第十一章 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮
一、
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中舞弊的類型
舞弊是使用欺騙的手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只關(guān)注侵占資產(chǎn)和虛假報(bào)告兩類舞弊行為：
1．侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)包括：
（1）管理層或員工在購(gòu)貨時(shí)收取回扣；
（2）將個(gè)人費(fèi)用在單位列支；
（3）貪污收入款項(xiàng)；
（4）盜取或挪用貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。
2．對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告
對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，可能源于管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或盈利能力的判斷通常表現(xiàn)為：
(1)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；
(2)對(duì)交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏；
(3)對(duì)與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用。
二、舞弊發(fā)生的三因素
舞弊的發(fā)生一般都同時(shí)具備三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素：
（1）動(dòng)機(jī)或壓力；
（2）機(jī)會(huì)（一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷）；
（3）借口。
三、治理層、管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊的責(zé)任
1．防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任；
2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任可以從兩個(gè)方面界定
（1）注冊(cè)拿計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證；
（2）由于審計(jì)的固有限制，即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。
3．影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素主要包括；
(1) 舞弊者的狡詐程度；
(2)串通舞弊的程度；
(3)舞弊者在被審計(jì)單位的職位級(jí)別；
(4)舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍；
(5)舞弊者操縱的每筆金額的大小。
四、舞弊的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
（一）詢問(wèn)
1、詢問(wèn)對(duì)象（除了管理層以外CPA還應(yīng)該詢問(wèn)被審計(jì)單位的其他相關(guān)人員）
（1） 不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的業(yè)務(wù)人員
（2） 負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員
（3） 負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員
（4） 負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員
（5） 負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員
2、詢問(wèn)內(nèi)容（CPA應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)治理層、管理層、內(nèi)部審計(jì)人員和內(nèi)部其他相關(guān)人員）
向管理層詢問(wèn)的的內(nèi)容：
（1） 管理層對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的評(píng)估
（2） 管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程
（3） 管理層就其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程與治理層溝通的情況
（4） 管理層就其經(jīng)營(yíng)歷年及道德觀念與員工溝通的情況。
向內(nèi)部審計(jì)人員詢問(wèn)的內(nèi)容：
（1） 內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)
（2） 內(nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序
（3） 管理層對(duì)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施
（4） 內(nèi)部審計(jì)人員了解任何舞弊事實(shí)，舞弊嫌疑或舞弊指控。
（二）考慮舞弊因素
（三）實(shí)施分析程序
（四）考慮其他信息
（五）組織項(xiàng)目組討論
在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，項(xiàng)目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其應(yīng)對(duì)程序的信息。
討論的內(nèi)容：
1、由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式
2、在遇到那些情形時(shí)需要考慮存在舞弊的可能性
3、已了解的可能產(chǎn)生無(wú)比動(dòng)機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會(huì)、營(yíng)造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素
4、已注意到的對(duì)被審計(jì)單位舞弊的指控
5、已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o(wú)法解釋的變化
6、管理層凌駕于控制之上的可能性
7、是否有跡象表明管理層操縱利潤(rùn)，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤(rùn)手段
8、管理層對(duì)接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實(shí)施監(jiān)督的情況
9、為應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能性而選擇的審計(jì)程序，以及各種審計(jì)程序的有效性
10、如何使擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍不易為被審計(jì)單位預(yù)見(jiàn)。
五、識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
1．基本觀點(diǎn)：在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2．評(píng)估要求：
在運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：
（1）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)，以識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)；
（2）將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系；
（3）識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大；
（4）識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
3．對(duì)管理層防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的評(píng)估：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計(jì)、實(shí)施的內(nèi)部控制，以進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素及管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。
4．識(shí)別舞弊的重點(diǎn)領(lǐng)域：
對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)或少計(jì)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
六、應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)
（一）總體應(yīng)對(duì)措施
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：
1、考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)；
2、考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策；
3、在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不為被審計(jì)單位預(yù)見(jiàn)或事先了解。
（1）對(duì)通過(guò)由于風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)做出測(cè)試的帳戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
（2）調(diào)整審計(jì)程序的時(shí)間，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排
（3）運(yùn)用不同的審計(jì)抽樣
（4）對(duì)不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序
（5）以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序
（二）針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過(guò)下列方式，應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：
(1)改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時(shí)改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問(wèn)被審計(jì)
單位的非財(cái)務(wù)人員等；
(2)改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試；
(3)改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。
（三）針對(duì)異常管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施
1、管理層通過(guò)凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段主要包括：
(1)編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；
(2)濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；
(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛啵?BR> (4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；
(5)隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；
(6)構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；
(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。
2、管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。CPA針對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：
（1）測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整分錄是否恰當(dāng)
1）了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，并了解被審計(jì)單位對(duì)日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的調(diào)整分錄
