng)收帳款明細(xì)戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進(jìn)行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應(yīng)收帳款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的重要性。如果應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。
第二，被審計單位內(nèi)部控制的強弱。如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復(fù)函。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關(guān)內(nèi)控有效，固有及控制風(fēng)險評估為低水平；
② 預(yù)計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進(jìn)行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)采用替代程序，檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗證這些應(yīng)收帳款的真實性。
e. 函證結(jié)果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進(jìn)行分析，查找原因。產(chǎn)生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。
③ 債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到?BR> ④ 債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結(jié)果的總結(jié)和評價。
注冊會計師應(yīng)交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評價應(yīng)收帳款情況。一般可進(jìn)行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內(nèi)部控制評價和符合性測試結(jié)果是否恰當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)及相關(guān)風(fēng)險評價是否適當(dāng)。
第二， 若函證結(jié)果表明無審訂差異則可合理推論全部應(yīng)收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收帳款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認(rèn)和處理
（5） 分析應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額
（6） 確定應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露
四、應(yīng)收帳款審計
1． 應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)
應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)一般包括確定：應(yīng)收帳款是否存在；應(yīng)收敗款是否歸被審計單位所有；應(yīng)收帳款增減變動的記錄是否完整；應(yīng)收帳款是否可收回，壞帳準(zhǔn)備的計提是否恰當(dāng)；應(yīng)收帳款期末余額是否正確；應(yīng)收帳款在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
2．重要的實質(zhì)性測試程序
（1）取得或編制應(yīng)收帳款明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符。
（2）分析應(yīng)收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應(yīng)收帳款帳齡分析表來分析應(yīng)收帳款的帳齡，幫助了解應(yīng)收帳款的可收回性。
（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收帳款 關(guān)注《函證》具體準(zhǔn)則
銀行存款、應(yīng)收帳款、應(yīng)付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結(jié)清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據(jù)抵押和其他債務(wù)等； （5）有關(guān)對銀行負(fù)債的情況；（6）或有負(fù)債情況。 與銀行存款"存在性"、負(fù)債的"完整性"、資產(chǎn)的擔(dān)保抵押認(rèn)定有關(guān)
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構(gòu)發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構(gòu) 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權(quán)利和義務(wù)。和"估價與分?jǐn)?的認(rèn)定有關(guān)。
應(yīng)收賬款 抽?。?）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；（3）關(guān)聯(lián)方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務(wù)人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應(yīng)收帳款"存在性、所有權(quán)"認(rèn)定有關(guān)
應(yīng)付賬款 抽取（1）較大金額的債 權(quán)人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權(quán)人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權(quán)人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風(fēng)險大；（2）明細(xì)帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務(wù)因難階段，則應(yīng)函證。 不能保證查出未記錄的應(yīng)付賬款。 與應(yīng)付帳款"存在與發(fā)生"認(rèn)定有關(guān)，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務(wù)人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應(yīng)收帳款明細(xì)戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進(jìn)行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應(yīng)收帳款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的重要性。如果應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。
第二，被審計單位內(nèi)部控制的強弱。如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復(fù)函。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關(guān)內(nèi)控有效，固有及控制風(fēng)險評估為低水平；
② 預(yù)計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進(jìn)行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)采用替代程序，檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗證這些應(yīng)收帳款的真實性。
e. 函證結(jié)果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進(jìn)行分析，查找原因。產(chǎn)生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。
③ 債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到?BR> ④ 債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結(jié)果的總結(jié)和評價。
注冊會計師應(yīng)交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評價應(yīng)收帳款情況。一般可進(jìn)行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內(nèi)部控制評價和符合性測試結(jié)果是否恰當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)及相關(guān)風(fēng)險評價是否適當(dāng)。
第二， 若函證結(jié)果表明無審訂差異則可合理推論全部應(yīng)收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收帳款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認(rèn)和處理
（5） 分析應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額
（6） 確定應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露
四、應(yīng)收帳款審計
1． 應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)
應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)一般包括確定：應(yīng)收帳款是否存在；應(yīng)收敗款是否歸被審計單位所有；應(yīng)收帳款增減變動的記錄是否完整；應(yīng)收帳款是否可收回，壞帳準(zhǔn)備的計提是否恰當(dāng)；應(yīng)收帳款期末余額是否正確；應(yīng)收帳款在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
2．重要的實質(zhì)性測試程序
（1）取得或編制應(yīng)收帳款明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符。
（2）分析應(yīng)收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應(yīng)收帳款帳齡分析表來分析應(yīng)收帳款的帳齡，幫助了解應(yīng)收帳款的可收回性。
（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收帳款 關(guān)注《函證》具體準(zhǔn)則
銀行存款、應(yīng)收帳款、應(yīng)付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結(jié)清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據(jù)抵押和其他債務(wù)等； （5）有關(guān)對銀行負(fù)債的情況；（6）或有負(fù)債情況。 與銀行存款"存在性"、負(fù)債的"完整性"、資產(chǎn)的擔(dān)保抵押認(rèn)定有關(guān)
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構(gòu)發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構(gòu) 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權(quán)利和義務(wù)。和"估價與分?jǐn)?的認(rèn)定有關(guān)。
應(yīng)收賬款 抽?。?）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；（3）關(guān)聯(lián)方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務(wù)人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應(yīng)收帳款"存在性、所有權(quán)"認(rèn)定有關(guān)
應(yīng)付賬款 抽?。?）較大金額的債 權(quán)人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權(quán)人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權(quán)人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風(fēng)險大；（2）明細(xì)帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務(wù)因難階段，則應(yīng)函證。 不能保證查出未記錄的應(yīng)付賬款。 與應(yīng)付帳款"存在與發(fā)生"認(rèn)定有關(guān)，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務(wù)人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應(yīng)收帳款明細(xì)戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進(jìn)行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應(yīng)收帳款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的重要性。如果應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。
