六、關(guān)聯(lián)方交易收入的確認(rèn)與計(jì)量
（一）上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的處理
1．正常商品銷售
（1）正常商品銷售的概念 正常商品銷售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的商品銷售或勞務(wù)提供，例如工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，商業(yè)零售企業(yè)銷售商品，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其建造的商品房，施工企業(yè)承接勞務(wù)等。
（2）正常商品銷售收入的確認(rèn) ①當(dāng)期對(duì)非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例（通常為20％及以上）時(shí)，應(yīng)按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價(jià)格作為對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計(jì)量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認(rèn)為收入；實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)，下同）。
【例】甲上市公司 2002年度銷售5 000輛小轎車給聯(lián)營企業(yè)，每輛小轎車的售價(jià)為30萬元（不含增值稅額，下同），當(dāng)年度甲公司銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的小轎車分別為：按每輛25萬元價(jià)格出售3 000輛；按每輛28萬元價(jià)格出售5 000輛。假定符合收入確認(rèn)條件，銷售小轎車的款項(xiàng)尚未收到，甲公司銷售小轎車的增值稅稅率為17％，并按實(shí)際銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。 甲公司出售給關(guān)聯(lián)方5 000輛小轎車按每輛 30萬元價(jià)格計(jì)算共獲得收入15億元；按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價(jià)格計(jì)算，銷售給關(guān)聯(lián)方小轎車每輛銷售價(jià)格為 26．875萬元[（3 000×250 000＋5 000×280 000）÷（3 000＋5 000）]，甲公司當(dāng)年度銷售給關(guān)聯(lián)方應(yīng)確認(rèn)的銷售收入為13．4375億元（5 000×268 750），甲公司當(dāng)年度銷售給關(guān)聯(lián)方不能確認(rèn)收入的金額為1．5625億元（5 000×300 000－1 343 750 000），該部分作為關(guān)聯(lián)方對(duì)甲公司的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。 ②商品的銷售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售未達(dá)到商品總銷售量的較大比例（通常為20%以下）的，當(dāng)實(shí)際交易價(jià)格不超過商品賬面價(jià)值120%時(shí)；按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)為收入；
【例】甲上市公司2002年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價(jià)值為12 000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司按照13 800萬元的價(jià)格出售。假定符合收入確認(rèn)條件，銷售產(chǎn)品的款項(xiàng)尚未收到，甲公司銷售產(chǎn)品的增值稅稅率為17％，并按實(shí)際銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。 甲公司銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價(jià)格未超過該產(chǎn)品賬面價(jià)值120％（13 800萬元＜12 000×120％=14 400萬元），則按實(shí)際交易價(jià)格13 800萬元確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。 當(dāng)實(shí)際交易價(jià)格超過所銷售商品賬面價(jià)值120％的，將商品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。
【例】甲公司2002年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價(jià)值為44 000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司按照61 600萬元的價(jià)格出售。假定符合收入確認(rèn)條件，銷售產(chǎn)品的款項(xiàng)尚未收到，甲公司銷售產(chǎn)品增值稅稅率為17％，并按實(shí)際銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。 甲公司銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價(jià)格超過該產(chǎn)品賬面價(jià)值120％（61 600萬元＞44 000×120%=52 800萬元），則按52 800萬元確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，實(shí)際交易價(jià)格61 600萬元大于確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入的部分8 800萬元，計(jì)入資本公積。 有確鑿證據(jù)（例如歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20％的，則應(yīng)按合理的方法計(jì)算的金額確認(rèn)為收入，如按商品賬面價(jià)值加上最近兩年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤率與賬面價(jià)值的乘積計(jì)算的金額確認(rèn)為收入；實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。
