中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在不到二十年時(shí)間內(nèi)取得了巨大的發(fā)展，然而，會(huì)計(jì)職業(yè)要滿足中國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要，還要克服許多困難。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德規(guī)范、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任等方面，對(duì)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀作出剖析，并提出了應(yīng)予關(guān)注的問題及有關(guān)的改進(jìn)建議。
一、引言
自從1981年上海成立第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，標(biāo)志中國在建國30年后重新恢復(fù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度之后，在十幾年間，中國會(huì)計(jì)職業(yè)得到了迅速發(fā)展。截至1997年底。中國已有會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所6,900家，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師62,420人，非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師67,7l5人。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員總計(jì)達(dá)130,135人，會(huì)員數(shù)量已居世界第二位。全國還有400多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在自愿的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了聯(lián)合，其中47家組建了跨地區(qū)的集團(tuán)事務(wù)所。與此同時(shí)， 1993年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞的頒布和基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的生效，1995年第一批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞公布，以及1996年中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和中國注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的合并，和1997年合并后的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加入亞太地區(qū)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)，均表明中國會(huì)計(jì)職業(yè)界不僅在數(shù)量上和規(guī)模上有質(zhì)的躍進(jìn)，而且正在步入規(guī)范化的良性發(fā)展軌道。但是，我們也看到，在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)迅猛發(fā)展的過程中，出現(xiàn)了不少問題亟待解決，比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題、勝任能力問題、職業(yè)道德問中國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理體制存在著先天的不足。在80年代初中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)時(shí)，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是由政府部門出資創(chuàng)辦的，并接受政府部門的管理。盡管中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1988年成立后試圖將注冊(cè)會(huì)計(jì)顴事務(wù)所納入自我管理軌道，但從目前來看，要從根本上改變中國會(huì)計(jì)師事務(wù)歷與政府掛鉤的現(xiàn)狀，還需假以時(shí)日。應(yīng)該講，在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的初期，由政府部門幫助發(fā)起會(huì)計(jì)師事務(wù)所是可以理解的，因?yàn)槠鋾r(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)十分有限，很難完全承擔(dān)起法律責(zé)任，在這種情況下，“單薄”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所于政府部門，讓單位起到“屏障”作用，可以在一定程度上促進(jìn)會(huì)計(jì)師職業(yè)的較快發(fā)展。但由于單位一方面是政府部門，另一方面又是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投資者，會(huì)影響事務(wù)所的決策，分享事務(wù)所的財(cái)務(wù)成果，因此，這種體制運(yùn)作的結(jié)果，勢(shì)公會(huì)損及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性。在實(shí)踐中，各單位如財(cái)政部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會(huì)利用手中的權(quán)力指定企檔剿艫幕峒剖κ攣袼郵萇蠹?，与此同时，注矌F峒剖υ謐鞒鏨蠹婆卸?、滁冞审计报告时，会受到主管部门意愿的左舆b蠹頻畝懶⑿員閌艿窖現(xiàn)仄蘋貳Ａ磽?，政府部弥Z母稍ず捅；せ夠岱指罨峒剖諧。躺峒剖κ攣袼淶牟還驕赫?，租偙K賈掄齷峒浦耙到緄牡退椒⒄埂８葜泄⒉嶧峒剖π?997年底所作的一調(diào)查，54．7％的回復(fù)者反映他們?cè)趯徲?jì)實(shí)務(wù)過程中受到了政府干預(yù)，其形式包括指定審計(jì)單位或?qū)徲?jì)報(bào)告的出具進(jìn)行直接干預(yù)等(鐘和，1998) 。1998年2月，33家會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合起訴工商銀行深圳分行和其他幾家銀行，原因是這些銀行在企業(yè)申請(qǐng)貸款時(shí)指定審計(jì)單位，造成不公平競(jìng)爭(zhēng)。由此可見問題的嚴(yán)重性。影響中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立發(fā)展的另外一個(gè)重要方面是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問題。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨(dú)立性會(huì)直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。然而，目前中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)的大部分成員(包括會(huì)長和副會(huì)長)都來自政府部門，而非會(huì)計(jì)職業(yè)界，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也一直接受著財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理，中國政府官員認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“經(jīng)濟(jì)警察” ，僅是政府管制力的補(bǔ)充和延伸而已。因此，從嚴(yán)格意義上講，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還僅是一個(gè)半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在許多情況下要作出獨(dú)立決策殊非易事，從而也大大影g向了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界獨(dú)立性發(fā)揮。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革及其困難
毫無疑問，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)生存和發(fā)展的靈魂所在。隨看中國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正扮演著越來越重要的角色，但與此同時(shí)，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立·J性不夠而導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量不高、法律糾紛頻頻的現(xiàn)象卻日顯突出，并已引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注。問題的癥結(jié)在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制，因此，財(cái)政部和中國證監(jiān)會(huì)于1997年開始著手會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革問題，改革的目標(biāo)是所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須與單位脫鉤，并從組織形式上轉(zhuǎn)為合伙制或有限責(zé)任公司制，以從體制上保證會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性。
改革的內(nèi)容包括：
(1)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的人員必須與所在單位脫鉤，人事檔案關(guān)系轉(zhuǎn)至指定部門。
(2)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須與原單位脫離財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立核算。所有原單位人員禁止在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職，包括兼職。原單位不能占有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任何股份或其他利益。新會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須改制為合伙制或有限責(zé)任公司制。
(3)在經(jīng)營上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能再以原單位名義招攬業(yè)務(wù)或者利用原單位的管理權(quán)力來確保其市場(chǎng)份額。
(4)新會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱不應(yīng)再印上原單位的名字，同時(shí)也不允許在會(huì)計(jì)師事務(wù)所名字前面掛上地方、機(jī)構(gòu)或者政府部門的名字。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的第一步首先在全國105家有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)施行，然后再推向其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。此前深圳市所有具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已于1997年底完成改制，全國其他具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)lJ幣事務(wù)所亦于1998年年底前完成改制?？梢韵嘈?，轉(zhuǎn)制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中將負(fù)擔(dān)起完全的法律責(zé)任，會(huì)計(jì)職業(yè)界的獨(dú)立性可望得到大幅度的提高。然而，一年多的改革實(shí)踐也證明，中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制是一個(gè)十分困難而復(fù)雜的過程，所受到的改革阻力要比預(yù)想的大得多。一方面，許多單位不愿意放棄會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所已直接或間接地成為它們的一項(xiàng)重要的額外收入來源，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦改制成功，這一收入來源將被自然切斷；另一方面，在轉(zhuǎn)制過程中，面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所歷年積存的豐厚盈余(基金)，的分配問題，單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間分歧較大。單位認(rèn)為它是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資者，理應(yīng)分得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的留存盈余；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所是人力資本密集型企業(yè)，盡管當(dāng)初設(shè)計(jì)資本結(jié)構(gòu)時(shí)，沒有把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人力資本考慮進(jìn)去，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所歷年累積的盈余大都是他們創(chuàng)人法律責(zé)任等方面的法規(guī)配套跟不上，也給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制留下不少隱患。因此，意欲通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的政府干預(yù)，提升其獨(dú)立性，看來還有一段較長的路要走。至于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問題，由于多年來，中國一直在政府集權(quán)的管理體制下運(yùn)作，近年來盡管進(jìn)行了較大幅度的簡(jiǎn)政放權(quán)的改革，但是政府指令的權(quán)威性要遠(yuǎn)大于民間組織的推動(dòng)則仍是不爭(zhēng)的事實(shí)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)來講，政府(乃至?xí)?jì)師職業(yè)界本身)并不認(rèn)為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)目前有足夠的能力和權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)職業(yè)界，許多規(guī)定和指令必須通過政府權(quán)威方可順利地貫徹實(shí)施，換言之，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在現(xiàn)階段尚無法贏得完全獨(dú)立，其權(quán)威的確立亦尚待時(shí)日。所以，現(xiàn)在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問題實(shí)際上有兩方面，一方面，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的獨(dú)立有助于其走上自我管理、自我發(fā)展的軌道，另一方面，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又必須仰仗政府的支持，以確保其權(quán)威性。
三、關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)界的勝任能力問題
1．中國會(huì)計(jì)職業(yè)界勝任能力方面存在的問題
近年來，隨著我國改革開放的持續(xù)深入，外界對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界的要求越來越高，而會(huì)計(jì)職業(yè)界本身的專業(yè)水平卻提升緩慢，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)職業(yè)界整體供求矛盾突出，專業(yè)勝任能力方面的問題暴露無遺。
(1)背景：注冊(cè)會(huì)計(jì)師考核制留下后遺癥
應(yīng)該講，現(xiàn)在會(huì)計(jì)職業(yè)界勝任能力方面存在的諸多問題有其歷史淵源，那就是在1991全國開始第注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試以前，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格是通過考核而不是考試取得的。由于當(dāng)時(shí)考核的標(biāo)準(zhǔn)彈性較大，偏重于工作經(jīng)歷和年資要求，而且考核的主體是各地方財(cái)政部門，他們對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)界及對(duì)人員素質(zhì)的要求不甚了了，各地方之g司的考核標(biāo)準(zhǔn)也不甚統(tǒng)一，這使得早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注解會(huì)計(jì)師的人員素質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)參差不齊。加之各地方財(cái)政部門在考核過程中滋生了大量的尋租行為，導(dǎo)致許多政府官員(尤其是離退休的政府官員)流入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)發(fā)展留下了不少隱患，如年齡結(jié)構(gòu)偏老，知識(shí)結(jié)構(gòu)陳舊，對(duì)許多在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中出現(xiàn)的新型業(yè)務(wù)無法勝任等。
(2)問題之一：年齡結(jié)構(gòu)兩極分化嚴(yán)重
如前所述，早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡普遍偏大，根據(jù)財(cái)政部的一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)，截至l 992年底，全國78％的注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡超過的歲。1991年實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試制之后，一批年輕的新鮮血液被吸收到注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中，這批注冊(cè)會(huì)計(jì)師新生代大都剛從大專院校畢業(yè)，年齡較小，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和個(gè)人財(cái)力有限。這使得中國執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的年齡結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了兩極分化的情況，一方面老的注冊(cè)會(huì)計(jì)師年事過高，無法繼續(xù)扮演領(lǐng)導(dǎo)角色；另一方面，年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師又資歷太淺，恐難擔(dān)當(dāng)重任。因此，可以預(yù)料，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的新老交替問題，將會(huì)在一定程度上影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展進(jìn)程。
(3)問題之二：人員素質(zhì)有待提高，知識(shí)結(jié)構(gòu)急需更新
近年來，隨著改革開放的持續(xù)深入，大量新型、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員素質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了較高要求。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的內(nèi)容很難跟上新的發(fā)展，加之傳統(tǒng)考核制的后遺癥，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育跟不上，使得現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員素質(zhì)及其知識(shí)結(jié)構(gòu)很難適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要。據(jù)報(bào)道，一些小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至對(duì)于新頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(如現(xiàn)金流量表、債務(wù)重組準(zhǔn)則等)都難以完全理解、充分吸收。毫無疑問，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷便顯得十分困難，容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。近年來出現(xiàn)的許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師敗訴、受懲戒事件，與此均不無關(guān)系。
2.改進(jìn)的措施與存在的困難
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平和勝任能力問題不僅引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注，而且也受到了有關(guān)管理部門的高度重視。在充分認(rèn)識(shí)到了傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考核制的內(nèi)在缺陷之后，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1991年開始了第注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試，隨后自1993年起，每年舉辦，而且在1995年又決定，將來所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須通過全國統(tǒng)一考試方能執(zhí)業(yè)。根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的戰(zhàn)略規(guī)劃，到本世紀(jì)末，其個(gè)人會(huì)員將達(dá)到15萬人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員將達(dá)到20萬人，到2010年，其個(gè)人會(huì)員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員將分別達(dá)到20萬和30萬人。并且，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的日益壯大和地位提升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已開始著手加強(qiáng)其內(nèi)部的自律管理，以提高審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力。目前許多懲戒措施已經(jīng)出臺(tái)，并已經(jīng)生效，如暫停執(zhí)業(yè)，吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格等。同時(shí)，為了培養(yǎng)更多合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，財(cái)政部還專門成立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材編審委員會(huì)，設(shè)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化教育項(xiàng)目和核心課程，并組織人員編寫教材。這些核心課程包括：中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、成本和管理會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟(jì)法、會(huì)計(jì)電算化和審計(jì)。目前大約有30所大學(xué)已經(jīng)開始實(shí)施這一教育計(jì)劃，同時(shí)亦鼓勵(lì)其他院校加入到這一隊(duì)伍當(dāng)中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化教育項(xiàng)目的啟動(dòng)和實(shí)施為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的長足發(fā)展儲(chǔ)備了大量的后續(xù)人才。近，國務(wù)院又決定在北京、上海和廣東分別建設(shè)三個(gè)國家會(huì)計(jì)學(xué)院，希望借此培訓(xùn)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們的知識(shí)結(jié)構(gòu)和文化素質(zhì)能夠跟上時(shí)代發(fā)展的需要。然而，我們也應(yīng)該看到，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的提高將是一個(gè)長期的過程，絕非一朝一夕之事。目前國內(nèi)許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所(尤其是規(guī)模較小的事務(wù)所)很少進(jìn)行內(nèi)部的職業(yè)培訓(xùn)，或進(jìn)行人員知識(shí)結(jié)構(gòu)方面的調(diào)整，短期化行為嚴(yán)重，危機(jī)意識(shí)不強(qiáng)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的內(nèi)容能否及時(shí)更新，能否真正選拔會(huì)計(jì)人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化教育項(xiàng)目和國家會(huì)計(jì)學(xué)院的建設(shè)能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，各高等院校會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)能否跟上時(shí)代步伐，都需假以時(shí)日，方能分曉。而這些問題的存在，勢(shì)必影響中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)提高的步伐。
四、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問題
1．會(huì)計(jì)職業(yè)界的道德失范
多年來，中國人一直生活在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，平均主義主導(dǎo)著人們的生活，工作中尋求個(gè)人利益被視為可恥的個(gè)人主義而加以批評(píng)，人們實(shí)際上不存在貧富差異，商業(yè)道德也并未成為一個(gè)嚴(yán)重的問題。然而，改革開放以來，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)效率機(jī)制的推動(dòng)下，個(gè)人利益得到承認(rèn)，勤勞致富受到鼓勵(lì)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)便迫切需要一種與之相適應(yīng)的道德規(guī)范。但是，全社會(huì)道德風(fēng)尚的形成要有一個(gè)過程，商業(yè)界的行業(yè)組織自覺地確立行風(fēng)行規(guī)并得到從業(yè)人員的認(rèn)識(shí)和遵循也要有一個(gè)過程，在這個(gè)過渡時(shí)期，有可能出現(xiàn)一個(gè)“失范”的階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)正在經(jīng)歷這樣一個(gè)過程。審計(jì)人員對(duì)道德和非道德行為的界限認(rèn)識(shí)不清，執(zhí)業(yè)過程中在利益機(jī)制的驅(qū)動(dòng)下出現(xiàn)了嚴(yán)重的道德偏差。此外，競(jìng)爭(zhēng)加劇和市場(chǎng)無序也容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視職業(yè)道德。針對(duì)這種情況，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作了大量的努力，以期提高整個(gè)執(zhí)業(yè)界的道德水準(zhǔn)，事實(shí)證明，這是一個(gè)十分艱難的過程。財(cái)政部在1998年組織了清理整頓注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的檢查，揭示出的大量案例顯示出了會(huì)計(jì)職業(yè)界道德失范的嚴(yán)重性：截至1998年9月底、全國已撤消會(huì)計(jì)師事務(wù)所344家，對(duì)1，509家問題較多的事務(wù)所分別給予暫停執(zhí)業(yè)和罰款、沒收違法所得、限期整改以及警告等處理，撤銷非法設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)1，441家；同時(shí)，吊銷了352名執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)道德較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，并對(duì)2，396名注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別作出了警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)許可證等處理。在檢查出來的大量案例中，許多問題都與違反職業(yè)道德有關(guān)，其中為突出的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告，舉其要者如下：表1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師被懲罰的案例會(huì)計(jì)師事務(wù)所 懲罰緣由海南椰城 在驗(yàn)資報(bào)告中虛假增資3億元的注冊(cè)資本。河南信義 在出具增加注冊(cè)資本9億元的驗(yàn)資報(bào)告中，證據(jù)嚴(yán)重不足。陜西西華北地區(qū) 在出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中，評(píng)估虛增資產(chǎn)1、09億元。四川蜀都 為一家上市公司進(jìn)行虛假財(cái)務(wù)包裝，偽飾經(jīng)營業(yè)績(jī)。
2．因應(yīng)對(duì)策
顯然，會(huì)計(jì)職業(yè)界的道德失范是會(huì)計(jì)職業(yè)界主觀見之于客觀的結(jié)果，因此要從根本上解決會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)道德問題，必須仰仗注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身認(rèn)識(shí)和道德水準(zhǔn)的提高，以及行業(yè)自律。毫無疑問，這也將是一個(gè)長期的過程，就目前而言，著手以下幾個(gè)方面的工作將是頗有益處的：
(1)構(gòu)筑會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)管理部門，在維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)、提高其職業(yè)道德水平方面無疑有著十分重要的責(zé)任。為此，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在近期頒布了三個(gè)重要的準(zhǔn)則，它們是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則＞、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育基本準(zhǔn)則》和《質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則＞，這三個(gè)準(zhǔn)則目前均已生效?！皼]有規(guī)矩，豈成方圓”，這三個(gè)準(zhǔn)則的制定，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了基本的規(guī)范要求，無疑是一個(gè)長足的進(jìn)步，當(dāng)然，現(xiàn)在所需要的主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員思想上的認(rèn)同與身體力行。關(guān)于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。
(2)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育
目前在中國培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的高等教育中，還未單獨(dú)開設(shè)“職業(yè)道德”課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、會(huì)計(jì)及審計(jì)人員的后續(xù)教育中也難見職業(yè)道德方面的內(nèi)容，這是形成我國會(huì)計(jì)界職業(yè)道德放縱的一個(gè)重要原因，因此，在我國的高等學(xué)校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程已是當(dāng)務(wù)之急，它將對(duì)提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)起到積極而有效的作用。五、關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問題
1.中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的現(xiàn)狀及其存在的問題
1992年中國財(cái)政部頒布了第一號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自此中國拉開了全面制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的序幕，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具體由財(cái)政部會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組負(fù)責(zé)。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于l 993年7月1日正式生效，它作為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從內(nèi)容上看實(shí)際起著概念框架的作用，以指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。到1996年初，30余個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿(見表2)出臺(tái)，希望得到財(cái)政部的后批準(zhǔn)并發(fā)布實(shí)施。但考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和社會(huì)各界對(duì)準(zhǔn)則征求意見稿中的不少內(nèi)容、條款意見不統(tǒng)一，分歧較大，所以這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)一度被耽擱了下來。但時(shí)不我待，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)仍一如既往往前發(fā)展，從而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完備的情況下，給企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)作出審計(jì)判斷帶來了很大困難，并增加了在實(shí)務(wù)中區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的難度。
表2 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)匯總?cè)缦拢?BR> 一般會(huì)計(jì)問題 具體會(huì)計(jì)問題 披露問題
應(yīng)收款項(xiàng) 建筑合同 資產(chǎn)負(fù)債表
應(yīng)付款項(xiàng) 研究與開發(fā) 利潤表
存貨 銀行基本業(yè)務(wù) 現(xiàn)金流量表
投資 借款費(fèi)用資本化 合并財(cái)務(wù)報(bào)表
固定資產(chǎn) 外幣業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)政策與估計(jì)變更
無形資產(chǎn) 捐贈(zèng)及政府贍予 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)
遞延資產(chǎn) 清算 或有事項(xiàng)及
所有者權(quán)益 租賃業(yè)務(wù) 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露
收入 期貨交易
職工福利 企業(yè)合并
所得稅額 非貨幣性交易
同時(shí)，近年來在改革開放中出現(xiàn)的大量新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，亦迫切需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南，但我們看到，在財(cái)政部的準(zhǔn)則制定計(jì)劃中，這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定尚未提上議事日程，這也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中感到無所適從，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大為增加。這些急需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：金融工具、退休金計(jì)劃、養(yǎng)老及其他職工福利、每股收益、分部報(bào)告、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、企業(yè)創(chuàng)業(yè)期間的會(huì)計(jì)處理等。另外，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司來制定，一方面使其在準(zhǔn)則制定過程中較難排除財(cái)稅利益方面的干擾，保證獨(dú)立、充分地體現(xiàn)廣大投資者、債權(quán)人等信息使用者的信息需求；另一方面也使準(zhǔn)則的制定難以集思廣益，從而影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面性、及時(shí)性和適用性。
2．可喜的進(jìn)展與面臨的困難
盡管對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，各方面意見尚不統(tǒng)一，但迫于證券市場(chǎng)的發(fā)展和有關(guān)方面的壓力，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐近來明顯加快，繼l 997年5月頒布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露＞準(zhǔn)則后，1998年又先后發(fā)布了現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、投資、收入、債務(wù)重組和建筑合同等七個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另外，一些急需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如非貨幣性交易、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、或有事項(xiàng)及等準(zhǔn)則亦在積極制定當(dāng)中，以應(yīng)現(xiàn)實(shí)所需。與此同時(shí)，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)亦于1998年lO月成立。委員會(huì)由七名成員組成，分別來自會(huì)計(jì)職業(yè)界、證券監(jiān)督管理委員會(huì)、政府和學(xué)術(shù)界，體現(xiàn)了較為廣“泛的代表性，并有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加獨(dú)立、全面，更易于被理論和實(shí)務(wù)界所接受。因此，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成立無疑將有力地推動(dòng)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程。當(dāng)然，盡管中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已經(jīng)取得了一些可喜進(jìn)展，但同時(shí)我們也應(yīng)該看到它所面臨的困難，這些困難主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：(1)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施存在障礙。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上僅僅邁出了第一步，關(guān)鍵在于貫徹落實(shí)。但從已頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施情況來看，習(xí)慣了根據(jù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還很不適應(yīng)，有些原則性的、需要依賴于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的規(guī)范，會(huì)計(jì)人員一時(shí)還難以透徹理解。審計(jì)人員也面臨著類似的問題，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的把握上存在偏差，導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)加大。因此，加強(qiáng)有關(guān)院校和會(huì)計(jì)職業(yè)界的教育與培訓(xùn)，以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施是當(dāng)前的一個(gè)緊迫問題；(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身亟待完善。從己頒布的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間、各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間在應(yīng)用有關(guān)會(huì)計(jì)原則問題上存在著諸多不相一致的地方，因此，迫切需要制定一個(gè)完整、全面的概念框架來統(tǒng)帥各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，以免給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋、教育和實(shí)施帶來混亂?，F(xiàn)行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由于當(dāng)初制定時(shí)間倉促，考慮問題多有不周之處，而且作為概念框架過于簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，缺乏理論上的支持，因此急需修正，以真正起到統(tǒng)馭各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的作用。
六、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題
1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任及其存在問題
依照現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三類。其中，行政責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)等損失后，由政府部門或自律性組織對(duì)其所追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞第39條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所可能承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等。1996年l O月，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則(征求意見稿件)＞ ，l 998年1月，財(cái)政部頒布了＜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法＞ ，亦對(duì)此作了具體規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任包括違約行為和過失侵權(quán)行為。除＜民法通則＞外，僅見《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞第39條、42條有有關(guān)規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任主要是停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益，并賠償所造成的經(jīng)濟(jì)損失。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任，首見于1995年2月施行的《全國人大常委會(huì)關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定＞ ，其中第6條規(guī)定： “承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、審計(jì)職責(zé)的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，可以并處二十萬元以下罰金?！?997年10月施行的新＜刑法》才增加了關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失犯罪刑事責(zé)任的規(guī)定。近年來，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和相關(guān)法規(guī)的完善，人們的法律意識(shí)日益增強(qiáng)，于是訴諸法律、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)簿公堂的案件日漸增多，尤其是1996年4月4日，中國高人民法院針對(duì)四川德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資案件向四川省高級(jí)人民法院發(fā)出法函[1996156號(hào)《高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》，函中明確德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)依其在驗(yàn)資報(bào)告中的(“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項(xiàng)驗(yàn)證屬實(shí)，如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任”) ，承擔(dān)民事賠償責(zé)任。同時(shí)又指出，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的虛假證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法(第42條)的規(guī)定也應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。56號(hào)函發(fā)出后，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界引起軒然大波，而且隨后全國驗(yàn)資訴訟案件急劇增加，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，全國迄今已發(fā)生驗(yàn)資業(yè)務(wù)訴訟案件500多起(崔健民，1998) ，并且訴訟案件正波及到其他審計(jì)業(yè)務(wù)，以致于許多會(huì)計(jì)職業(yè)界人士驚呼中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“訴訟爆炸”時(shí)代已經(jīng)到來。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟案件的增多，也使各種有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題逐漸暴露出來。這其中大的問題是：會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界和社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的分歧。目前，這種分歧集中體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(1)何謂虛假報(bào)告，無論是驗(yàn)資報(bào)告還是審計(jì)報(bào)告。以什么標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)判其虛假與否，會(huì)計(jì)職業(yè)界認(rèn)為只要報(bào)告的出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報(bào)告，而法律界和社會(huì)公眾則認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具了虛假報(bào)告而應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問題，那是另外一回事，法律界認(rèn)為只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為有過錯(cuò)的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。(2)會(huì)計(jì)職業(yè)界所主張的“真實(shí)性”與法律界所要求的“真實(shí)性”有偏差。
(2)會(huì)計(jì)職業(yè)界所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”、“過程的真實(shí)”，而法律界所要求的真實(shí)是指“內(nèi)容的真實(shí)”、“結(jié)果的真實(shí)”，不僅僅是程序的真實(shí)(社會(huì)公眾亦是如此)，這也是會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界在法律糾紛中面對(duì)“真實(shí)” 、 “虛假”等術(shù)語時(shí)產(chǎn)生歧義的一個(gè)所在。
(3)在法律訴訟中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，而法律界則是以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯(cuò)來判斷其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，這使得雙方在訴訟過程中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生“矛盾”。除了會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界和社會(huì)公眾的分歧問題之外，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的問題還體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(1)＜獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞的權(quán)威性問題，尤其是其在評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問題上的地位問題。1998年1月財(cái)政部頒布的＜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法＞明確規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本力、法。但法律界有人對(duì)此提出疑問：如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可以據(jù)此解除法律責(zé)任，那么是否每個(gè)行業(yè)都可以制定這種準(zhǔn)則2有人甚至認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞不過是民間組織制定的文本，在法律上沒有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。當(dāng)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞、公共利益與有關(guān)法規(guī)利益相矛盾時(shí)，法官又會(huì)偏重于什么利益來作出判決?由此可見，對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來講，如何確立《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞的法律地位問題還需要作出進(jìn)一步的努力。
(2)法律規(guī)定不夠具體明確，使人們?cè)谡J(rèn)識(shí)上和有關(guān)法律責(zé)任的歸屬上出現(xiàn)偏差。例如公司經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員在保證會(huì)計(jì)信息可靠性方面的法律責(zé)任界定不清楚。長期以來，人們一直認(rèn)為應(yīng)由企業(yè)會(huì)計(jì)人員而非經(jīng)理對(duì)會(huì)計(jì)信息失真承擔(dān)責(zé)任。盡管法律上一般地規(guī)定了公司經(jīng)理亦對(duì)會(huì)計(jì)信息失真負(fù)有責(zé)任，但在實(shí)際操作上，受到譴責(zé)的往往是會(huì)計(jì)人員，其中許多會(huì)計(jì)人員甚至受到了懲中國會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放還體現(xiàn)在開放注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)參與WTO服務(wù)貿(mào)易談判等上。自l 994年中國開始對(duì)外開放注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，至今已進(jìn)行了5屆，5年中共有16個(gè)國家和地區(qū)的8，725名境外人員報(bào)名參加考試，有267名取得了考試全科合格的優(yōu)異成績(jī)，其中的220名加入了中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成為非執(zhí)業(yè)會(huì)員。近，財(cái)政部又發(fā)布了允許境外非執(zhí)業(yè)會(huì)員成為中國執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)定，其要求條件與世界各國的普遍規(guī)定近似。具體包括：必須在中國境內(nèi)有兩年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，有固定的住址，應(yīng)加入中國的一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，遵守中國的法律等。中國準(zhǔn)備在不久的將來批準(zhǔn)一批符合條件的境外非執(zhí)業(yè)會(huì)員為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。他們將和中國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣，執(zhí)行法定審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告在中國境內(nèi)具有同等的法律效力。他們的執(zhí)業(yè)活動(dòng)將同樣受到中國法律保護(hù)。同時(shí)，和國際會(huì)計(jì)公司組成中外合作事務(wù)所的中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所，正按照全國統(tǒng)一的要求進(jìn)行改制，和原來的單位脫鉤，以大限度地減少乃至后杜絕行政干預(yù)。改制后的合作事務(wù)所，其合作不再是一種行政行為，而是一種專業(yè)人士的專業(yè)合作行為，在體制上與國際慣例相符，在執(zhí)業(yè)上將更加獨(dú)立、公正。另外，從l 993年開始，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還參加了中國服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)對(duì)外開放談判的政府代表團(tuán)，參與了WTO服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)的談判，并在1998年的談判中作如下：允許中外合作所的形式保持至20l 0年；允許中外合作所、國際成員所在中國境內(nèi)經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)；中國政府不再對(duì)中外合作所的中外雙方控股比例進(jìn)行限制，而是由事務(wù)所自己協(xié)商決定；允許涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)中外方人員；支持涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國際慣例管理事務(wù)所。
顯然，近年來中國在開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)方面所邁出的步伐是十分驚人的，中國希望通過中外會(huì)計(jì)師同行的合作，不僅對(duì)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展起積極的推動(dòng)作用，而且能夠?qū)κ澜缃?jīng)濟(jì)的一體化，對(duì)國際會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展作出貢獻(xiàn)(丁平準(zhǔn)，1998) o然而，在中國會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放過程中，也出現(xiàn)了一些問題，比如會(huì)計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入問題、中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)問題等。因?yàn)槠駷橹?，國有企業(yè)的審計(jì)還不允許外國會(huì)計(jì)公司進(jìn)入，換句話說，外國會(huì)計(jì)公司還沒有享受到國民待遇。同時(shí)隨看中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的日益增多，尤其是隨著國際會(huì)計(jì)公司和中外合作會(huì)計(jì)g幣事務(wù)所在中國會(huì)計(jì)市場(chǎng)所占份額的增加，中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，而相對(duì)來講，中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員素質(zhì)、規(guī)范程度、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、市場(chǎng)信譽(yù)又要稍遜于國際會(huì)計(jì)公司或中外合作所，于是使出現(xiàn)了政府干預(yù)、低價(jià)招攬業(yè)務(wù)、屈從于客戶出具審計(jì)報(bào)告等不良現(xiàn)象。但與此同時(shí)，也有不少國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始加強(qiáng)制度建設(shè)、規(guī)范自己的行為，提高素質(zhì)，維護(hù)自身形象，甚至不少事務(wù)所開始走聯(lián)合、合并之路，以圖從規(guī)模、審計(jì)質(zhì)量等方面向國際會(huì)計(jì)公司或中外合作所展開有效競(jìng)爭(zhēng)，向國際水平邁進(jìn)。這實(shí)際上也從另一個(gè)側(cè)面反映了開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)的正負(fù)效應(yīng)，當(dāng)然從總的來看，其正效應(yīng)要遠(yuǎn)大于負(fù)效應(yīng)。
八、關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的外部體制環(huán)境問題
會(huì)計(jì)職業(yè)的健康發(fā)展需要一個(gè)良好的外部環(huán)境，尤其是體制環(huán)境因素，然而，盡管近年來我國在政治體制、經(jīng)濟(jì)體制改革等方面邁出了一大步，但仍存在著以下這些體制安排上的障礙，這無疑將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)帶來不利影響。
(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則并存的局面·導(dǎo)致中國會(huì)計(jì)人員經(jīng)常處于進(jìn)退兩難的境地。財(cái)務(wù)通則從某種程度上講，實(shí)際上是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。過去，企業(yè)財(cái)務(wù)是政府財(cái)政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)通則主要規(guī)范的是諸如環(huán)帳攤銷方式、折舊年限和存貨計(jì)價(jià)方法等事項(xiàng)，并要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員必須遵循之。審計(jì)人員亦被要求對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他法規(guī)(包括財(cái)務(wù)通則)的程度發(fā)表意見。毫無疑問，這樣經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)發(fā)生偏差。
(2)財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范各企業(yè)的會(huì)計(jì)工作。同時(shí)又制定有若干行業(yè)會(huì)計(jì)制度，它們與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完全相符，從而增加了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作難度以及職業(yè)判斷上的困難。所以，應(yīng)該修改行業(yè)會(huì)計(jì)制度，使之符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行業(yè)指南。
(3)究竟財(cái)政部還是中國證監(jiān)會(huì)有權(quán)管理中國的會(huì)計(jì)事務(wù)?根據(jù)中國會(huì)計(jì)法，財(cái)政部被授權(quán)管理全國的會(huì)計(jì)事務(wù)，同時(shí)中國證監(jiān)會(huì)也被授權(quán)管理全國的證券市場(chǎng)，其中包括會(huì)計(jì)信息的披露。當(dāng)上述不同的組織發(fā)布的有關(guān)公告相矛盾時(shí)(如美國曾出現(xiàn)的情況)，將會(huì)出現(xiàn)什么后果?應(yīng)在有關(guān)制度和法規(guī)上加以明確，以免產(chǎn)生不必要的摩擦。
(4)根據(jù)中央政府的有關(guān)要求，所有大、中型國有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表自1997年起都必須經(jīng)過審計(jì)。而且在不久的將來，將把審計(jì)的范圍擴(kuò)展到所有國有企業(yè)。目前國有企業(yè)正面臨困境，它們?cè)诒池?fù)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期留傳下來的沉重包袱的同時(shí)，被迫面向市場(chǎng)，與非國有企業(yè)(包括外資企業(yè))展開競(jìng)爭(zhēng)。據(jù)報(bào)道，在1996年，有一半以上的國有企業(yè)虧損，平均資產(chǎn)負(fù)債率為65．9％，流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)95％，其中還有一些則出現(xiàn)了凈資產(chǎn)為負(fù)的情況。由于國有企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損和負(fù)債的原因較為復(fù)雜，其中一個(gè)重要方面是這些企業(yè)受傳統(tǒng)體制的影o向，承受了過多的原本應(yīng)由財(cái)政或社會(huì)保險(xiǎn)負(fù)擔(dān)的諸如文化、教育、保健、住房等社會(huì)福利支出，從而影響到了對(duì)企業(yè)管理人員的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，極易挫傷管理人員的積極性。為此企業(yè)管理人員往往會(huì)根據(jù)其自身的理解采取一些措施來矯正會(huì)計(jì)信息，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又不允許這樣做。在這種情況下，審計(jì)人員便處于兩難境地：他們應(yīng)該嚴(yán)格遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)呢7還是認(rèn)可企業(yè)管理人員所作的那些盡管偏離了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則但有其合理性的會(huì)計(jì)處理方法？第一種選擇將會(huì)產(chǎn)生一些嚴(yán)重后果：第一，大量的企業(yè)將面臨破產(chǎn)，工人將失業(yè)，從而增加社會(huì)的不安定因素；第二，整個(gè)金融體系將出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī)，因?yàn)榇罅康你y行貸款將被確認(rèn)為環(huán)帳；第三，政府財(cái)政亦將因此而陷入困境。毋庸置疑，誰也不希望看到這樣的結(jié)局，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能作出第二種選擇嗎7也不能、因?yàn)檫@樣做有違審計(jì)準(zhǔn)則，任何理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不會(huì)冒其職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，出于同情而出具不合規(guī)的審計(jì)報(bào)告。由此看來，要解決這一問題可能已經(jīng)超出了會(huì)計(jì)職業(yè)界本身的力量，而必須依賴于整個(gè)政府的宏觀決策來解決。
九、結(jié)語
綜上所述，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)經(jīng)過十多年的發(fā)展，已經(jīng)進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期，在這一時(shí)期，我們既要看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展成就、又要充分認(rèn)識(shí)到其中所存在的問題，當(dāng)然在這些問題中，有些是會(huì)計(jì)職業(yè)界自身所造成的，需要依賴于職業(yè)界自身的改革與開放加以解決，有些則是外部環(huán)境所造成的，必須仰仗于中央政府的相關(guān)改革?？傊?，對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來講，應(yīng)對(duì)發(fā)展中所存在的問題有清醒的認(rèn)識(shí)，并及早采取積極、主動(dòng)的應(yīng)對(duì)措施，以便中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)能得到更加健康、有序的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
按漢語拼音順序排列。
崔健民．1998．勵(lì)精圖治，扎實(shí)工作，不斷開拓注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的新局面——1998年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試工作會(huì)議上的講話．《上海注冊(cè)會(huì)計(jì)師》，第3期。
丁平準(zhǔn)．1998。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換中的中國市場(chǎng)．會(huì)計(jì)與審計(jì)專題研討會(huì)．亞太會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主辦．
鐘和．1998。全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)問題問卷調(diào)查分析報(bào)告。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師通訊》，1998年第1期
一、引言
自從1981年上海成立第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，標(biāo)志中國在建國30年后重新恢復(fù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度之后，在十幾年間，中國會(huì)計(jì)職業(yè)得到了迅速發(fā)展。截至1997年底。中國已有會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所6,900家，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師62,420人，非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師67,7l5人。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員總計(jì)達(dá)130,135人，會(huì)員數(shù)量已居世界第二位。全國還有400多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在自愿的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了聯(lián)合，其中47家組建了跨地區(qū)的集團(tuán)事務(wù)所。與此同時(shí)， 1993年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞的頒布和基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的生效，1995年第一批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞公布，以及1996年中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和中國注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的合并，和1997年合并后的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加入亞太地區(qū)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)，均表明中國會(huì)計(jì)職業(yè)界不僅在數(shù)量上和規(guī)模上有質(zhì)的躍進(jìn)，而且正在步入規(guī)范化的良性發(fā)展軌道。但是，我們也看到，在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)迅猛發(fā)展的過程中，出現(xiàn)了不少問題亟待解決，比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題、勝任能力問題、職業(yè)道德問中國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理體制存在著先天的不足。在80年代初中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)時(shí)，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是由政府部門出資創(chuàng)辦的，并接受政府部門的管理。盡管中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1988年成立后試圖將注冊(cè)會(huì)計(jì)顴事務(wù)所納入自我管理軌道，但從目前來看，要從根本上改變中國會(huì)計(jì)師事務(wù)歷與政府掛鉤的現(xiàn)狀，還需假以時(shí)日。應(yīng)該講，在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的初期，由政府部門幫助發(fā)起會(huì)計(jì)師事務(wù)所是可以理解的，因?yàn)槠鋾r(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)十分有限，很難完全承擔(dān)起法律責(zé)任，在這種情況下，“單薄”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所于政府部門，讓單位起到“屏障”作用，可以在一定程度上促進(jìn)會(huì)計(jì)師職業(yè)的較快發(fā)展。但由于單位一方面是政府部門，另一方面又是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投資者，會(huì)影響事務(wù)所的決策，分享事務(wù)所的財(cái)務(wù)成果，因此，這種體制運(yùn)作的結(jié)果，勢(shì)公會(huì)損及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性。在實(shí)踐中，各單位如財(cái)政部門、稅務(wù)部門、行業(yè)主管部門等通常會(huì)利用手中的權(quán)力指定企檔剿艫幕峒剖κ攣袼郵萇蠹?，与此同时，注矌F峒剖υ謐鞒鏨蠹婆卸?、滁冞审计报告时，会受到主管部门意愿的左舆b蠹頻畝懶⑿員閌艿窖現(xiàn)仄蘋貳Ａ磽?，政府部弥Z母稍ず捅；せ夠岱指罨峒剖諧。躺峒剖κ攣袼淶牟還驕赫?，租偙K賈掄齷峒浦耙到緄牡退椒⒄埂８葜泄⒉嶧峒剖π?997年底所作的一調(diào)查，54．7％的回復(fù)者反映他們?cè)趯徲?jì)實(shí)務(wù)過程中受到了政府干預(yù)，其形式包括指定審計(jì)單位或?qū)徲?jì)報(bào)告的出具進(jìn)行直接干預(yù)等(鐘和，1998) 。1998年2月，33家會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合起訴工商銀行深圳分行和其他幾家銀行，原因是這些銀行在企業(yè)申請(qǐng)貸款時(shí)指定審計(jì)單位，造成不公平競(jìng)爭(zhēng)。由此可見問題的嚴(yán)重性。影響中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立發(fā)展的另外一個(gè)重要方面是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問題。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨(dú)立性會(huì)直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。然而，目前中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)的大部分成員(包括會(huì)長和副會(huì)長)都來自政府部門，而非會(huì)計(jì)職業(yè)界，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也一直接受著財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理，中國政府官員認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“經(jīng)濟(jì)警察” ，僅是政府管制力的補(bǔ)充和延伸而已。因此，從嚴(yán)格意義上講，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還僅是一個(gè)半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在許多情況下要作出獨(dú)立決策殊非易事，從而也大大影g向了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界獨(dú)立性發(fā)揮。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革及其困難
毫無疑問，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)生存和發(fā)展的靈魂所在。隨看中國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正扮演著越來越重要的角色，但與此同時(shí)，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立·J性不夠而導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量不高、法律糾紛頻頻的現(xiàn)象卻日顯突出，并已引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注。問題的癥結(jié)在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制，因此，財(cái)政部和中國證監(jiān)會(huì)于1997年開始著手會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革問題，改革的目標(biāo)是所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須與單位脫鉤，并從組織形式上轉(zhuǎn)為合伙制或有限責(zé)任公司制，以從體制上保證會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性。
改革的內(nèi)容包括：
(1)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的人員必須與所在單位脫鉤，人事檔案關(guān)系轉(zhuǎn)至指定部門。
(2)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須與原單位脫離財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立核算。所有原單位人員禁止在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職，包括兼職。原單位不能占有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任何股份或其他利益。新會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須改制為合伙制或有限責(zé)任公司制。
(3)在經(jīng)營上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能再以原單位名義招攬業(yè)務(wù)或者利用原單位的管理權(quán)力來確保其市場(chǎng)份額。
(4)新會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱不應(yīng)再印上原單位的名字，同時(shí)也不允許在會(huì)計(jì)師事務(wù)所名字前面掛上地方、機(jī)構(gòu)或者政府部門的名字。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的第一步首先在全國105家有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)施行，然后再推向其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。此前深圳市所有具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已于1997年底完成改制，全國其他具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)lJ幣事務(wù)所亦于1998年年底前完成改制?？梢韵嘈?，轉(zhuǎn)制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中將負(fù)擔(dān)起完全的法律責(zé)任，會(huì)計(jì)職業(yè)界的獨(dú)立性可望得到大幅度的提高。然而，一年多的改革實(shí)踐也證明，中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制是一個(gè)十分困難而復(fù)雜的過程，所受到的改革阻力要比預(yù)想的大得多。一方面，許多單位不愿意放棄會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所已直接或間接地成為它們的一項(xiàng)重要的額外收入來源，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦改制成功，這一收入來源將被自然切斷；另一方面，在轉(zhuǎn)制過程中，面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所歷年積存的豐厚盈余(基金)，的分配問題，單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間分歧較大。單位認(rèn)為它是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資者，理應(yīng)分得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的留存盈余；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所是人力資本密集型企業(yè)，盡管當(dāng)初設(shè)計(jì)資本結(jié)構(gòu)時(shí)，沒有把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人力資本考慮進(jìn)去，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所歷年累積的盈余大都是他們創(chuàng)人法律責(zé)任等方面的法規(guī)配套跟不上，也給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制留下不少隱患。因此，意欲通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的政府干預(yù)，提升其獨(dú)立性，看來還有一段較長的路要走。至于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問題，由于多年來，中國一直在政府集權(quán)的管理體制下運(yùn)作，近年來盡管進(jìn)行了較大幅度的簡(jiǎn)政放權(quán)的改革，但是政府指令的權(quán)威性要遠(yuǎn)大于民間組織的推動(dòng)則仍是不爭(zhēng)的事實(shí)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)來講，政府(乃至?xí)?jì)師職業(yè)界本身)并不認(rèn)為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)目前有足夠的能力和權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)職業(yè)界，許多規(guī)定和指令必須通過政府權(quán)威方可順利地貫徹實(shí)施，換言之，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在現(xiàn)階段尚無法贏得完全獨(dú)立，其權(quán)威的確立亦尚待時(shí)日。所以，現(xiàn)在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問題實(shí)際上有兩方面，一方面，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的獨(dú)立有助于其走上自我管理、自我發(fā)展的軌道，另一方面，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又必須仰仗政府的支持，以確保其權(quán)威性。
三、關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)界的勝任能力問題
1．中國會(huì)計(jì)職業(yè)界勝任能力方面存在的問題
近年來，隨著我國改革開放的持續(xù)深入，外界對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界的要求越來越高，而會(huì)計(jì)職業(yè)界本身的專業(yè)水平卻提升緩慢，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)職業(yè)界整體供求矛盾突出，專業(yè)勝任能力方面的問題暴露無遺。
(1)背景：注冊(cè)會(huì)計(jì)師考核制留下后遺癥
應(yīng)該講，現(xiàn)在會(huì)計(jì)職業(yè)界勝任能力方面存在的諸多問題有其歷史淵源，那就是在1991全國開始第注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試以前，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格是通過考核而不是考試取得的。由于當(dāng)時(shí)考核的標(biāo)準(zhǔn)彈性較大，偏重于工作經(jīng)歷和年資要求，而且考核的主體是各地方財(cái)政部門，他們對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)界及對(duì)人員素質(zhì)的要求不甚了了，各地方之g司的考核標(biāo)準(zhǔn)也不甚統(tǒng)一，這使得早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注解會(huì)計(jì)師的人員素質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)參差不齊。加之各地方財(cái)政部門在考核過程中滋生了大量的尋租行為，導(dǎo)致許多政府官員(尤其是離退休的政府官員)流入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)發(fā)展留下了不少隱患，如年齡結(jié)構(gòu)偏老，知識(shí)結(jié)構(gòu)陳舊，對(duì)許多在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中出現(xiàn)的新型業(yè)務(wù)無法勝任等。
(2)問題之一：年齡結(jié)構(gòu)兩極分化嚴(yán)重
如前所述，早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡普遍偏大，根據(jù)財(cái)政部的一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)，截至l 992年底，全國78％的注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡超過的歲。1991年實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試制之后，一批年輕的新鮮血液被吸收到注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中，這批注冊(cè)會(huì)計(jì)師新生代大都剛從大專院校畢業(yè)，年齡較小，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和個(gè)人財(cái)力有限。這使得中國執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的年齡結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了兩極分化的情況，一方面老的注冊(cè)會(huì)計(jì)師年事過高，無法繼續(xù)扮演領(lǐng)導(dǎo)角色；另一方面，年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師又資歷太淺，恐難擔(dān)當(dāng)重任。因此，可以預(yù)料，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的新老交替問題，將會(huì)在一定程度上影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展進(jìn)程。
(3)問題之二：人員素質(zhì)有待提高，知識(shí)結(jié)構(gòu)急需更新
近年來，隨著改革開放的持續(xù)深入，大量新型、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員素質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了較高要求。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的內(nèi)容很難跟上新的發(fā)展，加之傳統(tǒng)考核制的后遺癥，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育跟不上，使得現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員素質(zhì)及其知識(shí)結(jié)構(gòu)很難適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要。據(jù)報(bào)道，一些小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至對(duì)于新頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(如現(xiàn)金流量表、債務(wù)重組準(zhǔn)則等)都難以完全理解、充分吸收。毫無疑問，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷便顯得十分困難，容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。近年來出現(xiàn)的許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師敗訴、受懲戒事件，與此均不無關(guān)系。
2.改進(jìn)的措施與存在的困難
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平和勝任能力問題不僅引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注，而且也受到了有關(guān)管理部門的高度重視。在充分認(rèn)識(shí)到了傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考核制的內(nèi)在缺陷之后，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1991年開始了第注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試，隨后自1993年起，每年舉辦，而且在1995年又決定，將來所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須通過全國統(tǒng)一考試方能執(zhí)業(yè)。根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的戰(zhàn)略規(guī)劃，到本世紀(jì)末，其個(gè)人會(huì)員將達(dá)到15萬人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員將達(dá)到20萬人，到2010年，其個(gè)人會(huì)員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員將分別達(dá)到20萬和30萬人。并且，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的日益壯大和地位提升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已開始著手加強(qiáng)其內(nèi)部的自律管理，以提高審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力。目前許多懲戒措施已經(jīng)出臺(tái)，并已經(jīng)生效，如暫停執(zhí)業(yè)，吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格等。同時(shí)，為了培養(yǎng)更多合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，財(cái)政部還專門成立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材編審委員會(huì)，設(shè)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化教育項(xiàng)目和核心課程，并組織人員編寫教材。這些核心課程包括：中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、成本和管理會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟(jì)法、會(huì)計(jì)電算化和審計(jì)。目前大約有30所大學(xué)已經(jīng)開始實(shí)施這一教育計(jì)劃，同時(shí)亦鼓勵(lì)其他院校加入到這一隊(duì)伍當(dāng)中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化教育項(xiàng)目的啟動(dòng)和實(shí)施為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的長足發(fā)展儲(chǔ)備了大量的后續(xù)人才。近，國務(wù)院又決定在北京、上海和廣東分別建設(shè)三個(gè)國家會(huì)計(jì)學(xué)院，希望借此培訓(xùn)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們的知識(shí)結(jié)構(gòu)和文化素質(zhì)能夠跟上時(shí)代發(fā)展的需要。然而，我們也應(yīng)該看到，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的提高將是一個(gè)長期的過程，絕非一朝一夕之事。目前國內(nèi)許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所(尤其是規(guī)模較小的事務(wù)所)很少進(jìn)行內(nèi)部的職業(yè)培訓(xùn)，或進(jìn)行人員知識(shí)結(jié)構(gòu)方面的調(diào)整，短期化行為嚴(yán)重，危機(jī)意識(shí)不強(qiáng)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的內(nèi)容能否及時(shí)更新，能否真正選拔會(huì)計(jì)人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化教育項(xiàng)目和國家會(huì)計(jì)學(xué)院的建設(shè)能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，各高等院校會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)能否跟上時(shí)代步伐，都需假以時(shí)日，方能分曉。而這些問題的存在，勢(shì)必影響中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)提高的步伐。
四、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問題
1．會(huì)計(jì)職業(yè)界的道德失范
多年來，中國人一直生活在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，平均主義主導(dǎo)著人們的生活，工作中尋求個(gè)人利益被視為可恥的個(gè)人主義而加以批評(píng)，人們實(shí)際上不存在貧富差異，商業(yè)道德也并未成為一個(gè)嚴(yán)重的問題。然而，改革開放以來，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)效率機(jī)制的推動(dòng)下，個(gè)人利益得到承認(rèn)，勤勞致富受到鼓勵(lì)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)便迫切需要一種與之相適應(yīng)的道德規(guī)范。但是，全社會(huì)道德風(fēng)尚的形成要有一個(gè)過程，商業(yè)界的行業(yè)組織自覺地確立行風(fēng)行規(guī)并得到從業(yè)人員的認(rèn)識(shí)和遵循也要有一個(gè)過程，在這個(gè)過渡時(shí)期，有可能出現(xiàn)一個(gè)“失范”的階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)正在經(jīng)歷這樣一個(gè)過程。審計(jì)人員對(duì)道德和非道德行為的界限認(rèn)識(shí)不清，執(zhí)業(yè)過程中在利益機(jī)制的驅(qū)動(dòng)下出現(xiàn)了嚴(yán)重的道德偏差。此外，競(jìng)爭(zhēng)加劇和市場(chǎng)無序也容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視職業(yè)道德。針對(duì)這種情況，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作了大量的努力，以期提高整個(gè)執(zhí)業(yè)界的道德水準(zhǔn)，事實(shí)證明，這是一個(gè)十分艱難的過程。財(cái)政部在1998年組織了清理整頓注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的檢查，揭示出的大量案例顯示出了會(huì)計(jì)職業(yè)界道德失范的嚴(yán)重性：截至1998年9月底、全國已撤消會(huì)計(jì)師事務(wù)所344家，對(duì)1，509家問題較多的事務(wù)所分別給予暫停執(zhí)業(yè)和罰款、沒收違法所得、限期整改以及警告等處理，撤銷非法設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)1，441家；同時(shí)，吊銷了352名執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)道德較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，并對(duì)2，396名注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別作出了警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)許可證等處理。在檢查出來的大量案例中，許多問題都與違反職業(yè)道德有關(guān)，其中為突出的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告，舉其要者如下：表1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師被懲罰的案例會(huì)計(jì)師事務(wù)所 懲罰緣由海南椰城 在驗(yàn)資報(bào)告中虛假增資3億元的注冊(cè)資本。河南信義 在出具增加注冊(cè)資本9億元的驗(yàn)資報(bào)告中，證據(jù)嚴(yán)重不足。陜西西華北地區(qū) 在出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中，評(píng)估虛增資產(chǎn)1、09億元。四川蜀都 為一家上市公司進(jìn)行虛假財(cái)務(wù)包裝，偽飾經(jīng)營業(yè)績(jī)。
2．因應(yīng)對(duì)策
顯然，會(huì)計(jì)職業(yè)界的道德失范是會(huì)計(jì)職業(yè)界主觀見之于客觀的結(jié)果，因此要從根本上解決會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)道德問題，必須仰仗注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身認(rèn)識(shí)和道德水準(zhǔn)的提高，以及行業(yè)自律。毫無疑問，這也將是一個(gè)長期的過程，就目前而言，著手以下幾個(gè)方面的工作將是頗有益處的：
(1)構(gòu)筑會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)管理部門，在維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)、提高其職業(yè)道德水平方面無疑有著十分重要的責(zé)任。為此，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在近期頒布了三個(gè)重要的準(zhǔn)則，它們是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則＞、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育基本準(zhǔn)則》和《質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則＞，這三個(gè)準(zhǔn)則目前均已生效?！皼]有規(guī)矩，豈成方圓”，這三個(gè)準(zhǔn)則的制定，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了基本的規(guī)范要求，無疑是一個(gè)長足的進(jìn)步，當(dāng)然，現(xiàn)在所需要的主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員思想上的認(rèn)同與身體力行。關(guān)于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。
(2)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育
目前在中國培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的高等教育中，還未單獨(dú)開設(shè)“職業(yè)道德”課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、會(huì)計(jì)及審計(jì)人員的后續(xù)教育中也難見職業(yè)道德方面的內(nèi)容，這是形成我國會(huì)計(jì)界職業(yè)道德放縱的一個(gè)重要原因，因此，在我國的高等學(xué)校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程已是當(dāng)務(wù)之急，它將對(duì)提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)起到積極而有效的作用。五、關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問題
1.中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的現(xiàn)狀及其存在的問題
1992年中國財(cái)政部頒布了第一號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自此中國拉開了全面制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的序幕，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具體由財(cái)政部會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組負(fù)責(zé)。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于l 993年7月1日正式生效，它作為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從內(nèi)容上看實(shí)際起著概念框架的作用，以指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。到1996年初，30余個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿(見表2)出臺(tái)，希望得到財(cái)政部的后批準(zhǔn)并發(fā)布實(shí)施。但考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和社會(huì)各界對(duì)準(zhǔn)則征求意見稿中的不少內(nèi)容、條款意見不統(tǒng)一，分歧較大，所以這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)一度被耽擱了下來。但時(shí)不我待，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)仍一如既往往前發(fā)展，從而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完備的情況下，給企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)作出審計(jì)判斷帶來了很大困難，并增加了在實(shí)務(wù)中區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的難度。
表2 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)匯總?cè)缦拢?BR> 一般會(huì)計(jì)問題 具體會(huì)計(jì)問題 披露問題
應(yīng)收款項(xiàng) 建筑合同 資產(chǎn)負(fù)債表
應(yīng)付款項(xiàng) 研究與開發(fā) 利潤表
存貨 銀行基本業(yè)務(wù) 現(xiàn)金流量表
投資 借款費(fèi)用資本化 合并財(cái)務(wù)報(bào)表
固定資產(chǎn) 外幣業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)政策與估計(jì)變更
無形資產(chǎn) 捐贈(zèng)及政府贍予 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)
遞延資產(chǎn) 清算 或有事項(xiàng)及
所有者權(quán)益 租賃業(yè)務(wù) 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露
收入 期貨交易
職工福利 企業(yè)合并
所得稅額 非貨幣性交易
同時(shí)，近年來在改革開放中出現(xiàn)的大量新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，亦迫切需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南，但我們看到，在財(cái)政部的準(zhǔn)則制定計(jì)劃中，這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定尚未提上議事日程，這也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中感到無所適從，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大為增加。這些急需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：金融工具、退休金計(jì)劃、養(yǎng)老及其他職工福利、每股收益、分部報(bào)告、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、企業(yè)創(chuàng)業(yè)期間的會(huì)計(jì)處理等。另外，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司來制定，一方面使其在準(zhǔn)則制定過程中較難排除財(cái)稅利益方面的干擾，保證獨(dú)立、充分地體現(xiàn)廣大投資者、債權(quán)人等信息使用者的信息需求；另一方面也使準(zhǔn)則的制定難以集思廣益，從而影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面性、及時(shí)性和適用性。
2．可喜的進(jìn)展與面臨的困難
盡管對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，各方面意見尚不統(tǒng)一，但迫于證券市場(chǎng)的發(fā)展和有關(guān)方面的壓力，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐近來明顯加快，繼l 997年5月頒布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露＞準(zhǔn)則后，1998年又先后發(fā)布了現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、投資、收入、債務(wù)重組和建筑合同等七個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另外，一些急需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如非貨幣性交易、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、或有事項(xiàng)及等準(zhǔn)則亦在積極制定當(dāng)中，以應(yīng)現(xiàn)實(shí)所需。與此同時(shí)，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)亦于1998年lO月成立。委員會(huì)由七名成員組成，分別來自會(huì)計(jì)職業(yè)界、證券監(jiān)督管理委員會(huì)、政府和學(xué)術(shù)界，體現(xiàn)了較為廣“泛的代表性，并有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加獨(dú)立、全面，更易于被理論和實(shí)務(wù)界所接受。因此，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成立無疑將有力地推動(dòng)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程。當(dāng)然，盡管中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已經(jīng)取得了一些可喜進(jìn)展，但同時(shí)我們也應(yīng)該看到它所面臨的困難，這些困難主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：(1)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施存在障礙。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上僅僅邁出了第一步，關(guān)鍵在于貫徹落實(shí)。但從已頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施情況來看，習(xí)慣了根據(jù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還很不適應(yīng)，有些原則性的、需要依賴于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的規(guī)范，會(huì)計(jì)人員一時(shí)還難以透徹理解。審計(jì)人員也面臨著類似的問題，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的把握上存在偏差，導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)加大。因此，加強(qiáng)有關(guān)院校和會(huì)計(jì)職業(yè)界的教育與培訓(xùn)，以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施是當(dāng)前的一個(gè)緊迫問題；(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身亟待完善。從己頒布的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間、各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間在應(yīng)用有關(guān)會(huì)計(jì)原則問題上存在著諸多不相一致的地方，因此，迫切需要制定一個(gè)完整、全面的概念框架來統(tǒng)帥各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，以免給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋、教育和實(shí)施帶來混亂?，F(xiàn)行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由于當(dāng)初制定時(shí)間倉促，考慮問題多有不周之處，而且作為概念框架過于簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，缺乏理論上的支持，因此急需修正，以真正起到統(tǒng)馭各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的作用。
六、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題
1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任及其存在問題
依照現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三類。其中，行政責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)等損失后，由政府部門或自律性組織對(duì)其所追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞第39條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所可能承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等。1996年l O月，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則(征求意見稿件)＞ ，l 998年1月，財(cái)政部頒布了＜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法＞ ，亦對(duì)此作了具體規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任包括違約行為和過失侵權(quán)行為。除＜民法通則＞外，僅見《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞第39條、42條有有關(guān)規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任主要是停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益，并賠償所造成的經(jīng)濟(jì)損失。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任，首見于1995年2月施行的《全國人大常委會(huì)關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定＞ ，其中第6條規(guī)定： “承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、審計(jì)職責(zé)的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，可以并處二十萬元以下罰金?！?997年10月施行的新＜刑法》才增加了關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失犯罪刑事責(zé)任的規(guī)定。近年來，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和相關(guān)法規(guī)的完善，人們的法律意識(shí)日益增強(qiáng)，于是訴諸法律、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)簿公堂的案件日漸增多，尤其是1996年4月4日，中國高人民法院針對(duì)四川德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資案件向四川省高級(jí)人民法院發(fā)出法函[1996156號(hào)《高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》，函中明確德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)依其在驗(yàn)資報(bào)告中的(“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項(xiàng)驗(yàn)證屬實(shí)，如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任”) ，承擔(dān)民事賠償責(zé)任。同時(shí)又指出，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的虛假證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法(第42條)的規(guī)定也應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。56號(hào)函發(fā)出后，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界引起軒然大波，而且隨后全國驗(yàn)資訴訟案件急劇增加，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，全國迄今已發(fā)生驗(yàn)資業(yè)務(wù)訴訟案件500多起(崔健民，1998) ，并且訴訟案件正波及到其他審計(jì)業(yè)務(wù)，以致于許多會(huì)計(jì)職業(yè)界人士驚呼中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“訴訟爆炸”時(shí)代已經(jīng)到來。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟案件的增多，也使各種有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題逐漸暴露出來。這其中大的問題是：會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界和社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的分歧。目前，這種分歧集中體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(1)何謂虛假報(bào)告，無論是驗(yàn)資報(bào)告還是審計(jì)報(bào)告。以什么標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)判其虛假與否，會(huì)計(jì)職業(yè)界認(rèn)為只要報(bào)告的出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報(bào)告，而法律界和社會(huì)公眾則認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具了虛假報(bào)告而應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問題，那是另外一回事，法律界認(rèn)為只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為有過錯(cuò)的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。(2)會(huì)計(jì)職業(yè)界所主張的“真實(shí)性”與法律界所要求的“真實(shí)性”有偏差。
(2)會(huì)計(jì)職業(yè)界所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”、“過程的真實(shí)”，而法律界所要求的真實(shí)是指“內(nèi)容的真實(shí)”、“結(jié)果的真實(shí)”，不僅僅是程序的真實(shí)(社會(huì)公眾亦是如此)，這也是會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界在法律糾紛中面對(duì)“真實(shí)” 、 “虛假”等術(shù)語時(shí)產(chǎn)生歧義的一個(gè)所在。
(3)在法律訴訟中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，而法律界則是以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯(cuò)來判斷其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，這使得雙方在訴訟過程中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生“矛盾”。除了會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界和社會(huì)公眾的分歧問題之外，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的問題還體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(1)＜獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞的權(quán)威性問題，尤其是其在評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問題上的地位問題。1998年1月財(cái)政部頒布的＜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法＞明確規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本力、法。但法律界有人對(duì)此提出疑問：如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可以據(jù)此解除法律責(zé)任，那么是否每個(gè)行業(yè)都可以制定這種準(zhǔn)則2有人甚至認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞不過是民間組織制定的文本，在法律上沒有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。當(dāng)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞、公共利益與有關(guān)法規(guī)利益相矛盾時(shí)，法官又會(huì)偏重于什么利益來作出判決?由此可見，對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來講，如何確立《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞的法律地位問題還需要作出進(jìn)一步的努力。
(2)法律規(guī)定不夠具體明確，使人們?cè)谡J(rèn)識(shí)上和有關(guān)法律責(zé)任的歸屬上出現(xiàn)偏差。例如公司經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員在保證會(huì)計(jì)信息可靠性方面的法律責(zé)任界定不清楚。長期以來，人們一直認(rèn)為應(yīng)由企業(yè)會(huì)計(jì)人員而非經(jīng)理對(duì)會(huì)計(jì)信息失真承擔(dān)責(zé)任。盡管法律上一般地規(guī)定了公司經(jīng)理亦對(duì)會(huì)計(jì)信息失真負(fù)有責(zé)任，但在實(shí)際操作上，受到譴責(zé)的往往是會(huì)計(jì)人員，其中許多會(huì)計(jì)人員甚至受到了懲中國會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放還體現(xiàn)在開放注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)參與WTO服務(wù)貿(mào)易談判等上。自l 994年中國開始對(duì)外開放注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，至今已進(jìn)行了5屆，5年中共有16個(gè)國家和地區(qū)的8，725名境外人員報(bào)名參加考試，有267名取得了考試全科合格的優(yōu)異成績(jī)，其中的220名加入了中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成為非執(zhí)業(yè)會(huì)員。近，財(cái)政部又發(fā)布了允許境外非執(zhí)業(yè)會(huì)員成為中國執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)定，其要求條件與世界各國的普遍規(guī)定近似。具體包括：必須在中國境內(nèi)有兩年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，有固定的住址，應(yīng)加入中國的一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，遵守中國的法律等。中國準(zhǔn)備在不久的將來批準(zhǔn)一批符合條件的境外非執(zhí)業(yè)會(huì)員為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。他們將和中國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣，執(zhí)行法定審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告在中國境內(nèi)具有同等的法律效力。他們的執(zhí)業(yè)活動(dòng)將同樣受到中國法律保護(hù)。同時(shí)，和國際會(huì)計(jì)公司組成中外合作事務(wù)所的中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所，正按照全國統(tǒng)一的要求進(jìn)行改制，和原來的單位脫鉤，以大限度地減少乃至后杜絕行政干預(yù)。改制后的合作事務(wù)所，其合作不再是一種行政行為，而是一種專業(yè)人士的專業(yè)合作行為，在體制上與國際慣例相符，在執(zhí)業(yè)上將更加獨(dú)立、公正。另外，從l 993年開始，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還參加了中國服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)對(duì)外開放談判的政府代表團(tuán)，參與了WTO服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)的談判，并在1998年的談判中作如下：允許中外合作所的形式保持至20l 0年；允許中外合作所、國際成員所在中國境內(nèi)經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)；中國政府不再對(duì)中外合作所的中外雙方控股比例進(jìn)行限制，而是由事務(wù)所自己協(xié)商決定；允許涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)中外方人員；支持涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國際慣例管理事務(wù)所。
顯然，近年來中國在開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)方面所邁出的步伐是十分驚人的，中國希望通過中外會(huì)計(jì)師同行的合作，不僅對(duì)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展起積極的推動(dòng)作用，而且能夠?qū)κ澜缃?jīng)濟(jì)的一體化，對(duì)國際會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展作出貢獻(xiàn)(丁平準(zhǔn)，1998) o然而，在中國會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放過程中，也出現(xiàn)了一些問題，比如會(huì)計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入問題、中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)問題等。因?yàn)槠駷橹?，國有企業(yè)的審計(jì)還不允許外國會(huì)計(jì)公司進(jìn)入，換句話說，外國會(huì)計(jì)公司還沒有享受到國民待遇。同時(shí)隨看中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的日益增多，尤其是隨著國際會(huì)計(jì)公司和中外合作會(huì)計(jì)g幣事務(wù)所在中國會(huì)計(jì)市場(chǎng)所占份額的增加，中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，而相對(duì)來講，中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員素質(zhì)、規(guī)范程度、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、市場(chǎng)信譽(yù)又要稍遜于國際會(huì)計(jì)公司或中外合作所，于是使出現(xiàn)了政府干預(yù)、低價(jià)招攬業(yè)務(wù)、屈從于客戶出具審計(jì)報(bào)告等不良現(xiàn)象。但與此同時(shí)，也有不少國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始加強(qiáng)制度建設(shè)、規(guī)范自己的行為，提高素質(zhì)，維護(hù)自身形象，甚至不少事務(wù)所開始走聯(lián)合、合并之路，以圖從規(guī)模、審計(jì)質(zhì)量等方面向國際會(huì)計(jì)公司或中外合作所展開有效競(jìng)爭(zhēng)，向國際水平邁進(jìn)。這實(shí)際上也從另一個(gè)側(cè)面反映了開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)的正負(fù)效應(yīng)，當(dāng)然從總的來看，其正效應(yīng)要遠(yuǎn)大于負(fù)效應(yīng)。
八、關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的外部體制環(huán)境問題
會(huì)計(jì)職業(yè)的健康發(fā)展需要一個(gè)良好的外部環(huán)境，尤其是體制環(huán)境因素，然而，盡管近年來我國在政治體制、經(jīng)濟(jì)體制改革等方面邁出了一大步，但仍存在著以下這些體制安排上的障礙，這無疑將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)帶來不利影響。
(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則并存的局面·導(dǎo)致中國會(huì)計(jì)人員經(jīng)常處于進(jìn)退兩難的境地。財(cái)務(wù)通則從某種程度上講，實(shí)際上是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。過去，企業(yè)財(cái)務(wù)是政府財(cái)政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)通則主要規(guī)范的是諸如環(huán)帳攤銷方式、折舊年限和存貨計(jì)價(jià)方法等事項(xiàng)，并要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員必須遵循之。審計(jì)人員亦被要求對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他法規(guī)(包括財(cái)務(wù)通則)的程度發(fā)表意見。毫無疑問，這樣經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)發(fā)生偏差。
(2)財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范各企業(yè)的會(huì)計(jì)工作。同時(shí)又制定有若干行業(yè)會(huì)計(jì)制度，它們與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完全相符，從而增加了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作難度以及職業(yè)判斷上的困難。所以，應(yīng)該修改行業(yè)會(huì)計(jì)制度，使之符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行業(yè)指南。
(3)究竟財(cái)政部還是中國證監(jiān)會(huì)有權(quán)管理中國的會(huì)計(jì)事務(wù)?根據(jù)中國會(huì)計(jì)法，財(cái)政部被授權(quán)管理全國的會(huì)計(jì)事務(wù)，同時(shí)中國證監(jiān)會(huì)也被授權(quán)管理全國的證券市場(chǎng)，其中包括會(huì)計(jì)信息的披露。當(dāng)上述不同的組織發(fā)布的有關(guān)公告相矛盾時(shí)(如美國曾出現(xiàn)的情況)，將會(huì)出現(xiàn)什么后果?應(yīng)在有關(guān)制度和法規(guī)上加以明確，以免產(chǎn)生不必要的摩擦。
(4)根據(jù)中央政府的有關(guān)要求，所有大、中型國有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表自1997年起都必須經(jīng)過審計(jì)。而且在不久的將來，將把審計(jì)的范圍擴(kuò)展到所有國有企業(yè)。目前國有企業(yè)正面臨困境，它們?cè)诒池?fù)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期留傳下來的沉重包袱的同時(shí)，被迫面向市場(chǎng)，與非國有企業(yè)(包括外資企業(yè))展開競(jìng)爭(zhēng)。據(jù)報(bào)道，在1996年，有一半以上的國有企業(yè)虧損，平均資產(chǎn)負(fù)債率為65．9％，流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)95％，其中還有一些則出現(xiàn)了凈資產(chǎn)為負(fù)的情況。由于國有企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損和負(fù)債的原因較為復(fù)雜，其中一個(gè)重要方面是這些企業(yè)受傳統(tǒng)體制的影o向，承受了過多的原本應(yīng)由財(cái)政或社會(huì)保險(xiǎn)負(fù)擔(dān)的諸如文化、教育、保健、住房等社會(huì)福利支出，從而影響到了對(duì)企業(yè)管理人員的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，極易挫傷管理人員的積極性。為此企業(yè)管理人員往往會(huì)根據(jù)其自身的理解采取一些措施來矯正會(huì)計(jì)信息，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又不允許這樣做。在這種情況下，審計(jì)人員便處于兩難境地：他們應(yīng)該嚴(yán)格遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)呢7還是認(rèn)可企業(yè)管理人員所作的那些盡管偏離了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則但有其合理性的會(huì)計(jì)處理方法？第一種選擇將會(huì)產(chǎn)生一些嚴(yán)重后果：第一，大量的企業(yè)將面臨破產(chǎn)，工人將失業(yè)，從而增加社會(huì)的不安定因素；第二，整個(gè)金融體系將出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī)，因?yàn)榇罅康你y行貸款將被確認(rèn)為環(huán)帳；第三，政府財(cái)政亦將因此而陷入困境。毋庸置疑，誰也不希望看到這樣的結(jié)局，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能作出第二種選擇嗎7也不能、因?yàn)檫@樣做有違審計(jì)準(zhǔn)則，任何理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不會(huì)冒其職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，出于同情而出具不合規(guī)的審計(jì)報(bào)告。由此看來，要解決這一問題可能已經(jīng)超出了會(huì)計(jì)職業(yè)界本身的力量，而必須依賴于整個(gè)政府的宏觀決策來解決。
九、結(jié)語
綜上所述，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)經(jīng)過十多年的發(fā)展，已經(jīng)進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期，在這一時(shí)期，我們既要看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展成就、又要充分認(rèn)識(shí)到其中所存在的問題，當(dāng)然在這些問題中，有些是會(huì)計(jì)職業(yè)界自身所造成的，需要依賴于職業(yè)界自身的改革與開放加以解決，有些則是外部環(huán)境所造成的，必須仰仗于中央政府的相關(guān)改革?？傊?，對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來講，應(yīng)對(duì)發(fā)展中所存在的問題有清醒的認(rèn)識(shí)，并及早采取積極、主動(dòng)的應(yīng)對(duì)措施，以便中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)能得到更加健康、有序的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
按漢語拼音順序排列。
崔健民．1998．勵(lì)精圖治，扎實(shí)工作，不斷開拓注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的新局面——1998年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試工作會(huì)議上的講話．《上海注冊(cè)會(huì)計(jì)師》，第3期。
丁平準(zhǔn)．1998。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換中的中國市場(chǎng)．會(huì)計(jì)與審計(jì)專題研討會(huì)．亞太會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主辦．
鐘和．1998。全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)問題問卷調(diào)查分析報(bào)告。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師通訊》，1998年第1期