第二，被審計單位內(nèi)部控制的強弱。如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復(fù)函。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關(guān)內(nèi)控有效，固有及控制風(fēng)險評估為低水平；
② 預(yù)計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進(jìn)行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)采用替代程序，檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗證這些應(yīng)收帳款的真實性。
e. 函證結(jié)果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進(jìn)行分析，查找原因。產(chǎn)生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。
③ 債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到?BR> ④ 債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結(jié)果的總結(jié)和評價。
注冊會計師應(yīng)交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評價應(yīng)收帳款情況。一般可進(jìn)行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內(nèi)部控制評價和符合性測試結(jié)果是否恰當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)及相關(guān)風(fēng)險評價是否適當(dāng)。
第二， 若函證結(jié)果表明無審訂差異則可合理推論全部應(yīng)收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收帳款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認(rèn)和處理
（5） 分析應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額
（6） 確定應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露
五、 壞帳準(zhǔn)備的審計
壞帳準(zhǔn)備的審計目標(biāo)一般包括：確定壞帳準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，計提是否充分；壞帳準(zhǔn)備增減變動的記錄是否完整；壞帳準(zhǔn)備期末余額是否正確；壞帳準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。
3．重要的實質(zhì)性測試程序
（1） 核對壞帳準(zhǔn)備報表數(shù)與總帳、明細(xì)帳數(shù)是否相符
（2） 審查壞帳準(zhǔn)備的計提（其他應(yīng)收款、預(yù)收帳款[轉(zhuǎn)]，應(yīng)收票據(jù)[轉(zhuǎn)]）
a. 提取方法
b. 提取比例
c. 調(diào)整的金額
（3） 審查壞帳損失
（4）檢查函證結(jié)果
（5）分析性復(fù)核
（6）確定壞帳準(zhǔn)備是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露
在"資產(chǎn)負(fù)債表"上，一般企業(yè)的"壞帳準(zhǔn)備"項目列于"應(yīng)收帳款"項目下；股份有限公司由應(yīng)將"其他應(yīng)收款"項目移至"應(yīng)收帳款"項目下，而將"壞帳準(zhǔn)備"項目列于"其他應(yīng)收款"項目下。上市公司除按會計制度規(guī)定應(yīng)披露壞帳準(zhǔn)備的計提方法等外，還應(yīng)在會計報表附注中分項披露如下事項：
a.本期全額計提壞帳準(zhǔn)備，或計提壞帳準(zhǔn)備的比例較大的（計提比例一般超過40%及以上的，下同），應(yīng)說明計提的比例以及理由；
b.以前期間已全額計提壞帳準(zhǔn)備，或計提壞帳的比例較大的，但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應(yīng)說明其原因，原估計計提比例的理由，以及原估計計提比例的合理性；
c.對某些金額較大的應(yīng)收款項不計提或計提壞帳比例較低（一般為5%或低于5%）的理由；
d.本期實際沖銷的應(yīng)收款項及其理由，其中，實際沖銷的關(guān)聯(lián)易交易產(chǎn)生的應(yīng)收款項單獨披露。
六、 其他相關(guān)帳戶的審計（了解）應(yīng)收票據(jù)：監(jiān)盤、函證
第十一章 購貨與付款循環(huán)審計
本章為重點章與難點章，屬于審計實務(wù)?？键c主要圍繞應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)、累計折舊項目的審計目標(biāo)和實質(zhì)性測試審計程序等相關(guān)內(nèi)容?？忌私赓徹浥c付款循環(huán)的特性，理解內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性測試，掌握主要賬戶的審計目標(biāo)和重要的實質(zhì)性測試程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年簡答題涉及到本章如何查找未入賬的應(yīng)付賬款，財務(wù)報表審計綜合題中涉及到本章購貨與付款循環(huán)的內(nèi)部控制測試和應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)項目的測試，歷年財務(wù)報表審計的綜合考題必涉及應(yīng)付賬款或固定資產(chǎn)和累計折舊項目的測試。預(yù)計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與購貨與付款循環(huán)的審計實務(wù)聯(lián)系考慮，根據(jù)審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質(zhì)性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。理解購貨與付款循環(huán)的內(nèi)控測試，掌握重要賬戶重要的實質(zhì)性測試程序。
一、 基本內(nèi)容
1．理解購貨與付款循環(huán)的特點
2．理解購貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及控制測試
3．理解固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制及控制測試
4．理解購貨業(yè)務(wù)的交易實質(zhì)性測試
5．掌握應(yīng)付帳款的審計
6．掌握固定資產(chǎn)、累計折舊的審計
7．了解其他帳戶的審計
二、購貨業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表（著重理解）
內(nèi)部控制目標(biāo)；關(guān)鍵的內(nèi)部控制；常用內(nèi)部控制測試；常用交易實質(zhì)性測試
1、（存在或發(fā)生）所記錄的購貨都已收到物品或已接受勞務(wù)，并符合購貨方的利益。
A、請購單、訂貨單、驗收單和賣方發(fā)票一應(yīng)俱全，并附在付款憑單后；購貨按正確的級別批準(zhǔn)；注銷憑證以防止重要使用；對賣方發(fā)票、驗收單、訂貨單和請購單作內(nèi)部核查。
B、查驗付款憑單后是否附有單據(jù)；檢查核準(zhǔn)購貨標(biāo)志；檢查注銷憑證的標(biāo)志；檢查內(nèi)部核查的標(biāo)志。
C、復(fù)核采購明細(xì)帳、總帳及應(yīng)付帳款明細(xì)帳，注意是否有大額或不正常的金額；檢查賣方發(fā)票、驗收單、訂貨單和請購單的合理性和真實性；追查存貨的采購至存貨永續(xù)盤存記錄；檢查取得的固定資產(chǎn)。
2、（完整性）已發(fā)生的購貨業(yè)務(wù)均已記錄。
A、 訂貨單均經(jīng)事先編號并已登記入帳；驗收單均經(jīng)事先編號并已登記入帳；賣方發(fā)票均經(jīng)事先編號并已登記入帳；
B、 檢查訂貨單連續(xù)編號的完整性。檢查驗收單連續(xù)編號的完整性。賣方發(fā)票連續(xù)編號的完整性。
C、 從驗收單追查至采購明細(xì)帳。從賣方發(fā)票追查至采購明細(xì)帳。
3、（估價或分?jǐn)偅┧涗浀馁徹洏I(yè)務(wù)估價正確。
A、 計算和金額的內(nèi)部查核。采購價格和折扣的批準(zhǔn)。
B、 檢查內(nèi)部檢查的標(biāo)志。審核批準(zhǔn)采購價格和折扣的標(biāo)志。
C、 將采購明細(xì)帳中記錄的業(yè)務(wù)同賣方發(fā)票、驗收單和其他證明文件比較。復(fù)算包括折扣和運費在內(nèi)的賣方發(fā)票繕寫的準(zhǔn)確性。
4、（分類）購貨業(yè)務(wù)的分類正確。
A、 采用適當(dāng)?shù)臅嬁颇勘?。分類的?nèi)部核查。
B、 審查工作手冊和會計科目表。檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記。
C、 參照賣方發(fā)票，比較會計科目表上的分類。
5、（及時性）購貨業(yè)務(wù)按正確的日期記錄。
A、 要求一收到商品或接受勞務(wù)就記錄購貨業(yè)務(wù)。內(nèi)部核查。
B、 檢查工作手冊并觀察有無未記錄的賣方發(fā)票存在。檢查內(nèi)部核查標(biāo)志。
C、 將驗收單和賣方發(fā)票上的日期與采購明細(xì)帳中的日期進(jìn)行比較。
6、（過帳和匯總）購貨業(yè)務(wù)被正確記入應(yīng)付帳款和存貨等明細(xì)帳中，并被準(zhǔn)確匯總。
A、 應(yīng)付帳款明細(xì)帳內(nèi)容的內(nèi)部查核。
B、 檢查內(nèi)部查核的標(biāo)志。
C、 通過加計采購明細(xì)帳，追查過入采購總帳和應(yīng)付帳款、存貨期細(xì)帳的數(shù)額是否準(zhǔn)確，來測試過帳和匯總的準(zhǔn)確性。
購買與付款循環(huán)的關(guān)鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務(wù)活動 關(guān)鍵控制點 可能的控制測試
1．請購商品和勞務(wù) 由經(jīng)授權(quán)的專門機構(gòu)或人員填制請購單；每張請購單應(yīng)經(jīng)過對這類支出負(fù)預(yù)算責(zé)任的 主管人員簽字批準(zhǔn) 檢查授權(quán)和批準(zhǔn)的情況
2．編制訂購單 訂購單一式多聯(lián)，并預(yù)先連續(xù)編號、經(jīng)授權(quán)的采購人員簽名 抽查訂購單連續(xù)編號
3．驗收商品 收到貨物時，應(yīng)由獨立于采購、倉儲、運輸職能的驗收部門或人員點收，根據(jù)訂購單驗收商品，并編制一式多聯(lián)的驗收報告單 檢查驗收報告單后附有的請 購單、訂購單
4．存儲已驗收的商品 將保管與采購的其他職責(zé)相分離；只有經(jīng)過授權(quán)的人員才能接近保管的資產(chǎn) 檢查入庫單；觀察接近資產(chǎn)的情況
5．編制付款憑單與進(jìn)行帳務(wù)處理 每張憑單應(yīng)與訂購單、驗收單和供應(yīng)商發(fā)票 相配合；獨立檢查每日的憑單匯總表和有關(guān)記賬憑證上的金額的一致性 檢查與每張憑單相配合的訂購單、驗收單和供應(yīng)商發(fā)票；審查執(zhí)行獨立檢查的證據(jù)，重新執(zhí)行獨立檢查
6．支付負(fù)債 支票簽署人應(yīng)復(fù)核支付性憑單的完整性和批 準(zhǔn)情況；支票簽發(fā)后應(yīng)立即蓋章注銷已付款憑單和支 持性憑證 觀察支票簽署人對支付性憑 證進(jìn)行的獨立檢查；檢查已付款憑單上的"已付訖"印章，重新執(zhí)行獨立檢查
7．記錄現(xiàn)金支出 定期獨立編制銀行調(diào)節(jié)表；獨立檢查支票的日期和記帳的日期 審查銀行調(diào)節(jié)表；重新執(zhí)行獨立檢查
三、固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制和控制測試
（1）固定資產(chǎn)的預(yù)算制度
預(yù)算制度是固定資產(chǎn)內(nèi)部控制中最重要的部分。注冊會計師應(yīng)注意檢查固定資產(chǎn)的取得和處置是否均依據(jù)預(yù)算，對實際支出與預(yù)算之間的差異以及未列入預(yù)算的特殊事項，是否履行特別的審批手續(xù)。如果固定資產(chǎn)增減均能處于良好的經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算控制之下，注冊會計師即可適當(dāng)減少對固定資產(chǎn)增加、減少審計的實質(zhì)性測試的樣本量。
（2）授權(quán)批準(zhǔn)制度
完善的授權(quán)批準(zhǔn)制度包括：企業(yè)的資本性支出預(yù)算只有經(jīng)過董事會等高層管理機構(gòu)批準(zhǔn)方可生效；所有固定資產(chǎn)的取得和處置均需經(jīng)企業(yè)管理*的書面認(rèn)可。注冊會計師不僅要檢查被審計單位固定資產(chǎn)授權(quán)批準(zhǔn)制度本身是否完善，還要關(guān)注授權(quán)批準(zhǔn)制度是否得到切實執(zhí)行。
（3）賬簿記錄制度
除固定資產(chǎn)總帳外，被審計單位還須設(shè)置之不理固定資產(chǎn)明細(xì)分類帳和固定資產(chǎn)登記卡，按固定資產(chǎn)類別、使用部門和每項固定資產(chǎn)進(jìn)行明細(xì)分類核算。固定資產(chǎn)的增減變化均應(yīng)有充分的原始憑證。
（4） 職責(zé)分工制度
即對固定資產(chǎn)的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應(yīng)明確劃分責(zé)任，由專門部門和專人負(fù)責(zé)。明確的職責(zé)分工制度，有利于防止舞弊，降低注冊會計師的審計風(fēng)險。
（5）資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度
企業(yè)應(yīng)制定區(qū)分資本性支出和收益性支出的書面標(biāo)準(zhǔn)。
（6）固定資產(chǎn)的處置制度
固定資產(chǎn)的處置，包括投資轉(zhuǎn)出、報廢、出售等，均要有一定的申請報批程序。
（7）固定資產(chǎn)的定期盤點制度
對固定資產(chǎn)的定期盤點，是驗證帳面各項資產(chǎn)真實存在、了解資產(chǎn)放置地點和使用狀況以及發(fā)現(xiàn)是否存在未入帳固定資產(chǎn)的必要手段。注冊會計師應(yīng)了解和評價企業(yè)固定資產(chǎn)盤點制度，并應(yīng)注意查詢長期盤盈、盤虧固定資產(chǎn)的處理情況。
（8） 固定資產(chǎn)的維護保養(yǎng)制度
固定資產(chǎn)應(yīng)有嚴(yán)密的維護保養(yǎng)制度，以防止其因各種自然和人為的因素而遭受損失，并應(yīng)建立日常維護和定期檢修制度，以延長期使用壽命。
四、 應(yīng)付帳款審計
1．應(yīng)付帳款的審計目標(biāo)
應(yīng)付帳款的審計目標(biāo)一般或括確定：應(yīng)付帳款的發(fā)生和償還記錄是否完整；應(yīng)付帳款期末余額是否正確；應(yīng)付帳款的披露是否恰當(dāng)。
2． 重要的實質(zhì)性測試
（1） 獲取或編制應(yīng)付帳款明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對是否相符。
（2） 根據(jù)被審計單位實際情況，選擇以下方法對應(yīng)付帳款進(jìn)行分析性復(fù)核：
a. 對本期期末應(yīng)付帳款余額與上期期末余額進(jìn)行比較，分析其波動原因；
b. 分析長期掛帳的應(yīng)付帳款，要求被審計單位作出解釋，判斷被審計單位是否缺乏償債能力或利用應(yīng)付帳款隱瞞利潤；
c.計算應(yīng)付帳款對存貨的比率、應(yīng)付帳款對流動負(fù)債的比率，并與以前期間對比分析，評價應(yīng)付帳款整體的合理性；
d. 利用存貨、主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的增減變動幅度，判斷應(yīng)付帳款增減變動的合理性。
（3）函證應(yīng)付帳款。（與其他函證區(qū)別）
一般情況下，應(yīng)付帳款不需要函證，這是因為函證不能保證查出未記錄的應(yīng)付帳款，況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外部憑證來證實應(yīng)付款的余額。但如果控制風(fēng)險較高，某應(yīng)付帳款明細(xì)帳戶金額較大或被審計單位處于財務(wù)困難階段，則應(yīng)進(jìn)行應(yīng)付帳款的函證。
進(jìn)行函證時，注冊會計師選擇較大金額的債權(quán)人，以及那些在資產(chǎn)負(fù)債表日金額不大、甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權(quán)人，作為函證對象。函證采用肯定形式，并具體說明應(yīng)付金額。若存在未回函的重大項目，注冊會計師應(yīng)采用替代審計程序。
（4）查找未入帳的應(yīng)付帳款。（2001已出簡答，注意客觀題）
為了防止企業(yè)低估負(fù)債，注冊會計師應(yīng)審查被審計單位有無故意漏記應(yīng)付帳款。審查時，注冊會計師應(yīng)檢查被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日未處理的不相等的購貨發(fā)票（如抬頭不符，與合同某項規(guī)定不符等）及有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后收到的購貨發(fā)票，確認(rèn)其入帳時間是否正確；檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后應(yīng)付帳款明細(xì)帳貸方發(fā)生額的相應(yīng)憑證，確認(rèn)其入帳時間是否正確。審查時，注冊會計師還可以通過詢證被審計單位的會計和采購人員，查閱資本預(yù)算、工作通知單和基建合同來進(jìn)行。
如果注冊會計師通過這些程序發(fā)現(xiàn)某些未入帳的應(yīng)付帳款，應(yīng)將有關(guān)情況詳細(xì)記入審計工作底稿，然后根據(jù)其重要性確定是否需建議被審計單位進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
（5） 驗明應(yīng)付帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露是否恰當(dāng)
五 固定資產(chǎn)和累計折舊的審計
一、固定資產(chǎn)的審計
1．固定資產(chǎn)的審計目標(biāo)
固定資產(chǎn)的審計目標(biāo)一般包括確定：固定資產(chǎn)是否存在：固定資產(chǎn)是否歸被審計單位所有：固定資產(chǎn)及其累計折舊增減變動的記錄是否完整；固定資產(chǎn)的計價和折舊政策是否恰當(dāng)；固定資產(chǎn)的期末余額是滯正確；固定資產(chǎn)在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
2． 重要的實質(zhì)性測試
（A）索取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表。
匯總表包括固定資產(chǎn)與累計折舊兩個部分。
固定資產(chǎn)部分。
a. 期初余額。注冊會計師對其審計應(yīng)分為三種情況；第一，在連續(xù)常年審計情況下，應(yīng)注意與上年審計工作底稿中的固定資產(chǎn)和累計折舊的期末審定數(shù)核對相符；第二，在被審單位變更委托會計師事務(wù)所時，后任應(yīng)借調(diào)，參閱前任注冊會計師有關(guān)工作底稿；第三，如果被審單位以往未經(jīng)注冊會計師審計時，注冊會計師應(yīng)對期初余額進(jìn)行較全面的審計。
b. 本期增加
c. 本期減少
d. 期末余額
累計折舊部分包括：折舊方法、折舊率、期初余額、本期增加、本期減少和期末余額。
"合計欄"是固定資產(chǎn)累計折舊的余額匯總數(shù)，應(yīng)與總帳和會計報表項目的有關(guān)數(shù)據(jù)核對相符。
（B）根據(jù)被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)，選擇以下方法對固定資產(chǎn)實施分析性復(fù)核測試審計程序：
（1） 計算固定資產(chǎn)原值與本期產(chǎn)品產(chǎn)量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現(xiàn)閑置固定資產(chǎn)或已減少固定資產(chǎn)未在帳戶上注銷的問題；
（2）本期計提折舊額/固定資產(chǎn)總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)本期折舊額計算的錯誤；
（3）累計折舊/固定資產(chǎn)總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)累計折舊核算的錯誤；
（4） 比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發(fā)現(xiàn)資本性支出和收益性支出區(qū)分上可能存在的錯誤；
（5）比較本期與以前各期的固定資產(chǎn)增加和減少。由于被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況在不斷地變化，各期之間固定資產(chǎn)增加和減少的數(shù)額可能相差很大。注冊會計師應(yīng)深入分析差異，并根據(jù)被審計單位以往和今后的生產(chǎn)經(jīng)營趨勢判斷差異產(chǎn)生的原因是否合理；
（6） 分析固定資產(chǎn)的構(gòu)成及其增減變運情況，與在建工程、現(xiàn)金流量表、生產(chǎn)能力待相關(guān)信息交*復(fù)核，檢查固定資產(chǎn)相關(guān)金額的合理性和準(zhǔn)確性。
（C） 審計固定資產(chǎn)的增加
審計固定資產(chǎn)的增加，是固定資產(chǎn)實質(zhì)性測試中的重要內(nèi)容。固定資產(chǎn)的增加有購入、自制自建、投資投入、更新改造增加、債務(wù)人抵債增加等多種方式。審計中應(yīng)注意：
a.對于外購固定資產(chǎn)，通過核對購貨合同、發(fā)票、保險單、發(fā)運憑證等文件，抽查測試其計價是否正確，授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確。如果是房屋，還應(yīng)檢查契稅的會計處理是否正確；
b.對于在建工程轉(zhuǎn)入的，應(yīng)檢查竣工決算、驗收和移交報告是否正確，與在建工程相關(guān)的記錄是否核對相符，資本化利息金額是否恰當(dāng)；對已經(jīng)在用但尚未辦理端工決算的固定資產(chǎn)，檢查其是否已經(jīng)暫估入帳，并按規(guī)定計提折舊；竣工決算完成后，是否及時調(diào)整；
c. 對于投資者投入的，應(yīng)檢查入帳價值與投資合同中關(guān)于固定資產(chǎn)作價的規(guī)定是否一致，須經(jīng)評估確認(rèn)的是否有評估報告并經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門等確認(rèn)，交接手續(xù)是否齊全；
（D） 審計固定資產(chǎn)的減少
審計固定資產(chǎn)減少的主要目的就在于查明業(yè)已減少的固定資產(chǎn)是否已做相應(yīng)的會計處理，其要點為：
a. 審查減少固定資產(chǎn)的授權(quán)批準(zhǔn)文件；
b.審查因為同原因減少固定資產(chǎn)的會計處理是否符合有關(guān)規(guī)定，驗證其數(shù)額計算的準(zhǔn)確性；
c.結(jié)合固定資產(chǎn)清理和待處理固定資產(chǎn)凈損失科目，抽查固定資產(chǎn)帳面轉(zhuǎn)銷額是否正確；
d.審查是否存在未做會計記錄的固定資產(chǎn)減少精業(yè)務(wù)；
（E） 審查固定資產(chǎn)的所有權(quán)
（F） 實地觀察購入的固定資，以確定其存在性
（G）確定固定資產(chǎn)是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露
會計報表附注通常應(yīng)分類別披露固定資產(chǎn)在本期的增減變動情況，以及用作抵押、擔(dān)保和本期從在建工程轉(zhuǎn)入數(shù)、本期出售固定資產(chǎn)數(shù)、本期置換固定資產(chǎn)數(shù)等情況。
六 累計折舊的審計
1．累計折舊的審計目標(biāo)
固定資產(chǎn)累計折舊審計的主要目標(biāo)在于確定：折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)的財務(wù)會計制度，是否一貫遵循；累計折舊增減變動的記錄是否完整；折舊費用的計算、分?jǐn)偫矸裾_、合理和一貫；累計折舊的期末余額是否正確；累計折舊的披露是否恰當(dāng)。
2． 累計折舊重要的實質(zhì)性測試程序
（1）獲取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表，復(fù)核加計正確，并與帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符。
（2）審查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)財務(wù)會計制度的規(guī)定，確定其所采用的折舊方法能否在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)合理分?jǐn)偲涑杀荆欠袂昂笃谝恢隆?BR> （3） 對累計折舊進(jìn)行分析性復(fù)核：
a.對折舊計提的總體合理性進(jìn)行復(fù)核，是測試折舊正確與否的一個有效辦法。計算、復(fù)核的方法是用應(yīng)計提折舊的固定資歷產(chǎn)乘本期的折舊率。計算之前，注冊會計師當(dāng)然應(yīng)對本期增加和減少固定資產(chǎn)、使用年限長短不一的和折舊方法不同的固定資產(chǎn)作適當(dāng)調(diào)整。如果總的計算結(jié)果和被審計單位的折舊總額相近，且固定資產(chǎn)及累計折舊的內(nèi)部控制較健全時，就可以適當(dāng)減輕累計折舊和折舊費用的其他實質(zhì)性測試工作量。
b. 計算本期計提折舊額占固定資產(chǎn)原值的比率，并與上期比較，分析本期折舊計提額的合理性和準(zhǔn)確性。
c. 計算累計折舊占固定資產(chǎn)原值的比率，評估因定資產(chǎn)的老化率，并估計固閑置、報廢等原因可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失。
（4） 審查折舊的計提和分配。
（5） 將"累計折舊"帳戶貸方的本期計提折舊額與相應(yīng)的成本費用中的折舊費用明細(xì)帳戶的借方相比較，以查明計提折舊金額是否已全部攤?cè)氡酒诋a(chǎn)品成本或費用。
（6） 結(jié)合固定資產(chǎn)審計，確定其折舊的計提是否正確無誤，并追查至固定資產(chǎn)登記卡。特別應(yīng)注意有無已提足折舊的固定資產(chǎn)繼續(xù)超提折舊的情況1和在用固定資產(chǎn)不提或少提折舊的情況。
（7）對于因資產(chǎn)評估調(diào)整累計折舊的，取得有關(guān)資產(chǎn)評估報告和國有資產(chǎn)管理部門等的確有關(guān)資產(chǎn)評估報告和國有資產(chǎn)管理部門等的確認(rèn)文化，檢查其會計處理是否正確。
（8） 驗明累計折舊的披露是否恰當(dāng)。
會計報表附注通常應(yīng)分類別披露累計折舊在本期的增減變動情況。
第六節(jié)、其他相關(guān)帳戶審計
第十二章 生產(chǎn)循環(huán)審計
本章為重點與難點章，屬于審計實務(wù)?？键c主要圍繞存貨項目的審計目標(biāo)和存貨的分析性復(fù)核、監(jiān)盤、計價、截止實質(zhì)性測試程序等相關(guān)內(nèi)容?？忌私馍a(chǎn)循環(huán)的特性，理解內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性測試，掌握主要賬戶的審計目標(biāo)和重要的實質(zhì)性測試審計程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年財務(wù)報表審計綜合題中涉及到生產(chǎn)循環(huán)的內(nèi)部控制測試和存貨清查的審計問題。歷年財務(wù)報表審計的綜合考題必涉及存貨項目的測試。預(yù)計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與生產(chǎn)循環(huán)的審計實務(wù)聯(lián)系考慮，根據(jù)審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質(zhì)性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。理解生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)控測試，掌握重要賬戶重要的實質(zhì)性測試程序。
基本內(nèi)容
1． 理解生產(chǎn)循環(huán)的特點
2． 理解生產(chǎn)循環(huán)的內(nèi)部控制及控制測試
3． 理解生產(chǎn)循環(huán)的交易實質(zhì)性測試
4． 理解存貨成本審計
5． 掌握分析性復(fù)核
6． 掌握存貨監(jiān)盤
7． 掌握存貨計價審計和截止審計
8． 理解應(yīng)付工資審計
9． 了解生產(chǎn)循環(huán)其他相關(guān)帳戶審計
生產(chǎn)循環(huán)的關(guān)鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務(wù)活動 關(guān)鍵控制點 可能的錯報 可能的控制測試
1．計劃和控制生產(chǎn) 由生產(chǎn)計劃和控制部門批準(zhǔn)生產(chǎn)單 生產(chǎn)可能過剩 詢問有關(guān)批準(zhǔn)生產(chǎn)單的程序
2．發(fā)出原材料 按已批準(zhǔn)生產(chǎn)單和簽字的發(fā)料單發(fā)出原材料 未經(jīng)授權(quán)領(lǐng)用原材料 審查發(fā)料單，并將其與生產(chǎn)單比較
3．加工生產(chǎn)產(chǎn)品 使用計工單記錄完成生產(chǎn)單耗用的直接人工小時 直接人工小時可能未記人生產(chǎn)單 觀察計工單的使用和計時程序
4．轉(zhuǎn)移已完工產(chǎn)品到產(chǎn)成品庫 產(chǎn)成品倉庫人員收到產(chǎn)品是在最后一張轉(zhuǎn)移單上簽字 產(chǎn)成品人員可能聲稱未從生產(chǎn)部門收到產(chǎn)品 審查最后一張轉(zhuǎn)移單上的授權(quán)簽名
5．儲存產(chǎn)成品 （1）倉庫加鎖并限制只有經(jīng)授權(quán)的人才能接近；（2）使用簽字的轉(zhuǎn)移單控制生產(chǎn)部門之間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移 （1）存貨可能從倉庫中被盜；（2）在產(chǎn)品可能在生產(chǎn)過程中被盜 觀察保安程序；審查轉(zhuǎn)移單
6．確定和記錄制造 成本 （1）管理*批準(zhǔn)制造費用分配率和標(biāo)準(zhǔn)成本；及時報告和調(diào)節(jié)差異；（2）將編制分錄所使用的資料與每日生產(chǎn)活動報告的資料相調(diào)節(jié)；（3）將編制分錄所用的資料與已完工生產(chǎn)報告資料相調(diào)節(jié) （1）可能使用不適當(dāng)?shù)闹圃熨M用率和標(biāo)準(zhǔn)成本；（2）可能未記錄制造成本分配給在產(chǎn)品；（3）可能未結(jié)轉(zhuǎn)已完工產(chǎn)品的成本到產(chǎn)成品 審查成本確定
7．保持存貨余額的正確性 定期獨立盤點存貨并將其與賬面數(shù)量比較 帳面存貨數(shù)量可能與實際數(shù)量不一致 觀察定期存貨盤點和審查帳務(wù)處理
兩個觀念：重要性與審計風(fēng)險
一條主線：收集審計證據(jù)，一個理論：審計目標(biāo)決定論
兩個原則：重要性與職業(yè)謹(jǐn)慎性
第十章 銷售與收款循環(huán)審計
第十一章 購貨與付款循環(huán)審計
第十二章 生產(chǎn)循環(huán)審計
第十三章 籌資與投資循環(huán)審計
第十四章 貨幣資金與特殊項目審計
第十章 銷售與收款循環(huán)審計
本章為重點章與難點章，屬于審計實務(wù)?？键c主要圍繞銷售與收款循環(huán)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表，銷貨交易的實質(zhì)性測試程序，以及主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備項目的審計目標(biāo)和實質(zhì)性測試審計程序等相關(guān)內(nèi)容?？忌私怃N售與收款循環(huán)的特性，理解內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性測試，掌握主要賬戶的審計目標(biāo)和重要的實質(zhì)性測試審計程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年簡答題涉及到本章應(yīng)收賬款審計目標(biāo)，財務(wù)報表審計綜合題中涉及到本章銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制測試和應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備項目的測試，歷年財務(wù)報表審計的綜合考題必涉及主營業(yè)務(wù)收入或應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備項目的測試。預(yù)計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與銷售與收款循環(huán)的審計實務(wù)聯(lián)系考慮，根據(jù)審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質(zhì)性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。
基本內(nèi)容
1． 理解銷售與收款循環(huán)的特點
2． 理解銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及控制測試
3． 理解掌握銷售與收款循環(huán)的交易實質(zhì)性測試
4． 掌握主營業(yè)務(wù)收入審計
5． 掌握應(yīng)收帳款審計
6． 理解壞帳準(zhǔn)備審計
7． 了解其他與銷售收款循環(huán)相關(guān)項目的審計
一、P305 表10-1 業(yè)務(wù)循環(huán)與主要會計報表項目對照表（理解）
二、P313 表10-2 銷售業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表
關(guān)鍵內(nèi)控及常用測試要理解、適當(dāng)記憶。
內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制、常用的內(nèi)部控制測試及常用的交易實質(zhì)性測試
1、（存在或發(fā)生）： 登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的顧客
a、銷貨業(yè)務(wù)是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準(zhǔn)的顧客訂貨單為依據(jù)登記入帳的；在發(fā)貨前，顧客的賒銷已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn)；銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已恰當(dāng)?shù)氐怯浫霂?；每月向顧客寄送對帳單，對顧客提出的意見作專案追查?BR> b、檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證（或提貨單）及顧客訂貨單；檢查顧客的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)；檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性；觀察是否寄發(fā)對帳單，并檢查顧客回函檔案。
c、復(fù)核主營業(yè)務(wù)收入總帳、明細(xì)帳以及應(yīng)收帳款明細(xì)帳中的大額或異常項目；追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證；將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄核對；將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳中的分錄同銷售單中的賒銷審批和發(fā)運審批核對。
2、（完整性）現(xiàn)有銷貨業(yè)務(wù)均已登記入帳
a、發(fā)運憑證（或提貨單）均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入帳；銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入帳。
b、檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性。檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。
c、將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳及應(yīng)收帳款明細(xì)帳中的分錄進(jìn)行核對。
3、（估價或分?jǐn)偅┑怯浫霂さ匿N貨數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，并已正確開具收款帳單并登記入帳。
a、銷售價格、付款、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。由獨立人員對銷售發(fā)票的編制內(nèi)部核查。
b、檢查銷售發(fā)票中否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)；檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標(biāo)記。
c、復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)；追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳中的分錄至銷售發(fā)票；追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)資料至發(fā)運憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價目表和顧客訂貨單。
4、（分類）銷貨業(yè)務(wù)的分類正確。
a、采用適當(dāng)?shù)臅嬁颇勘?；?nèi)部復(fù)核和核實。
b、檢查會計科目表是否適當(dāng)；檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和查核的標(biāo)記。
c、檢查證明銷售貨業(yè)務(wù)正確的原始證據(jù)。
5、（及時性）銷貨業(yè)務(wù)的記錄及時。
a、采用盡量能在銷貨發(fā)生時開具收款帳單和登記入帳的控制方法；內(nèi)部核查。
b、檢查尚未開具收款帳單的發(fā)貨和尚未登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)；檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記。
c、將銷貨業(yè)務(wù)登記入帳的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對。
6、（過帳和匯總） 銷售業(yè)務(wù)已經(jīng)正確地記入明細(xì)帳，并經(jīng)正確匯總。
a、每月定期給顧客寄送對帳單；由獨立人員對應(yīng)收帳款明細(xì)帳作內(nèi)部核查；將應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額合計數(shù)與其總帳余額進(jìn)行比較。
b、觀察對帳單是否已經(jīng)寄出；檢查內(nèi)部核查標(biāo)記；檢查將應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額合計數(shù)與其總帳余額進(jìn)行比較的標(biāo)記。
c、將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)帳加總，追查其至總帳的過帳。
銷售與收款循環(huán)的關(guān)鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務(wù)活動 關(guān)鍵控制點 防范的錯報 可能的控制測試
1．接受顧客訂單 確定顧客在已批淮的顧客清單上；每次銷售都有已批準(zhǔn)的銷售單 可能銷售商品給了未經(jīng)授權(quán)的顧客 審查已批準(zhǔn)的顧客清單和銷售單
2、批準(zhǔn)信用 信用部門須對所有新顧客做信用調(diào)查；在銷售前，檢查顧客的信用額度；要求被授權(quán)的信用部門人員在銷售單上簽署意見 承擔(dān)了不適當(dāng)?shù)男庞蔑L(fēng)險 詢問對新顧客做信用調(diào)查的程序；核對信用額度與銷售情況；審查賒銷信用是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)
3。按銷售單發(fā)貨、裝運貨 發(fā)貨、裝運貨都需有已批準(zhǔn)的銷售單；按銷售單發(fā)貨和裝運的職責(zé)相分離；每次裝運都編制裝運憑證 所發(fā)出、裝運的貨物可能和被訂購的貨物不符；可能有未經(jīng)授權(quán)的發(fā)出、裝運貨物 觀察發(fā)運、裝運貨物的 職責(zé)分工情況；審查裝運憑證及獨立稽核的證據(jù)
4、開單給顧客 每張發(fā)票須有與之相配合的裝運憑證和已批準(zhǔn)的銷售單；每張裝運憑證須有與之相配合的銷售發(fā)票；由獨立人員對銷售發(fā)票的編制做內(nèi)部核查 可能對虛構(gòu)的交易開單或重復(fù)開單；有些裝運憑證可能沒有開賬單；銷售發(fā)票可能計價錯誤 將發(fā)票核對至裝運憑證和已批準(zhǔn)的銷售單；追查裝運憑證至銷售發(fā)票；檢查和計算發(fā)票的計價
5．記錄銷售 銷售發(fā)票與銷售帳和顧客賬的金額一致；每月定期給顧客寄送對帳單 發(fā)票可能未入銷售賬和顧客帳戶；發(fā)票可能過到錯誤的顧客賬戶 復(fù)核獨立檢查證據(jù)；觀察月末對賬單情況
6．辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入 采用匯款通知單；獨立檢查入聯(lián)、過帳的金額與每日現(xiàn)金匯總表的一致性；定期編制銀行調(diào)節(jié)表 貨幣資金失竊；收款記錄錯誤 核對發(fā)運憑證與相關(guān)的 銷貨發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收 入明細(xì)聯(lián)及應(yīng)收帳款中的分錄；審查銀行調(diào)節(jié)表
三、主營業(yè)務(wù)收入審計
1．審計目標(biāo)