2．非正常商品銷售的處理
（1）非正常商品銷售的概念 非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售，轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)，出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等。這里的“除正常商品銷售以外的商品銷售”主要是指偶然的、非經(jīng)常性發(fā)生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（如銷售收入占全部銷售收入達(dá)到或超過了重要性標(biāo)準(zhǔn)的），以及不屬于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的商品銷售收入等。
（2）非正常商品銷售的處理 上市公司一銷售商品給關(guān)聯(lián)方，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，應(yīng)按出售商品的賬面價(jià)值確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過出售商品賬面價(jià)值的部分，計(jì)入資本公積。
（3）轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)的處理 上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給其關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積。
（4）出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)，或者同時(shí)出售資產(chǎn)、負(fù)債（即凈資產(chǎn)）的處理 上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長朗投資和其他資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，或者將凈資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，實(shí)際交易忙價(jià)格超過相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積。
（二）關(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營的會(huì)計(jì)處理 1．上市公司受委托為關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè)
（1）上市公司實(shí)質(zhì)上未提供經(jīng)營管理服務(wù)時(shí)的處理 上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)而實(shí)質(zhì)上并未對(duì)受托經(jīng)營資產(chǎn)或受托經(jīng)營企業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)時(shí)，取得的受托經(jīng)營收益不能確認(rèn)收入，而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈(zèng)。
（2）上市公司實(shí)質(zhì)上提供了經(jīng)營管理服務(wù)時(shí)的處理 ①受托經(jīng)營資產(chǎn)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的資產(chǎn)，上市公司應(yīng)將取得的受托經(jīng)營收益確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生的受托經(jīng)營費(fèi)用如由上市公司承擔(dān)的，則作為其他業(yè)務(wù)支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110％計(jì)算的金額，則應(yīng)按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110％的乘積計(jì)算的金額確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，超過部分計(jì)入資本公積。
【例】2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，經(jīng)營子公司委托的部分資產(chǎn)。受托經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 000萬元，按托管協(xié)議規(guī)定，甲公司每年可收取40萬元的固定回報(bào)。假定年度終了前甲公司已收到委托經(jīng)營收益。 甲公司受托經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 000萬元，假定1年期銀行存款利率為2．25％，甲公司最多能夠確認(rèn)的收入金額為24．75萬元（1000×2．25％×110％），甲公司實(shí)際取得的受托經(jīng)營收益40萬元，超過確認(rèn)為收入的24．75萬元部分，即15．25萬元（假定不考慮稅費(fèi)），計(jì)入資本公積。 ②受托經(jīng)營企業(yè)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應(yīng)按受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤、受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10％的按凈資產(chǎn)的10％計(jì)算的金額三者孰低的金額，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，取得的受托經(jīng)營收益超過確認(rèn)為收入的金額，計(jì)入資本公積。
【例】2002年年初，甲上市公司接受關(guān)聯(lián)方——乙企業(yè)的委托，經(jīng)營乙企業(yè)的全資子公司——丙企業(yè)，丙企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)為12 000萬元。按照托管經(jīng)營協(xié)議規(guī)定，甲上市公司受托經(jīng)營丙企業(yè)三年，每年可獲得2 400萬元的固定收益。假定丙企業(yè)2002年實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元（不考慮其他因素的影響）。甲公司已收到當(dāng)年度的委托經(jīng)營收益。 甲公司接受托經(jīng)營規(guī)定每年可獲得固定收益2 400萬元，2002年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1 000萬元，凈資產(chǎn)收益率未超過10％，甲公司2002年度應(yīng)確認(rèn)的受托經(jīng)營收益為1 000萬元（400萬元與1000萬元孰低），2 400萬元減去確認(rèn)收入的1 000萬元后的差額1400萬元，計(jì)入資本公積。
2．上市公司委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè) 上市公司委托其關(guān)聯(lián)方，將部分資產(chǎn)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，或?qū)⑵鋼碛械淖庸疽换蚱渌髽I(yè)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，（上市公司支付的委托經(jīng)營費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用（托管費(fèi)用）；按托管協(xié)議規(guī)定，上市公司委托其他單位經(jīng)營其部分資產(chǎn)或企業(yè)的，可獲得定額收益，或按實(shí)現(xiàn)利潤的一定比例等收取委托經(jīng)營收益的，則按上述上市公司接受其關(guān)聯(lián)方委托經(jīng)營資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
案例分析
【案例1】 資料：紅星公司為境內(nèi)上市公司，主要從事電子設(shè)備的生產(chǎn)、設(shè)計(jì)和安裝業(yè)務(wù)。該公司系增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅率為17%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)該公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)以下事實(shí)： 要求： 分析判斷紅星公司上述有關(guān)收入的確認(rèn)是否正確？并說明理由。
（1）2004年9月20日，該公司與甲企業(yè)簽訂產(chǎn)品委托代銷合同。合同規(guī)定，采用視同買斷方式進(jìn)行代銷，甲企業(yè)代銷A電子設(shè)備100臺(tái)，每臺(tái)銷售價(jià)格為（不含增值稅價(jià)格，以下同）50萬元。 至12月31日，該公司向甲企業(yè)發(fā)出80臺(tái)A電子設(shè)備，收到甲企業(yè)寄來的代銷清單上注明已銷售40臺(tái)A電子設(shè)備。 該公司在2004年度確認(rèn)銷售80臺(tái)A電子設(shè)備的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了相應(yīng)的成本。
【分析與提示】
本案例（1）屬于代銷商品銷售收入的確認(rèn)。對(duì)于代銷商品銷售收入的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)以收到的代銷清單上注明的銷售數(shù)量及銷售價(jià)格確認(rèn)代銷商品的銷售收入。本案例（1）中，該公司向甲企業(yè)發(fā)出A電子設(shè)備80臺(tái)，但收到甲企業(yè)寄來的代銷清單上注明的銷售數(shù)量為40臺(tái)。 紅星公司應(yīng)該確認(rèn)40臺(tái)電子設(shè)備的收入2000萬元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)40臺(tái)A電子設(shè)備的銷售成本。
（2）2004年10月10日，該公司向其全資子公司乙企業(yè)銷售B電子設(shè)備60臺(tái)，每臺(tái)銷售價(jià)格為400萬元。B電子設(shè)備每臺(tái)的銷售成本為250萬元。該公司已將60臺(tái)發(fā)送乙企業(yè)。乙企業(yè)在對(duì)該B電子設(shè)備進(jìn)行驗(yàn)收后已如數(shù)將貨款通過銀行匯至該公司。 該公司在2004年度以每臺(tái)400萬元的價(jià)格確認(rèn)銷售收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。B電子設(shè)備全部通過乙企業(yè)對(duì)外銷售，不向其他公司銷售。
【分析與提示】
本案例（2）屬于商品銷售收入方面的收入確認(rèn)。對(duì)于商品銷售收入的確認(rèn)，首先要判斷該銷售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移至對(duì)方，如果已轉(zhuǎn)移到對(duì)方則應(yīng)確認(rèn)收入；反之則不能確認(rèn)收入。其次，要對(duì)銷售客戶進(jìn)行判斷，如果銷售客戶屬于關(guān)聯(lián)方，則應(yīng)按照關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)收入確認(rèn)的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。本案例（2）屬于關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)當(dāng)按照關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)規(guī)定確認(rèn)收入。