2）評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行
3）詢問(wèn)被審計(jì)單位內(nèi)部參與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的人員是否注意到在編制會(huì)計(jì)分錄合伙調(diào)整分錄時(shí)存在不恰當(dāng)或異常的活動(dòng)
4）確定測(cè)試的時(shí)間
5）選擇擬測(cè)試的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄
（2）復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。
1） 從財(cái)務(wù)報(bào)表整體上考慮管理層做出的某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)是否反映管理層的某種偏向，是否與CPA所獲得的審計(jì)證據(jù)表明的估計(jì)存在重大差異
2）復(fù)核管理層在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)及其依據(jù)的假設(shè)
（3）對(duì)于注意到、超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。
1） 交易的形式是否過(guò)于復(fù)雜
2） 管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行討論并做出適當(dāng)?shù)挠涗?BR> 3） 管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會(huì)計(jì)處理方式，而不強(qiáng)調(diào)交易的實(shí)質(zhì)
4） 對(duì)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方的交易，是否已經(jīng)得到治理層的適當(dāng)審核和批準(zhǔn)
5） 交易是否涉及以往未識(shí)別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實(shí)質(zhì)性交易基礎(chǔ)或獨(dú)立財(cái)務(wù)能力的第三方。
七、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)
（一）考慮審計(jì)工作完成階段實(shí)施分析程序的結(jié)果對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響
在審計(jì)工作完成或接近完成階段實(shí)施的分析程序，是否表明可能存在以往未識(shí)別的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的趨勢(shì)或關(guān)系，尤其是與期末確認(rèn)的收入或利潤(rùn)有關(guān)的趨勢(shì)或關(guān)系。
（二）發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)對(duì)審計(jì)的影響
如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使舞弊的金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，CPA仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。如果錯(cuò)報(bào)涉及較高級(jí)別的管理層，即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響
1、重新評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評(píng)估的結(jié)果對(duì)審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響
2、重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性。包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計(jì)證據(jù)的文件和會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。
八、與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通
（一）與管理層的溝通
1、 設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任
2、 已向CPA披露了其對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果
3、 已向CPA披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑
4、 已向CPA披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等方面獲知的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊指控或舞弊嫌疑
（二）與治理層溝通
1、 如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，CPA應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與治理層溝通。
2、 在審計(jì)工作前期，CPA應(yīng)當(dāng)就審計(jì)中可能發(fā)現(xiàn)的、不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)包的員工舞弊如何進(jìn)行溝通與治理層達(dá)成共識(shí)。
3、 如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)方面存在重大缺陷，CPA應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層
4、 如果識(shí)別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程存在重大缺陷，CPA應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通
（三）與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通
如果在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，CPA應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見(jiàn)，以采取適當(dāng)?shù)拇胧PA應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊。
一、
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中舞弊的類型
舞弊是使用欺騙的手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只關(guān)注侵占資產(chǎn)和虛假報(bào)告兩類舞弊行為：
1．侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)包括：
（1）管理層或員工在購(gòu)貨時(shí)收取回扣；
（2）將個(gè)人費(fèi)用在單位列支；
（3）貪污收入款項(xiàng)；
（4）盜取或挪用貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。
2．對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告
對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，可能源于管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或盈利能力的判斷通常表現(xiàn)為：
(1)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；
(2)對(duì)交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏；
(3)對(duì)與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用。
二、舞弊發(fā)生的三因素
舞弊的發(fā)生一般都同時(shí)具備三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素：
（1）動(dòng)機(jī)或壓力；
（2）機(jī)會(huì)（一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷）；
（3）借口。
三、治理層、管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊的責(zé)任
1．防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任；
2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任可以從兩個(gè)方面界定
（1）注冊(cè)拿計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證；
（2）由于審計(jì)的固有限制，即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。
3．影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素主要包括；
(1) 舞弊者的狡詐程度；
(2)串通舞弊的程度；
(3)舞弊者在被審計(jì)單位的職位級(jí)別；
(4)舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍；
(5)舞弊者操縱的每筆金額的大小。
四、舞弊的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
（一）詢問(wèn)
1、詢問(wèn)對(duì)象（除了管理層以外CPA還應(yīng)該詢問(wèn)被審計(jì)單位的其他相關(guān)人員）
（1） 不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的業(yè)務(wù)人員
（2） 負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員
（3） 負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員
（4） 負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員
（5） 負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員
2、詢問(wèn)內(nèi)容（CPA應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)治理層、管理層、內(nèi)部審計(jì)人員和內(nèi)部其他相關(guān)人員）
向管理層詢問(wèn)的的內(nèi)容：
（1） 管理層對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的評(píng)估
（2） 管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程
（3） 管理層就其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程與治理層溝通的情況
（4） 管理層就其經(jīng)營(yíng)歷年及道德觀念與員工溝通的情況。
向內(nèi)部審計(jì)人員詢問(wèn)的內(nèi)容：
（1） 內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)
（2） 內(nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序
（3） 管理層對(duì)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施
（4） 內(nèi)部審計(jì)人員了解任何舞弊事實(shí)，舞弊嫌疑或舞弊指控。
（二）考慮舞弊因素
（三）實(shí)施分析程序
（四）考慮其他信息
（五）組織項(xiàng)目組討論
在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，項(xiàng)目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其應(yīng)對(duì)程序的信息。
討論的內(nèi)容：
1、由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式
2、在遇到那些情形時(shí)需要考慮存在舞弊的可能性
3、已了解的可能產(chǎn)生無(wú)比動(dòng)機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會(huì)、營(yíng)造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素
4、已注意到的對(duì)被審計(jì)單位舞弊的指控
5、已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o(wú)法解釋的變化
6、管理層凌駕于控制之上的可能性
7、是否有跡象表明管理層操縱利潤(rùn)，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤(rùn)手段