主營業(yè)務(wù)收入審計目標(biāo)一般包括確定：主營業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；對銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；主營業(yè)務(wù)收入的會計處理是否正確；主營業(yè)務(wù)收入的披需是否恰當(dāng)。
2．重要的實質(zhì)性測試程序
（1） 取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符。
（2）P323-325查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。（會計）
對主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的審查，主要采用抽查法、核對法和驗算法。
（3）P325 選擇運用以下分析性復(fù)核審計方法，作比較分析：
a.將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變運是否正常，并分析異常變動的原因；
b.比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變運趨是否政黨并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；
c.計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，分析比較本期與上期各類產(chǎn)品毛利率變化情況1，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因；
d.計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。
（4）抽查被審期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記帳、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致，編制測試表。
（5）P326實施銷售的截止期測試。對主營業(yè)務(wù)收入項目實施截止期測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計記錄歸屬期是否正確；應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。這一收入確認(rèn)的基本原則，注冊會計師在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記帳日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關(guān)鍵所在。
圍繞上述三個重要日期，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路線實施營業(yè)收入的截止期測試：
一是以帳簿記錄為起點。從報表日前邊后若干天的帳簿記錄查至記帳憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高計營業(yè)收入。
二是以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與帳簿記錄，確定已開具發(fā)票的是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入。這種方法主要是為了防止低估營業(yè)收入。
三是以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與帳簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。這種方法主要也是為了防止低估營業(yè)收入。
銷售收入截止性測試的三條審計路線對比
起點 路 線 缺 點 優(yōu) 點 目 的
賬簿記錄 從報表日前后若干天 的帳簿記錄查至記賬 憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)貨憑證 缺乏全面性和連 貫性，只能查多記，無法查漏記 比較直觀，容易追查至相關(guān)憑 證記錄 證實已入帳收入是否在同一期間已開具發(fā)票發(fā)貨，有無多記收人，防止高估營業(yè)收入
銷售發(fā)票 從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)貨憑證與帳簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及帳簿記錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收人 較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入 確認(rèn)已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入，防止低估收入
發(fā)運憑證 從報表日前后若干天的發(fā)貨憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄 較費時費力，尤其是難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及帳簿記 錄，不易發(fā)現(xiàn)多記收入 較全面，連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記收入 確認(rèn)收入是否已計人適當(dāng)?shù)臅嬈陂g，防止低估收入
（6）結(jié)合對決算日應(yīng)收帳款的函詢程序，觀察有無未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售。
（7）檢查銷貨退回手續(xù)是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。
（8）取得被審計單位有關(guān)銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規(guī)定與實際執(zhí)行情況進(jìn)行核對，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，確認(rèn)其合法性、真實性和會計處理的正確性。
（9）調(diào)查集團內(nèi)部銷售情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。
（10）驗明主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng)。
（11）有無特殊銷售行為：附有退回條件；售后回購；以舊換新；出口；售后租回。
四、應(yīng)收帳款審計
1． 應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)
應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)一般包括確定：應(yīng)收帳款是否存在；應(yīng)收敗款是否歸被審計單位所有；應(yīng)收帳款增減變動的記錄是否完整；應(yīng)收帳款是否可收回，壞帳準(zhǔn)備的計提是否恰當(dāng)；應(yīng)收帳款期末余額是否正確；應(yīng)收帳款在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
2．重要的實質(zhì)性測試程序
（1）取得或編制應(yīng)收帳款明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符。
（2）分析應(yīng)收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應(yīng)收帳款帳齡分析表來分析應(yīng)收帳款的帳齡，幫助了解應(yīng)收帳款的可收回性。
（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收帳款 關(guān)注《函證》具體準(zhǔn)則
銀行存款、應(yīng)收帳款、應(yīng)付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結(jié)清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據(jù)抵押和其他債務(wù)等； （5）有關(guān)對銀行負(fù)債的情況；（6）或有負(fù)債情況。 與銀行存款"存在性"、負(fù)債的"完整性"、資產(chǎn)的擔(dān)保抵押認(rèn)定有關(guān)
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構(gòu)發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構(gòu) 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權(quán)利和義務(wù)。和"估價與分?jǐn)?的認(rèn)定有關(guān)。
應(yīng)收賬款 抽?。?）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；（3）關(guān)聯(lián)方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務(wù)人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應(yīng)收帳款"存在性、所有權(quán)"認(rèn)定有關(guān)
應(yīng)付賬款 抽取（1）較大金額的債 權(quán)人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權(quán)人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權(quán)人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風(fēng)險大；（2）明細(xì)帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務(wù)因難階段，則應(yīng)函證。 不能保證查出未記錄的應(yīng)付賬款。 與應(yīng)付帳款"存在與發(fā)生"認(rèn)定有關(guān)，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務(wù)人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應(yīng)收帳款明細(xì)戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進(jìn)行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應(yīng)收帳款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的重要性。如果應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。
第二，被審計單位內(nèi)部控制的強弱。如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復(fù)函。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關(guān)內(nèi)控有效，固有及控制風(fēng)險評估為低水平；
② 預(yù)計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進(jìn)行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)采用替代程序，檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗證這些應(yīng)收帳款的真實性。
e. 函證結(jié)果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進(jìn)行分析，查找原因。產(chǎn)生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。
③ 債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到?BR> ④ 債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結(jié)果的總結(jié)和評價。
注冊會計師應(yīng)交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評價應(yīng)收帳款情況。一般可進(jìn)行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內(nèi)部控制評價和符合性測試結(jié)果是否恰當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)及相關(guān)風(fēng)險評價是否適當(dāng)。
第二， 若函證結(jié)果表明無審訂差異則可合理推論全部應(yīng)收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收帳款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認(rèn)和處理
（5） 分析應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額
（6） 確定應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露
四、應(yīng)收帳款審計
1． 應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)
應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)一般包括確定：應(yīng)收帳款是否存在；應(yīng)收敗款是否歸被審計單位所有；應(yīng)收帳款增減變動的記錄是否完整；應(yīng)收帳款是否可收回，壞帳準(zhǔn)備的計提是否恰當(dāng)；應(yīng)收帳款期末余額是否正確；應(yīng)收帳款在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
2．重要的實質(zhì)性測試程序
（1）取得或編制應(yīng)收帳款明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符。
（2）分析應(yīng)收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應(yīng)收帳款帳齡分析表來分析應(yīng)收帳款的帳齡，幫助了解應(yīng)收帳款的可收回性。
（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收帳款 關(guān)注《函證》具體準(zhǔn)則
銀行存款、應(yīng)收帳款、應(yīng)付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結(jié)清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據(jù)抵押和其他債務(wù)等； （5）有關(guān)對銀行負(fù)債的情況；（6）或有負(fù)債情況。 與銀行存款"存在性"、負(fù)債的"完整性"、資產(chǎn)的擔(dān)保抵押認(rèn)定有關(guān)
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構(gòu)發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構(gòu) 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權(quán)利和義務(wù)。和"估價與分?jǐn)?的認(rèn)定有關(guān)。
應(yīng)收賬款 抽?。?）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；（3）關(guān)聯(lián)方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務(wù)人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應(yīng)收帳款"存在性、所有權(quán)"認(rèn)定有關(guān)
應(yīng)付賬款 抽取（1）較大金額的債 權(quán)人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權(quán)人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權(quán)人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風(fēng)險大；（2）明細(xì)帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務(wù)因難階段，則應(yīng)函證。 不能保證查出未記錄的應(yīng)付賬款。 與應(yīng)付帳款"存在與發(fā)生"認(rèn)定有關(guān)，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務(wù)人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應(yīng)收帳款明細(xì)戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進(jìn)行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應(yīng)收帳款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的重要性。如果應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。
第二，被審計單位內(nèi)部控制的強弱。如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復(fù)函。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關(guān)內(nèi)控有效，固有及控制風(fēng)險評估為低水平；
② 預(yù)計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進(jìn)行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)采用替代程序，檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗證這些應(yīng)收帳款的真實性。
e. 函證結(jié)果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進(jìn)行分析，查找原因。產(chǎn)生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。
③ 債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到?BR> ④ 債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結(jié)果的總結(jié)和評價。
注冊會計師應(yīng)交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評價應(yīng)收帳款情況。一般可進(jìn)行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內(nèi)部控制評價和符合性測試結(jié)果是否恰當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)及相關(guān)風(fēng)險評價是否適當(dāng)。
第二， 若函證結(jié)果表明無審訂差異則可合理推論全部應(yīng)收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收帳款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認(rèn)和處理
（5） 分析應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額
（6） 確定應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露
四、應(yīng)收帳款審計
1． 應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)
應(yīng)收帳款的審計目標(biāo)一般包括確定：應(yīng)收帳款是否存在；應(yīng)收敗款是否歸被審計單位所有；應(yīng)收帳款增減變動的記錄是否完整；應(yīng)收帳款是否可收回，壞帳準(zhǔn)備的計提是否恰當(dāng)；應(yīng)收帳款期末余額是否正確；應(yīng)收帳款在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
2．重要的實質(zhì)性測試程序
（1）取得或編制應(yīng)收帳款明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符。
（2）分析應(yīng)收帳款帳齡。
注冊會計師可以通過編制或索取應(yīng)收帳款帳齡分析表來分析應(yīng)收帳款的帳齡，幫助了解應(yīng)收帳款的可收回性。
（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收帳款 關(guān)注《函證》具體準(zhǔn)則
銀行存款、應(yīng)收帳款、應(yīng)付賬款和有價證券函證程序的對比
項目 函證范圍 函證對象 方式 必要性 函證的作用
銀行存款 向被審計單位在本年度存過款（包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)帳戶已結(jié)清的銀行。100%函證 本年度存過款的所有銀行 肯定式 必須函證。 注冊會計師能夠獲得以下信息（1）所有銀行帳戶的余額；（2）取款的限制； （3）有息帳戶的利率；（4）票據(jù)抵押和其他債務(wù)等； （5）有關(guān)對銀行負(fù)債的情況；（6）或有負(fù)債情況。 與銀行存款"存在性"、負(fù)債的"完整性"、資產(chǎn)的擔(dān)保抵押認(rèn)定有關(guān)
有價證券 向代為保管較大金額的有價證券的專門機構(gòu)發(fā)函。 代為保管有價證券的專門機構(gòu) 肯定式或否定式 較大，必要時函證。 與有價證券的"存在與發(fā)生"、"權(quán)利和義務(wù)。和"估價與分?jǐn)?的認(rèn)定有關(guān)。
應(yīng)收賬款 抽?。?）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；（3）關(guān)聯(lián)方項目；（4）主要客戶項目；（5）余額 為零的項目；（6）非正常項目發(fā)函。 抽樣函證 債務(wù)人 肯定式或否定式 一般必須函證，但對報表影響不大時可不函證。 為證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性。與應(yīng)收帳款"存在性、所有權(quán)"認(rèn)定有關(guān)
應(yīng)付賬款 抽?。?）較大金額的債 權(quán)人；（2）余額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨方的債權(quán)人發(fā)函。必要時抽樣函證 債權(quán)人 肯定式 一般不需要函證，但如果（1）控制風(fēng)險大；（2）明細(xì)帳戶金額大；（3）被審計單位處于財務(wù)因難階段，則應(yīng)函證。 不能保證查出未記錄的應(yīng)付賬款。 與應(yīng)付帳款"存在與發(fā)生"認(rèn)定有關(guān)，可以證實"真實性"
函證的目的是為了證實應(yīng)收帳款帳戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證，就可以有效有力地證明債務(wù)人的存在和被審計單位記錄的可*性。詢證函由注冊會計師利用被審計單位提供的應(yīng)收帳款明細(xì)戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師新自進(jìn)行。
a.函證的范圍和對象
注冊會計師不需要對被審計單位所有的應(yīng)收帳款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：
第一， 應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的重要性。如果應(yīng)收帳款在全部資產(chǎn)中的比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。
第二，被審計單位內(nèi)部控制的強弱。如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴大函證范圍。
第三，以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴大一些。
第四，函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。
一般情況下，注冊會計師應(yīng)選擇以下項目作為函證對象：大額或帳齡較長的項目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方（包括持股5%以上的股東）項目；主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目；非正常的項目。
b.函證的方式有肯定或函證和否定式函證
第一,肯定式函證,就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函,要求他證實所函證的欠款是否正確,無論對錯都要求復(fù)函。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：（多選 ）
① 個別帳戶的欠款金額較大；
② 有理由相信欠款可能存在爭議、差錯等問題。
當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時，采用否定式函證較好
① 相關(guān)內(nèi)控有效，固有及控制風(fēng)險評估為低水平；
② 預(yù)計差錯率較低；
③ 欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；
④ 注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。
有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適宜：對于大金額帳項目采用肯定式函證，對于小金額項則采用否定式函證。
c. 函證時間的選擇
發(fā)函的時間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時間。
d. 函證的控制
一、 注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。
二、 對于無法投遞退回的信函要進(jìn)行分析，查明原因。
三、 對于采用肯定式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。
四、 若得不到答復(fù)，注冊會計師應(yīng)采用替代程序，檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗證這些應(yīng)收帳款的真實性。
e. 函證結(jié)果差異分析
收回的詢證函若有差異注冊會計師要進(jìn)行分析，查找原因。產(chǎn)生差異的原因主要有：
第一，購銷雙方記錄的時間不同
① 詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。
② 詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。
③ 債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到?BR> ④ 債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。
第二， 一方或雙方記帳錯誤；
第三，被審單位的舞弊行為。
f.函證結(jié)果的總結(jié)和評價。
注冊會計師應(yīng)交函證的過程呼情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評價應(yīng)收帳款情況。一般可進(jìn)行如下評價：
第一， 重新考慮過運河對內(nèi)部控制評價和符合性測試結(jié)果是否恰當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)及相關(guān)風(fēng)險評價是否適當(dāng)。
第二， 若函證結(jié)果表明無審訂差異則可合理推論全部應(yīng)收帳款總體是正確的。
第三，如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收帳款總額中可能的累計差錯數(shù)額，必要時，可擴大函證范圍。
（4） 審查壞帳的確認(rèn)和處理
（5） 分析應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額
（6） 確定應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露
五、 壞帳準(zhǔn)備的審計
壞帳準(zhǔn)備的審計目標(biāo)一般包括：確定壞帳準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，計提是否充分；壞帳準(zhǔn)備增減變動的記錄是否完整；壞帳準(zhǔn)備期末余額是否正確；壞帳準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。
3．重要的實質(zhì)性測試程序
（1） 核對壞帳準(zhǔn)備報表數(shù)與總帳、明細(xì)帳數(shù)是否相符
（2） 審查壞帳準(zhǔn)備的計提（其他應(yīng)收款、預(yù)收帳款[轉(zhuǎn)]，應(yīng)收票據(jù)[轉(zhuǎn)]）
a. 提取方法
b. 提取比例
c. 調(diào)整的金額
（3） 審查壞帳損失
（4）檢查函證結(jié)果
（5）分析性復(fù)核
（6）確定壞帳準(zhǔn)備是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露
在"資產(chǎn)負(fù)債表"上，一般企業(yè)的"壞帳準(zhǔn)備"項目列于"應(yīng)收帳款"項目下；股份有限公司由應(yīng)將"其他應(yīng)收款"項目移至"應(yīng)收帳款"項目下，而將"壞帳準(zhǔn)備"項目列于"其他應(yīng)收款"項目下。上市公司除按會計制度規(guī)定應(yīng)披露壞帳準(zhǔn)備的計提方法等外，還應(yīng)在會計報表附注中分項披露如下事項：
a.本期全額計提壞帳準(zhǔn)備，或計提壞帳準(zhǔn)備的比例較大的（計提比例一般超過40%及以上的，下同），應(yīng)說明計提的比例以及理由；
b.以前期間已全額計提壞帳準(zhǔn)備，或計提壞帳的比例較大的，但在本期又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應(yīng)說明其原因，原估計計提比例的理由，以及原估計計提比例的合理性；
c.對某些金額較大的應(yīng)收款項不計提或計提壞帳比例較低（一般為5%或低于5%）的理由；
d.本期實際沖銷的應(yīng)收款項及其理由，其中，實際沖銷的關(guān)聯(lián)易交易產(chǎn)生的應(yīng)收款項單獨披露。
六、 其他相關(guān)帳戶的審計（了解）應(yīng)收票據(jù)：監(jiān)盤、函證
第十一章 購貨與付款循環(huán)審計
本章為重點章與難點章，屬于審計實務(wù)?？键c主要圍繞應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)、累計折舊項目的審計目標(biāo)和實質(zhì)性測試審計程序等相關(guān)內(nèi)容?？忌私赓徹浥c付款循環(huán)的特性，理解內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性測試，掌握主要賬戶的審計目標(biāo)和重要的實質(zhì)性測試程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年簡答題涉及到本章如何查找未入賬的應(yīng)付賬款，財務(wù)報表審計綜合題中涉及到本章購貨與付款循環(huán)的內(nèi)部控制測試和應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)項目的測試，歷年財務(wù)報表審計的綜合考題必涉及應(yīng)付賬款或固定資產(chǎn)和累計折舊項目的測試。預(yù)計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與購貨與付款循環(huán)的審計實務(wù)聯(lián)系考慮，根據(jù)審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質(zhì)性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。理解購貨與付款循環(huán)的內(nèi)控測試，掌握重要賬戶重要的實質(zhì)性測試程序。
一、 基本內(nèi)容
1．理解購貨與付款循環(huán)的特點
2．理解購貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及控制測試
3．理解固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制及控制測試
4．理解購貨業(yè)務(wù)的交易實質(zhì)性測試
5．掌握應(yīng)付帳款的審計
6．掌握固定資產(chǎn)、累計折舊的審計
7．了解其他帳戶的審計
二、購貨業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表（著重理解）
內(nèi)部控制目標(biāo)；關(guān)鍵的內(nèi)部控制；常用內(nèi)部控制測試；常用交易實質(zhì)性測試
1、（存在或發(fā)生）所記錄的購貨都已收到物品或已接受勞務(wù)，并符合購貨方的利益。
A、請購單、訂貨單、驗收單和賣方發(fā)票一應(yīng)俱全，并附在付款憑單后；購貨按正確的級別批準(zhǔn)；注銷憑證以防止重要使用；對賣方發(fā)票、驗收單、訂貨單和請購單作內(nèi)部核查。
B、查驗付款憑單后是否附有單據(jù)；檢查核準(zhǔn)購貨標(biāo)志；檢查注銷憑證的標(biāo)志；檢查內(nèi)部核查的標(biāo)志。
C、復(fù)核采購明細(xì)帳、總帳及應(yīng)付帳款明細(xì)帳，注意是否有大額或不正常的金額；檢查賣方發(fā)票、驗收單、訂貨單和請購單的合理性和真實性；追查存貨的采購至存貨永續(xù)盤存記錄；檢查取得的固定資產(chǎn)。
2、（完整性）已發(fā)生的購貨業(yè)務(wù)均已記錄。
A、 訂貨單均經(jīng)事先編號并已登記入帳；驗收單均經(jīng)事先編號并已登記入帳；賣方發(fā)票均經(jīng)事先編號并已登記入帳；
B、 檢查訂貨單連續(xù)編號的完整性。檢查驗收單連續(xù)編號的完整性。賣方發(fā)票連續(xù)編號的完整性。
C、 從驗收單追查至采購明細(xì)帳。從賣方發(fā)票追查至采購明細(xì)帳。
3、（估價或分?jǐn)偅┧涗浀馁徹洏I(yè)務(wù)估價正確。
A、 計算和金額的內(nèi)部查核。采購價格和折扣的批準(zhǔn)。
B、 檢查內(nèi)部檢查的標(biāo)志。審核批準(zhǔn)采購價格和折扣的標(biāo)志。
C、 將采購明細(xì)帳中記錄的業(yè)務(wù)同賣方發(fā)票、驗收單和其他證明文件比較。復(fù)算包括折扣和運費在內(nèi)的賣方發(fā)票繕寫的準(zhǔn)確性。
4、（分類）購貨業(yè)務(wù)的分類正確。
A、 采用適當(dāng)?shù)臅嬁颇勘?。分類的?nèi)部核查。
B、 審查工作手冊和會計科目表。檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記。
C、 參照賣方發(fā)票，比較會計科目表上的分類。
5、（及時性）購貨業(yè)務(wù)按正確的日期記錄。
A、 要求一收到商品或接受勞務(wù)就記錄購貨業(yè)務(wù)。內(nèi)部核查。
B、 檢查工作手冊并觀察有無未記錄的賣方發(fā)票存在。檢查內(nèi)部核查標(biāo)志。
C、 將驗收單和賣方發(fā)票上的日期與采購明細(xì)帳中的日期進(jìn)行比較。
6、（過帳和匯總）購貨業(yè)務(wù)被正確記入應(yīng)付帳款和存貨等明細(xì)帳中，并被準(zhǔn)確匯總。
A、 應(yīng)付帳款明細(xì)帳內(nèi)容的內(nèi)部查核。
B、 檢查內(nèi)部查核的標(biāo)志。
C、 通過加計采購明細(xì)帳，追查過入采購總帳和應(yīng)付帳款、存貨期細(xì)帳的數(shù)額是否準(zhǔn)確，來測試過帳和匯總的準(zhǔn)確性。
購買與付款循環(huán)的關(guān)鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務(wù)活動 關(guān)鍵控制點 可能的控制測試
1．請購商品和勞務(wù) 由經(jīng)授權(quán)的專門機構(gòu)或人員填制請購單；每張請購單應(yīng)經(jīng)過對這類支出負(fù)預(yù)算責(zé)任的 主管人員簽字批準(zhǔn) 檢查授權(quán)和批準(zhǔn)的情況
2．編制訂購單 訂購單一式多聯(lián)，并預(yù)先連續(xù)編號、經(jīng)授權(quán)的采購人員簽名 抽查訂購單連續(xù)編號
3．驗收商品 收到貨物時，應(yīng)由獨立于采購、倉儲、運輸職能的驗收部門或人員點收，根據(jù)訂購單驗收商品，并編制一式多聯(lián)的驗收報告單 檢查驗收報告單后附有的請 購單、訂購單
4．存儲已驗收的商品 將保管與采購的其他職責(zé)相分離；只有經(jīng)過授權(quán)的人員才能接近保管的資產(chǎn) 檢查入庫單；觀察接近資產(chǎn)的情況
5．編制付款憑單與進(jìn)行帳務(wù)處理 每張憑單應(yīng)與訂購單、驗收單和供應(yīng)商發(fā)票 相配合；獨立檢查每日的憑單匯總表和有關(guān)記賬憑證上的金額的一致性 檢查與每張憑單相配合的訂購單、驗收單和供應(yīng)商發(fā)票；審查執(zhí)行獨立檢查的證據(jù)，重新執(zhí)行獨立檢查
6．支付負(fù)債 支票簽署人應(yīng)復(fù)核支付性憑單的完整性和批 準(zhǔn)情況；支票簽發(fā)后應(yīng)立即蓋章注銷已付款憑單和支 持性憑證 觀察支票簽署人對支付性憑 證進(jìn)行的獨立檢查；檢查已付款憑單上的"已付訖"印章，重新執(zhí)行獨立檢查
7．記錄現(xiàn)金支出 定期獨立編制銀行調(diào)節(jié)表；獨立檢查支票的日期和記帳的日期 審查銀行調(diào)節(jié)表；重新執(zhí)行獨立檢查
三、固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制和控制測試
（1）固定資產(chǎn)的預(yù)算制度
預(yù)算制度是固定資產(chǎn)內(nèi)部控制中最重要的部分。注冊會計師應(yīng)注意檢查固定資產(chǎn)的取得和處置是否均依據(jù)預(yù)算，對實際支出與預(yù)算之間的差異以及未列入預(yù)算的特殊事項，是否履行特別的審批手續(xù)。如果固定資產(chǎn)增減均能處于良好的經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算控制之下，注冊會計師即可適當(dāng)減少對固定資產(chǎn)增加、減少審計的實質(zhì)性測試的樣本量。
（2）授權(quán)批準(zhǔn)制度
完善的授權(quán)批準(zhǔn)制度包括：企業(yè)的資本性支出預(yù)算只有經(jīng)過董事會等高層管理機構(gòu)批準(zhǔn)方可生效；所有固定資產(chǎn)的取得和處置均需經(jīng)企業(yè)管理*的書面認(rèn)可。注冊會計師不僅要檢查被審計單位固定資產(chǎn)授權(quán)批準(zhǔn)制度本身是否完善，還要關(guān)注授權(quán)批準(zhǔn)制度是否得到切實執(zhí)行。
（3）賬簿記錄制度
除固定資產(chǎn)總帳外，被審計單位還須設(shè)置之不理固定資產(chǎn)明細(xì)分類帳和固定資產(chǎn)登記卡，按固定資產(chǎn)類別、使用部門和每項固定資產(chǎn)進(jìn)行明細(xì)分類核算。固定資產(chǎn)的增減變化均應(yīng)有充分的原始憑證。
（4） 職責(zé)分工制度
即對固定資產(chǎn)的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應(yīng)明確劃分責(zé)任，由專門部門和專人負(fù)責(zé)。明確的職責(zé)分工制度，有利于防止舞弊，降低注冊會計師的審計風(fēng)險。
（5）資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度
企業(yè)應(yīng)制定區(qū)分資本性支出和收益性支出的書面標(biāo)準(zhǔn)。
（6）固定資產(chǎn)的處置制度
固定資產(chǎn)的處置，包括投資轉(zhuǎn)出、報廢、出售等，均要有一定的申請報批程序。
（7）固定資產(chǎn)的定期盤點制度
對固定資產(chǎn)的定期盤點，是驗證帳面各項資產(chǎn)真實存在、了解資產(chǎn)放置地點和使用狀況以及發(fā)現(xiàn)是否存在未入帳固定資產(chǎn)的必要手段。注冊會計師應(yīng)了解和評價企業(yè)固定資產(chǎn)盤點制度，并應(yīng)注意查詢長期盤盈、盤虧固定資產(chǎn)的處理情況。
（8） 固定資產(chǎn)的維護保養(yǎng)制度
固定資產(chǎn)應(yīng)有嚴(yán)密的維護保養(yǎng)制度，以防止其因各種自然和人為的因素而遭受損失，并應(yīng)建立日常維護和定期檢修制度，以延長期使用壽命。
四、 應(yīng)付帳款審計
1．應(yīng)付帳款的審計目標(biāo)
應(yīng)付帳款的審計目標(biāo)一般或括確定：應(yīng)付帳款的發(fā)生和償還記錄是否完整；應(yīng)付帳款期末余額是否正確；應(yīng)付帳款的披露是否恰當(dāng)。
2． 重要的實質(zhì)性測試
（1） 獲取或編制應(yīng)付帳款明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對是否相符。
（2） 根據(jù)被審計單位實際情況，選擇以下方法對應(yīng)付帳款進(jìn)行分析性復(fù)核：
a. 對本期期末應(yīng)付帳款余額與上期期末余額進(jìn)行比較，分析其波動原因；
b. 分析長期掛帳的應(yīng)付帳款，要求被審計單位作出解釋，判斷被審計單位是否缺乏償債能力或利用應(yīng)付帳款隱瞞利潤；
c.計算應(yīng)付帳款對存貨的比率、應(yīng)付帳款對流動負(fù)債的比率，并與以前期間對比分析，評價應(yīng)付帳款整體的合理性；
d. 利用存貨、主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的增減變動幅度，判斷應(yīng)付帳款增減變動的合理性。
（3）函證應(yīng)付帳款。（與其他函證區(qū)別）
一般情況下，應(yīng)付帳款不需要函證，這是因為函證不能保證查出未記錄的應(yīng)付帳款，況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外部憑證來證實應(yīng)付款的余額。但如果控制風(fēng)險較高，某應(yīng)付帳款明細(xì)帳戶金額較大或被審計單位處于財務(wù)困難階段，則應(yīng)進(jìn)行應(yīng)付帳款的函證。
進(jìn)行函證時，注冊會計師選擇較大金額的債權(quán)人，以及那些在資產(chǎn)負(fù)債表日金額不大、甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權(quán)人，作為函證對象。函證采用肯定形式，并具體說明應(yīng)付金額。若存在未回函的重大項目，注冊會計師應(yīng)采用替代審計程序。
（4）查找未入帳的應(yīng)付帳款。（2001已出簡答，注意客觀題）
為了防止企業(yè)低估負(fù)債，注冊會計師應(yīng)審查被審計單位有無故意漏記應(yīng)付帳款。審查時，注冊會計師應(yīng)檢查被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日未處理的不相等的購貨發(fā)票（如抬頭不符，與合同某項規(guī)定不符等）及有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后收到的購貨發(fā)票，確認(rèn)其入帳時間是否正確；檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后應(yīng)付帳款明細(xì)帳貸方發(fā)生額的相應(yīng)憑證，確認(rèn)其入帳時間是否正確。審查時，注冊會計師還可以通過詢證被審計單位的會計和采購人員，查閱資本預(yù)算、工作通知單和基建合同來進(jìn)行。
如果注冊會計師通過這些程序發(fā)現(xiàn)某些未入帳的應(yīng)付帳款，應(yīng)將有關(guān)情況詳細(xì)記入審計工作底稿，然后根據(jù)其重要性確定是否需建議被審計單位進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
（5） 驗明應(yīng)付帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露是否恰當(dāng)
五 固定資產(chǎn)和累計折舊的審計
一、固定資產(chǎn)的審計
1．固定資產(chǎn)的審計目標(biāo)
固定資產(chǎn)的審計目標(biāo)一般包括確定：固定資產(chǎn)是否存在：固定資產(chǎn)是否歸被審計單位所有：固定資產(chǎn)及其累計折舊增減變動的記錄是否完整；固定資產(chǎn)的計價和折舊政策是否恰當(dāng)；固定資產(chǎn)的期末余額是滯正確；固定資產(chǎn)在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。
2． 重要的實質(zhì)性測試
（A）索取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表。
匯總表包括固定資產(chǎn)與累計折舊兩個部分。
固定資產(chǎn)部分。
a. 期初余額。注冊會計師對其審計應(yīng)分為三種情況；第一，在連續(xù)常年審計情況下，應(yīng)注意與上年審計工作底稿中的固定資產(chǎn)和累計折舊的期末審定數(shù)核對相符；第二，在被審單位變更委托會計師事務(wù)所時，后任應(yīng)借調(diào)，參閱前任注冊會計師有關(guān)工作底稿；第三，如果被審單位以往未經(jīng)注冊會計師審計時，注冊會計師應(yīng)對期初余額進(jìn)行較全面的審計。
b. 本期增加
c. 本期減少
d. 期末余額
累計折舊部分包括：折舊方法、折舊率、期初余額、本期增加、本期減少和期末余額。
"合計欄"是固定資產(chǎn)累計折舊的余額匯總數(shù)，應(yīng)與總帳和會計報表項目的有關(guān)數(shù)據(jù)核對相符。
（B）根據(jù)被審計單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)，選擇以下方法對固定資產(chǎn)實施分析性復(fù)核測試審計程序：
（1） 計算固定資產(chǎn)原值與本期產(chǎn)品產(chǎn)量的比率，并與以前期間比較，可能發(fā)現(xiàn)閑置固定資產(chǎn)或已減少固定資產(chǎn)未在帳戶上注銷的問題；
（2）本期計提折舊額/固定資產(chǎn)總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)本期折舊額計算的錯誤；
（3）累計折舊/固定資產(chǎn)總成本。將此比率同上期比較，旨在發(fā)現(xiàn)累計折舊核算的錯誤；
（4） 比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發(fā)現(xiàn)資本性支出和收益性支出區(qū)分上可能存在的錯誤；
（5）比較本期與以前各期的固定資產(chǎn)增加和減少。由于被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況在不斷地變化，各期之間固定資產(chǎn)增加和減少的數(shù)額可能相差很大。注冊會計師應(yīng)深入分析差異，并根據(jù)被審計單位以往和今后的生產(chǎn)經(jīng)營趨勢判斷差異產(chǎn)生的原因是否合理；
（6） 分析固定資產(chǎn)的構(gòu)成及其增減變運情況，與在建工程、現(xiàn)金流量表、生產(chǎn)能力待相關(guān)信息交*復(fù)核，檢查固定資產(chǎn)相關(guān)金額的合理性和準(zhǔn)確性。
（C） 審計固定資產(chǎn)的增加
審計固定資產(chǎn)的增加，是固定資產(chǎn)實質(zhì)性測試中的重要內(nèi)容。固定資產(chǎn)的增加有購入、自制自建、投資投入、更新改造增加、債務(wù)人抵債增加等多種方式。審計中應(yīng)注意：
a.對于外購固定資產(chǎn)，通過核對購貨合同、發(fā)票、保險單、發(fā)運憑證等文件，抽查測試其計價是否正確，授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否齊備，會計處理是否正確。如果是房屋，還應(yīng)檢查契稅的會計處理是否正確；
b.對于在建工程轉(zhuǎn)入的，應(yīng)檢查竣工決算、驗收和移交報告是否正確，與在建工程相關(guān)的記錄是否核對相符，資本化利息金額是否恰當(dāng)；對已經(jīng)在用但尚未辦理端工決算的固定資產(chǎn)，檢查其是否已經(jīng)暫估入帳，并按規(guī)定計提折舊；竣工決算完成后，是否及時調(diào)整；
c. 對于投資者投入的，應(yīng)檢查入帳價值與投資合同中關(guān)于固定資產(chǎn)作價的規(guī)定是否一致，須經(jīng)評估確認(rèn)的是否有評估報告并經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門等確認(rèn)，交接手續(xù)是否齊全；
（D） 審計固定資產(chǎn)的減少
審計固定資產(chǎn)減少的主要目的就在于查明業(yè)已減少的固定資產(chǎn)是否已做相應(yīng)的會計處理，其要點為：
a. 審查減少固定資產(chǎn)的授權(quán)批準(zhǔn)文件；
b.審查因為同原因減少固定資產(chǎn)的會計處理是否符合有關(guān)規(guī)定，驗證其數(shù)額計算的準(zhǔn)確性；
c.結(jié)合固定資產(chǎn)清理和待處理固定資產(chǎn)凈損失科目，抽查固定資產(chǎn)帳面轉(zhuǎn)銷額是否正確；
d.審查是否存在未做會計記錄的固定資產(chǎn)減少精業(yè)務(wù)；
（E） 審查固定資產(chǎn)的所有權(quán)
（F） 實地觀察購入的固定資，以確定其存在性
（G）確定固定資產(chǎn)是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露
會計報表附注通常應(yīng)分類別披露固定資產(chǎn)在本期的增減變動情況，以及用作抵押、擔(dān)保和本期從在建工程轉(zhuǎn)入數(shù)、本期出售固定資產(chǎn)數(shù)、本期置換固定資產(chǎn)數(shù)等情況。
六 累計折舊的審計
1．累計折舊的審計目標(biāo)
固定資產(chǎn)累計折舊審計的主要目標(biāo)在于確定：折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)的財務(wù)會計制度，是否一貫遵循；累計折舊增減變動的記錄是否完整；折舊費用的計算、分?jǐn)偫矸裾_、合理和一貫；累計折舊的期末余額是否正確；累計折舊的披露是否恰當(dāng)。
2． 累計折舊重要的實質(zhì)性測試程序
（1）獲取或編制固定資產(chǎn)及累計折舊分類匯總表，復(fù)核加計正確，并與帳數(shù)和明細(xì)帳合計數(shù)核對相符。
（2）審查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合國家有關(guān)財務(wù)會計制度的規(guī)定，確定其所采用的折舊方法能否在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)合理分?jǐn)偲涑杀荆欠袂昂笃谝恢隆?BR> （3） 對累計折舊進(jìn)行分析性復(fù)核：
a.對折舊計提的總體合理性進(jìn)行復(fù)核，是測試折舊正確與否的一個有效辦法。計算、復(fù)核的方法是用應(yīng)計提折舊的固定資歷產(chǎn)乘本期的折舊率。計算之前，注冊會計師當(dāng)然應(yīng)對本期增加和減少固定資產(chǎn)、使用年限長短不一的和折舊方法不同的固定資產(chǎn)作適當(dāng)調(diào)整。如果總的計算結(jié)果和被審計單位的折舊總額相近，且固定資產(chǎn)及累計折舊的內(nèi)部控制較健全時，就可以適當(dāng)減輕累計折舊和折舊費用的其他實質(zhì)性測試工作量。
b. 計算本期計提折舊額占固定資產(chǎn)原值的比率，并與上期比較，分析本期折舊計提額的合理性和準(zhǔn)確性。
c. 計算累計折舊占固定資產(chǎn)原值的比率，評估因定資產(chǎn)的老化率，并估計固閑置、報廢等原因可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失。
（4） 審查折舊的計提和分配。
（5） 將"累計折舊"帳戶貸方的本期計提折舊額與相應(yīng)的成本費用中的折舊費用明細(xì)帳戶的借方相比較，以查明計提折舊金額是否已全部攤?cè)氡酒诋a(chǎn)品成本或費用。
（6） 結(jié)合固定資產(chǎn)審計，確定其折舊的計提是否正確無誤，并追查至固定資產(chǎn)登記卡。特別應(yīng)注意有無已提足折舊的固定資產(chǎn)繼續(xù)超提折舊的情況1和在用固定資產(chǎn)不提或少提折舊的情況。
（7）對于因資產(chǎn)評估調(diào)整累計折舊的，取得有關(guān)資產(chǎn)評估報告和國有資產(chǎn)管理部門等的確有關(guān)資產(chǎn)評估報告和國有資產(chǎn)管理部門等的確認(rèn)文化，檢查其會計處理是否正確。
（8） 驗明累計折舊的披露是否恰當(dāng)。
會計報表附注通常應(yīng)分類別披露累計折舊在本期的增減變動情況。
第六節(jié)、其他相關(guān)帳戶審計
第十二章 生產(chǎn)循環(huán)審計
本章為重點與難點章，屬于審計實務(wù)?？键c主要圍繞存貨項目的審計目標(biāo)和存貨的分析性復(fù)核、監(jiān)盤、計價、截止實質(zhì)性測試程序等相關(guān)內(nèi)容?？忌私馍a(chǎn)循環(huán)的特性，理解內(nèi)部控制測試和交易的實質(zhì)性測試，掌握主要賬戶的審計目標(biāo)和重要的實質(zhì)性測試審計程序。歷年考試在本章主要出客觀題、簡答題和綜合題5分至10分。2001年財務(wù)報表審計綜合題中涉及到生產(chǎn)循環(huán)的內(nèi)部控制測試和存貨清查的審計問題。歷年財務(wù)報表審計的綜合考題必涉及存貨項目的測試。預(yù)計2002年本章命題為客觀題、簡答題或綜合題。要求考生要將審計理論與生產(chǎn)循環(huán)的審計實務(wù)聯(lián)系考慮，根據(jù)審計重要性理論，考慮重要報表項目的實質(zhì)性測試，以及存在的問題對審計報告意見類型的影響。理解生產(chǎn)循環(huán)內(nèi)控測試，掌握重要賬戶重要的實質(zhì)性測試程序。
基本內(nèi)容
1． 理解生產(chǎn)循環(huán)的特點
2． 理解生產(chǎn)循環(huán)的內(nèi)部控制及控制測試
3． 理解生產(chǎn)循環(huán)的交易實質(zhì)性測試
4． 理解存貨成本審計
5． 掌握分析性復(fù)核
6． 掌握存貨監(jiān)盤
7． 掌握存貨計價審計和截止審計
8． 理解應(yīng)付工資審計
9． 了解生產(chǎn)循環(huán)其他相關(guān)帳戶審計
生產(chǎn)循環(huán)的關(guān)鍵控制點與控制測試
主要業(yè)務(wù)活動 關(guān)鍵控制點 可能的錯報 可能的控制測試
1．計劃和控制生產(chǎn) 由生產(chǎn)計劃和控制部門批準(zhǔn)生產(chǎn)單 生產(chǎn)可能過剩 詢問有關(guān)批準(zhǔn)生產(chǎn)單的程序
2．發(fā)出原材料 按已批準(zhǔn)生產(chǎn)單和簽字的發(fā)料單發(fā)出原材料 未經(jīng)授權(quán)領(lǐng)用原材料 審查發(fā)料單，并將其與生產(chǎn)單比較
3．加工生產(chǎn)產(chǎn)品 使用計工單記錄完成生產(chǎn)單耗用的直接人工小時 直接人工小時可能未記人生產(chǎn)單 觀察計工單的使用和計時程序
4．轉(zhuǎn)移已完工產(chǎn)品到產(chǎn)成品庫 產(chǎn)成品倉庫人員收到產(chǎn)品是在最后一張轉(zhuǎn)移單上簽字 產(chǎn)成品人員可能聲稱未從生產(chǎn)部門收到產(chǎn)品 審查最后一張轉(zhuǎn)移單上的授權(quán)簽名
5．儲存產(chǎn)成品 （1）倉庫加鎖并限制只有經(jīng)授權(quán)的人才能接近；（2）使用簽字的轉(zhuǎn)移單控制生產(chǎn)部門之間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移 （1）存貨可能從倉庫中被盜；（2）在產(chǎn)品可能在生產(chǎn)過程中被盜 觀察保安程序；審查轉(zhuǎn)移單
6．確定和記錄制造 成本 （1）管理*批準(zhǔn)制造費用分配率和標(biāo)準(zhǔn)成本；及時報告和調(diào)節(jié)差異；（2）將編制分錄所使用的資料與每日生產(chǎn)活動報告的資料相調(diào)節(jié)；（3）將編制分錄所用的資料與已完工生產(chǎn)報告資料相調(diào)節(jié) （1）可能使用不適當(dāng)?shù)闹圃熨M用率和標(biāo)準(zhǔn)成本；（2）可能未記錄制造成本分配給在產(chǎn)品；（3）可能未結(jié)轉(zhuǎn)已完工產(chǎn)品的成本到產(chǎn)成品 審查成本確定
7．保持存貨余額的正確性 定期獨立盤點存貨并將其與賬面數(shù)量比較 帳面存貨數(shù)量可能與實際數(shù)量不一致 觀察定期存貨盤點和審查帳務(wù)處理