在本案例（2）中，該公司生產(chǎn)的B電子設(shè)備全部通過乙企業(yè)銷售，按照關(guān)聯(lián)方交易確認(rèn)收入的規(guī)定，即當(dāng)實(shí)際交易價(jià)格超過所銷售商品賬面價(jià)值120%的，按銷售商品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)銷售收入。
根據(jù)本案例（2）的資料，該公司向乙企業(yè)的銷售價(jià)格為其銷售商品賬面價(jià)值的160%（400萬元÷250萬元），超過120%，應(yīng)按每臺(tái)300萬元（250萬元×120％）的價(jià)格確認(rèn)B電子設(shè)備的銷售收入。 紅星公司應(yīng)該確認(rèn)60臺(tái)電子設(shè)備的收入18000萬元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)60臺(tái)B電子設(shè)備的銷售成本。
（3）2004年10月15日，該公司與丙企業(yè)簽訂銷售安裝C設(shè)備1臺(tái)的合同，合同總價(jià)款為800萬元。合同規(guī)定，該公司向丙企業(yè)銷售C設(shè)備1臺(tái)并承擔(dān)安裝調(diào)試任務(wù)；丙企業(yè)在合同簽訂的次日預(yù)付價(jià)款700萬元；C設(shè)備安裝調(diào)試并試運(yùn)行正常，且經(jīng)丙企業(yè)驗(yàn)收合格后一次性支付余款100萬元。 至12月31日，該公司已將C設(shè)備運(yùn)抵丙企業(yè)，安裝工作尚未開始。C設(shè)備的銷售成本為每臺(tái)500萬元。 該公司在2004年度按800萬元確認(rèn)銷售C設(shè)備的銷售收入，并按500萬元結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
【分析與提示】
本案例（3）屬于需要安裝和檢驗(yàn)的商品銷售的確認(rèn)。在確認(rèn)收入時(shí)，必須考慮該交易需要安裝和檢驗(yàn)。
在本案例（3）中，在本期雖然已經(jīng)將商品運(yùn)至對(duì)方，但安裝工作尚未開始，不應(yīng)確認(rèn)收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本。
（4）2004年10月18日，該公司與丁企業(yè)簽訂一項(xiàng)電子設(shè)備的設(shè)計(jì)合同，合同總價(jià)款為240萬元。該公司自11月1日起開始該電子設(shè)備的設(shè)計(jì)工作，至12月31日已完成設(shè)計(jì)工作量的30％，發(fā)生設(shè)計(jì)費(fèi)用60萬元；按當(dāng)時(shí)的進(jìn)度估計(jì)，2005年3月30日將全部完工，預(yù)計(jì)將再發(fā)生費(fèi)用40萬元。丁企業(yè)按合同已于12月1日一次性支付全部設(shè)計(jì)費(fèi)用240萬元。 該公司在2004年將收到的240萬元全部確認(rèn)為收入，并將已發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)為成本。
（一）上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的處理
1．正常商品銷售
（1）正常商品銷售的概念 正常商品銷售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的商品銷售或勞務(wù)提供，例如工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，商業(yè)零售企業(yè)銷售商品，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其建造的商品房，施工企業(yè)承接勞務(wù)等。
（2）正常商品銷售收入的確認(rèn) ①當(dāng)期對(duì)非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例（通常為20％及以上）時(shí)，應(yīng)按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價(jià)格作為對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計(jì)量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認(rèn)為收入；實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)，下同）。
【例】甲上市公司 2002年度銷售5 000輛小轎車給聯(lián)營企業(yè)，每輛小轎車的售價(jià)為30萬元（不含增值稅額，下同），當(dāng)年度甲公司銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的小轎車分別為：按每輛25萬元價(jià)格出售3 000輛；按每輛28萬元價(jià)格出售5 000輛。假定符合收入確認(rèn)條件，銷售小轎車的款項(xiàng)尚未收到，甲公司銷售小轎車的增值稅稅率為17％，并按實(shí)際銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。 甲公司出售給關(guān)聯(lián)方5 000輛小轎車按每輛 30萬元價(jià)格計(jì)算共獲得收入15億元；按對(duì)非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價(jià)格計(jì)算，銷售給關(guān)聯(lián)方小轎車每輛銷售價(jià)格為 26．875萬元[（3 000×250 000＋5 000×280 000）÷（3 000＋5 000）]，甲公司當(dāng)年度銷售給關(guān)聯(lián)方應(yīng)確認(rèn)的銷售收入為13．4375億元（5 000×268 750），甲公司當(dāng)年度銷售給關(guān)聯(lián)方不能確認(rèn)收入的金額為1．5625億元（5 000×300 000－1 343 750 000），該部分作為關(guān)聯(lián)方對(duì)甲公司的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價(jià)）。 ②商品的銷售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售未達(dá)到商品總銷售量的較大比例（通常為20%以下）的，當(dāng)實(shí)際交易價(jià)格不超過商品賬面價(jià)值120%時(shí)；按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)為收入；
【例】甲上市公司2002年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價(jià)值為12 000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司按照13 800萬元的價(jià)格出售。假定符合收入確認(rèn)條件，銷售產(chǎn)品的款項(xiàng)尚未收到，甲公司銷售產(chǎn)品的增值稅稅率為17％，并按實(shí)際銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。 甲公司銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價(jià)格未超過該產(chǎn)品賬面價(jià)值120％（13 800萬元＜12 000×120％=14 400萬元），則按實(shí)際交易價(jià)格13 800萬元確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。 當(dāng)實(shí)際交易價(jià)格超過所銷售商品賬面價(jià)值120％的，將商品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。
【例】甲公司2002年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價(jià)值為44 000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司按照61 600萬元的價(jià)格出售。假定符合收入確認(rèn)條件，銷售產(chǎn)品的款項(xiàng)尚未收到，甲公司銷售產(chǎn)品增值稅稅率為17％，并按實(shí)際銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。 甲公司銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價(jià)格超過該產(chǎn)品賬面價(jià)值120％（61 600萬元＞44 000×120%=52 800萬元），則按52 800萬元確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，實(shí)際交易價(jià)格61 600萬元大于確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入的部分8 800萬元，計(jì)入資本公積。 有確鑿證據(jù)（例如歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20％的，則應(yīng)按合理的方法計(jì)算的金額確認(rèn)為收入，如按商品賬面價(jià)值加上最近兩年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤率與賬面價(jià)值的乘積計(jì)算的金額確認(rèn)為收入；實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積。
2．非正常商品銷售的處理
（1）非正常商品銷售的概念 非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售，轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)，出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等。這里的“除正常商品銷售以外的商品銷售”主要是指偶然的、非經(jīng)常性發(fā)生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（如銷售收入占全部銷售收入達(dá)到或超過了重要性標(biāo)準(zhǔn)的），以及不屬于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的商品銷售收入等。
（2）非正常商品銷售的處理 上市公司一銷售商品給關(guān)聯(lián)方，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，應(yīng)按出售商品的賬面價(jià)值確認(rèn)為收入，實(shí)際交易價(jià)格超過出售商品賬面價(jià)值的部分，計(jì)入資本公積。
（3）轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)的處理 上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給其關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積。
（4）出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)，或者同時(shí)出售資產(chǎn)、負(fù)債（即凈資產(chǎn)）的處理 上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長朗投資和其他資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，或者將凈資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，實(shí)際交易忙價(jià)格超過相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積。
（二）關(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營的會(huì)計(jì)處理 1．上市公司受委托為關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè)
（1）上市公司實(shí)質(zhì)上未提供經(jīng)營管理服務(wù)時(shí)的處理 上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)而實(shí)質(zhì)上并未對(duì)受托經(jīng)營資產(chǎn)或受托經(jīng)營企業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)時(shí)，取得的受托經(jīng)營收益不能確認(rèn)收入，而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈(zèng)。
（2）上市公司實(shí)質(zhì)上提供了經(jīng)營管理服務(wù)時(shí)的處理 ①受托經(jīng)營資產(chǎn)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的資產(chǎn)，上市公司應(yīng)將取得的受托經(jīng)營收益確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生的受托經(jīng)營費(fèi)用如由上市公司承擔(dān)的，則作為其他業(yè)務(wù)支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110％計(jì)算的金額，則應(yīng)按受托資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與1年期銀行存款利率110％的乘積計(jì)算的金額確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，超過部分計(jì)入資本公積。
【例】2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，經(jīng)營子公司委托的部分資產(chǎn)。受托經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 000萬元，按托管協(xié)議規(guī)定，甲公司每年可收取40萬元的固定回報(bào)。假定年度終了前甲公司已收到委托經(jīng)營收益。 甲公司受托經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 000萬元，假定1年期銀行存款利率為2．25％，甲公司最多能夠確認(rèn)的收入金額為24．75萬元（1000×2．25％×110％），甲公司實(shí)際取得的受托經(jīng)營收益40萬元，超過確認(rèn)為收入的24．75萬元部分，即15．25萬元（假定不考慮稅費(fèi)），計(jì)入資本公積。 ②受托經(jīng)營企業(yè)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應(yīng)按受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤、受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10％的按凈資產(chǎn)的10％計(jì)算的金額三者孰低的金額，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，取得的受托經(jīng)營收益超過確認(rèn)為收入的金額，計(jì)入資本公積。
【例】2002年年初，甲上市公司接受關(guān)聯(lián)方——乙企業(yè)的委托，經(jīng)營乙企業(yè)的全資子公司——丙企業(yè)，丙企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)為12 000萬元。按照托管經(jīng)營協(xié)議規(guī)定，甲上市公司受托經(jīng)營丙企業(yè)三年，每年可獲得2 400萬元的固定收益。假定丙企業(yè)2002年實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元（不考慮其他因素的影響）。甲公司已收到當(dāng)年度的委托經(jīng)營收益。 甲公司接受托經(jīng)營規(guī)定每年可獲得固定收益2 400萬元，2002年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1 000萬元，凈資產(chǎn)收益率未超過10％，甲公司2002年度應(yīng)確認(rèn)的受托經(jīng)營收益為1 000萬元（400萬元與1000萬元孰低），2 400萬元減去確認(rèn)收入的1 000萬元后的差額1400萬元，計(jì)入資本公積。
2．上市公司委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè) 上市公司委托其關(guān)聯(lián)方，將部分資產(chǎn)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，或?qū)⑵鋼碛械淖庸疽换蚱渌髽I(yè)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，（上市公司支付的委托經(jīng)營費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用（托管費(fèi)用）；按托管協(xié)議規(guī)定，上市公司委托其他單位經(jīng)營其部分資產(chǎn)或企業(yè)的，可獲得定額收益，或按實(shí)現(xiàn)利潤的一定比例等收取委托經(jīng)營收益的，則按上述上市公司接受其關(guān)聯(lián)方委托經(jīng)營資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
案例分析
【案例1】 資料：紅星公司為境內(nèi)上市公司，主要從事電子設(shè)備的生產(chǎn)、設(shè)計(jì)和安裝業(yè)務(wù)。該公司系增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅率為17%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)該公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)以下事實(shí)： 要求： 分析判斷紅星公司上述有關(guān)收入的確認(rèn)是否正確？并說明理由。
（1）2004年9月20日，該公司與甲企業(yè)簽訂產(chǎn)品委托代銷合同。合同規(guī)定，采用視同買斷方式進(jìn)行代銷，甲企業(yè)代銷A電子設(shè)備100臺(tái)，每臺(tái)銷售價(jià)格為（不含增值稅價(jià)格，以下同）50萬元。 至12月31日，該公司向甲企業(yè)發(fā)出80臺(tái)A電子設(shè)備，收到甲企業(yè)寄來的代銷清單上注明已銷售40臺(tái)A電子設(shè)備。 該公司在2004年度確認(rèn)銷售80臺(tái)A電子設(shè)備的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)了相應(yīng)的成本。
【分析與提示】
本案例（1）屬于代銷商品銷售收入的確認(rèn)。對(duì)于代銷商品銷售收入的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)以收到的代銷清單上注明的銷售數(shù)量及銷售價(jià)格確認(rèn)代銷商品的銷售收入。本案例（1）中，該公司向甲企業(yè)發(fā)出A電子設(shè)備80臺(tái)，但收到甲企業(yè)寄來的代銷清單上注明的銷售數(shù)量為40臺(tái)。 紅星公司應(yīng)該確認(rèn)40臺(tái)電子設(shè)備的收入2000萬元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)40臺(tái)A電子設(shè)備的銷售成本。
（2）2004年10月10日，該公司向其全資子公司乙企業(yè)銷售B電子設(shè)備60臺(tái)，每臺(tái)銷售價(jià)格為400萬元。B電子設(shè)備每臺(tái)的銷售成本為250萬元。該公司已將60臺(tái)發(fā)送乙企業(yè)。乙企業(yè)在對(duì)該B電子設(shè)備進(jìn)行驗(yàn)收后已如數(shù)將貨款通過銀行匯至該公司。 該公司在2004年度以每臺(tái)400萬元的價(jià)格確認(rèn)銷售收入，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。B電子設(shè)備全部通過乙企業(yè)對(duì)外銷售，不向其他公司銷售。
【分析與提示】
本案例（2）屬于商品銷售收入方面的收入確認(rèn)。對(duì)于商品銷售收入的確認(rèn)，首先要判斷該銷售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移至對(duì)方，如果已轉(zhuǎn)移到對(duì)方則應(yīng)確認(rèn)收入；反之則不能確認(rèn)收入。其次，要對(duì)銷售客戶進(jìn)行判斷，如果銷售客戶屬于關(guān)聯(lián)方，則應(yīng)按照關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)收入確認(rèn)的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。本案例（2）屬于關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)當(dāng)按照關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)規(guī)定確認(rèn)收入。
在本案例（2）中，該公司生產(chǎn)的B電子設(shè)備全部通過乙企業(yè)銷售，按照關(guān)聯(lián)方交易確認(rèn)收入的規(guī)定，即當(dāng)實(shí)際交易價(jià)格超過所銷售商品賬面價(jià)值120%的，按銷售商品賬面價(jià)值的120%確認(rèn)銷售收入。
根據(jù)本案例（2）的資料，該公司向乙企業(yè)的銷售價(jià)格為其銷售商品賬面價(jià)值的160%（400萬元÷250萬元），超過120%，應(yīng)按每臺(tái)300萬元（250萬元×120％）的價(jià)格確認(rèn)B電子設(shè)備的銷售收入。 紅星公司應(yīng)該確認(rèn)60臺(tái)電子設(shè)備的收入18000萬元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)60臺(tái)B電子設(shè)備的銷售成本。
（3）2004年10月15日，該公司與丙企業(yè)簽訂銷售安裝C設(shè)備1臺(tái)的合同，合同總價(jià)款為800萬元。合同規(guī)定，該公司向丙企業(yè)銷售C設(shè)備1臺(tái)并承擔(dān)安裝調(diào)試任務(wù)；丙企業(yè)在合同簽訂的次日預(yù)付價(jià)款700萬元；C設(shè)備安裝調(diào)試并試運(yùn)行正常，且經(jīng)丙企業(yè)驗(yàn)收合格后一次性支付余款100萬元。 至12月31日，該公司已將C設(shè)備運(yùn)抵丙企業(yè)，安裝工作尚未開始。C設(shè)備的銷售成本為每臺(tái)500萬元。 該公司在2004年度按800萬元確認(rèn)銷售C設(shè)備的銷售收入，并按500萬元結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
【分析與提示】
本案例（3）屬于需要安裝和檢驗(yàn)的商品銷售的確認(rèn)。在確認(rèn)收入時(shí)，必須考慮該交易需要安裝和檢驗(yàn)。
在本案例（3）中，在本期雖然已經(jīng)將商品運(yùn)至對(duì)方，但安裝工作尚未開始，不應(yīng)確認(rèn)收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本。
（4）2004年10月18日，該公司與丁企業(yè)簽訂一項(xiàng)電子設(shè)備的設(shè)計(jì)合同，合同總價(jià)款為240萬元。該公司自11月1日起開始該電子設(shè)備的設(shè)計(jì)工作，至12月31日已完成設(shè)計(jì)工作量的30％，發(fā)生設(shè)計(jì)費(fèi)用60萬元；按當(dāng)時(shí)的進(jìn)度估計(jì)，2005年3月30日將全部完工，預(yù)計(jì)將再發(fā)生費(fèi)用40萬元。丁企業(yè)按合同已于12月1日一次性支付全部設(shè)計(jì)費(fèi)用240萬元。 該公司在2004年將收到的240萬元全部確認(rèn)為收入，并將已發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)為成本。