8、管理層對(duì)接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實(shí)施監(jiān)督的情況
9、為應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能性而選擇的審計(jì)程序，以及各種審計(jì)程序的有效性
10、如何使擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍不易為被審計(jì)單位預(yù)見(jiàn)。
五、識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
1．基本觀點(diǎn)：在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2．評(píng)估要求：
在運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：
（1）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)，以識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)；
（2）將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系；
（3）識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大；
（4）識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。
3．對(duì)管理層防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的評(píng)估：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計(jì)、實(shí)施的內(nèi)部控制，以進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素及管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。
4．識(shí)別舞弊的重點(diǎn)領(lǐng)域：
對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)或少計(jì)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
六、應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)
（一）總體應(yīng)對(duì)措施
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：
1、考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)；
2、考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策；
3、在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不為被審計(jì)單位預(yù)見(jiàn)或事先了解。
（1）對(duì)通過(guò)由于風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)做出測(cè)試的帳戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
（2）調(diào)整審計(jì)程序的時(shí)間，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排
（3）運(yùn)用不同的審計(jì)抽樣
（4）對(duì)不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序
（5）以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序
（二）針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過(guò)下列方式，應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：
(1)改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時(shí)改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問(wèn)被審計(jì)
單位的非財(cái)務(wù)人員等；
(2)改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試；
(3)改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。
（三）針對(duì)異常管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施
1、管理層通過(guò)凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段主要包括：
(1)編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；
(2)濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；
(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛啵?BR> (4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；
(5)隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；
(6)構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；
(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。
2、管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。CPA針對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：
（1）測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整分錄是否恰當(dāng)
1）了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，并了解被審計(jì)單位對(duì)日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的調(diào)整分錄
2）評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行
3）詢問(wèn)被審計(jì)單位內(nèi)部參與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的人員是否注意到在編制會(huì)計(jì)分錄合伙調(diào)整分錄時(shí)存在不恰當(dāng)或異常的活動(dòng)
4）確定測(cè)試的時(shí)間
5）選擇擬測(cè)試的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄
（2）復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。
1） 從財(cái)務(wù)報(bào)表整體上考慮管理層做出的某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)是否反映管理層的某種偏向，是否與CPA所獲得的審計(jì)證據(jù)表明的估計(jì)存在重大差異
2）復(fù)核管理層在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)及其依據(jù)的假設(shè)
（3）對(duì)于注意到、超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。
1） 交易的形式是否過(guò)于復(fù)雜
2） 管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行討論并做出適當(dāng)?shù)挠涗?BR> 3） 管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會(huì)計(jì)處理方式，而不強(qiáng)調(diào)交易的實(shí)質(zhì)
4） 對(duì)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方的交易，是否已經(jīng)得到治理層的適當(dāng)審核和批準(zhǔn)
5） 交易是否涉及以往未識(shí)別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實(shí)質(zhì)性交易基礎(chǔ)或獨(dú)立財(cái)務(wù)能力的第三方。
七、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)
（一）考慮審計(jì)工作完成階段實(shí)施分析程序的結(jié)果對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響
在審計(jì)工作完成或接近完成階段實(shí)施的分析程序，是否表明可能存在以往未識(shí)別的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，CPA應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的趨勢(shì)或關(guān)系，尤其是與期末確認(rèn)的收入或利潤(rùn)有關(guān)的趨勢(shì)或關(guān)系。
（二）發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)對(duì)審計(jì)的影響
如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使舞弊的金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，CPA仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。如果錯(cuò)報(bào)涉及較高級(jí)別的管理層，即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響
1、重新評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評(píng)估的結(jié)果對(duì)審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響
2、重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性。包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計(jì)證據(jù)的文件和會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。
八、與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通
（一）與管理層的溝通
1、 設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任
2、 已向CPA披露了其對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果
3、 已向CPA披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑
4、 已向CPA披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等方面獲知的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊指控或舞弊嫌疑
（二）與治理層溝通
1、 如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，CPA應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與治理層溝通。
2、 在審計(jì)工作前期，CPA應(yīng)當(dāng)就審計(jì)中可能發(fā)現(xiàn)的、不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)包的員工舞弊如何進(jìn)行溝通與治理層達(dá)成共識(shí)。
3、 如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)方面存在重大缺陷，CPA應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層
4、 如果識(shí)別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程存在重大缺陷，CPA應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通
（三）與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通
如果在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，CPA應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見(jiàn)，以采取適當(dāng)?shù)拇胧PA應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊。