五、關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問題
1.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的現(xiàn)狀及其存在的問題
1992年中國(guó)財(cái)政部頒布了第一號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自此中國(guó)拉開了全面制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的序幕，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具體由財(cái)政部會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組負(fù)責(zé)。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于l 993年7月1日正式生效，它作為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從內(nèi)容上看實(shí)際起著概念框架的作用，以指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。到1996年初，30余個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿(見表2)出臺(tái)，希望得到財(cái)政部的后批準(zhǔn)并發(fā)布實(shí)施。但考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和社會(huì)各界對(duì)準(zhǔn)則征求意見稿中的不少內(nèi)容、條款意見不統(tǒng)一，分歧較大，所以這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)一度被耽擱了下來。但時(shí)不我待，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)仍一如既往往前發(fā)展，從而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完備的情況下，給企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)作出審計(jì)判斷帶來了很大困難，并增加了在實(shí)務(wù)中區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的難度。
表2 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)匯總?cè)缦拢?BR> 一般會(huì)計(jì)問題 具體會(huì)計(jì)問題 披露問題
應(yīng)收款項(xiàng) 建筑合同 資產(chǎn)負(fù)債表
應(yīng)付款項(xiàng) 研究與開發(fā) 利潤(rùn)表
存貨 銀行基本業(yè)務(wù) 現(xiàn)金流量表
投資 借款費(fèi)用資本化 合并財(cái)務(wù)報(bào)表
固定資產(chǎn) 外幣業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)政策與估計(jì)變更
無形資產(chǎn) 捐贈(zèng)及政府贍予 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)
遞延資產(chǎn) 清算 或有事項(xiàng)及
所有者權(quán)益 租賃業(yè)務(wù) 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露
收入 期貨交易
職工福利 企業(yè)合并
所得稅額 非貨幣性交易
同時(shí)，近年來在改革開放中出現(xiàn)的大量新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，亦迫切需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南，但我們看到，在財(cái)政部的準(zhǔn)則制定計(jì)劃中，這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定尚未提上議事日程，這也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中感到無所適從，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大為增加。這些急需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：金融工具、退休金計(jì)劃、養(yǎng)老及其他職工福利、每股收益、分部報(bào)告、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、企業(yè)創(chuàng)業(yè)期間的會(huì)計(jì)處理等。另外，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司來制定，一方面使其在準(zhǔn)則制定過程中較難排除財(cái)稅利益方面的干擾，保證獨(dú)立、充分地體現(xiàn)廣大投資者、債權(quán)人等信息使用者的信息需求；另一方面也使準(zhǔn)則的制定難以集思廣益，從而影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面性、及時(shí)性和適用性。
2．可喜的進(jìn)展與面臨的困難
盡管對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，各方面意見尚不統(tǒng)一，但迫于證券市場(chǎng)的發(fā)展和有關(guān)方面的壓力，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐近來明顯加快，繼l 997年5月頒布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露＞準(zhǔn)則后，1998年又先后發(fā)布了現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、投資、收入、債務(wù)重組和建筑合同等七個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另外，一些急需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如非貨幣性交易、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、或有事項(xiàng)及等準(zhǔn)則亦在積極制定當(dāng)中，以應(yīng)現(xiàn)實(shí)所需。與此同時(shí)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)亦于1998年lO月成立。委員會(huì)由七名成員組成，分別來自會(huì)計(jì)職業(yè)界、證券監(jiān)督管理委員會(huì)、政府和學(xué)術(shù)界，體現(xiàn)了較為廣“泛的代表性，并有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加獨(dú)立、全面，更易于被理論和實(shí)務(wù)界所接受。因此，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成立無疑將有力地推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程。當(dāng)然，盡管中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已經(jīng)取得了一些可喜進(jìn)展，但同時(shí)我們也應(yīng)該看到它所面臨的困難，這些困難主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：(1)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施存在障礙。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上僅僅邁出了第一步，關(guān)鍵在于貫徹落實(shí)。但從已頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施情況來看，習(xí)慣了根據(jù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還很不適應(yīng)，有些原則性的、需要依賴于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的規(guī)范，會(huì)計(jì)人員一時(shí)還難以透徹理解。審計(jì)人員也面臨著類似的問題，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的把握上存在偏差，導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)加大。因此，加強(qiáng)有關(guān)院校和會(huì)計(jì)職業(yè)界的教育與培訓(xùn)，以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施是當(dāng)前的一個(gè)緊迫問題；(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身亟待完善。從己頒布的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間、各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間在應(yīng)用有關(guān)會(huì)計(jì)原則問題上存在著諸多不相一致的地方，因此，迫切需要制定一個(gè)完整、全面的概念框架來統(tǒng)帥各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，以免給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋、教育和實(shí)施帶來混亂。現(xiàn)行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由于當(dāng)初制定時(shí)間倉(cāng)促，考慮問題多有不周之處，而且作為概念框架過于簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，缺乏理論上的支持，因此急需修正，以真正起到統(tǒng)馭各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的作用。
六、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題
1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任及其存在問題
依照現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三類。其中，行政責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)等損失后，由政府部門或自律性組織對(duì)其所追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞第39條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所可能承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等。1996年l O月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則(征求意見稿件)＞ ，l 998年1月，財(cái)政部頒布了＜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法＞ ，亦對(duì)此作了具體規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任包括違約行為和過失侵權(quán)行為。除＜民法通則＞外，僅見《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞第39條、42條有有關(guān)規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任主要是停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益，并賠償所造成的經(jīng)濟(jì)損失。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任，首見于1995年2月施行的《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定＞ ，其中第6條規(guī)定： “承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、審計(jì)職責(zé)的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，可以并處二十萬元以下罰金?！?997年10月施行的新＜刑法》才增加了關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失犯罪刑事責(zé)任的規(guī)定。近年來，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和相關(guān)法規(guī)的完善，人們的法律意識(shí)日益增強(qiáng)，于是訴諸法律、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)簿公堂的案件日漸增多，尤其是1996年4月4日，中國(guó)高人民法院針對(duì)四川德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資案件向四川省高級(jí)人民法院發(fā)出法函[1996156號(hào)《高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》，函中明確德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)依其在驗(yàn)資報(bào)告中的(“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項(xiàng)驗(yàn)證屬實(shí)，如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任”) ，承擔(dān)民事賠償責(zé)任。同時(shí)又指出，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的虛假證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法(第42條)的規(guī)定也應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。56號(hào)函發(fā)出后，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界引起軒然大波，而且隨后全國(guó)驗(yàn)資訴訟案件急劇增加，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，全國(guó)迄今已發(fā)生驗(yàn)資業(yè)務(wù)訴訟案件500多起(崔健民，1998) ，并且訴訟案件正波及到其他審計(jì)業(yè)務(wù)，以致于許多會(huì)計(jì)職業(yè)界人士驚呼中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“訴訟爆炸”時(shí)代已經(jīng)到來。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟案件的增多，也使各種有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題逐漸暴露出來。這其中大的問題是：會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界和社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的分歧。目前，這種分歧集中體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(1)何謂虛假報(bào)告，無論是驗(yàn)資報(bào)告還是審計(jì)報(bào)告。以什么標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)判其虛假與否，會(huì)計(jì)職業(yè)界認(rèn)為只要報(bào)告的出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報(bào)告，而法律界和社會(huì)公眾則認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具了虛假報(bào)告而應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問題，那是另外一回事，法律界認(rèn)為只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為有過錯(cuò)的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。(2)會(huì)計(jì)職業(yè)界所主張的“真實(shí)性”與法律界所要求的“真實(shí)性”有偏差。
(2)會(huì)計(jì)職業(yè)界所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”、“過程的真實(shí)”，而法律界所要求的真實(shí)是指“內(nèi)容的真實(shí)”、“結(jié)果的真實(shí)”，不僅僅是程序的真實(shí)(社會(huì)公眾亦是如此)，這也是會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界在法律糾紛中面對(duì)“真實(shí)” 、 “虛假”等術(shù)語時(shí)產(chǎn)生歧義的一個(gè)所在。
(3)在法律訴訟中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，而法律界則是以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯(cuò)來判斷其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，這使得雙方在訴訟過程中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生“矛盾”。除了會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界和社會(huì)公眾的分歧問題之外，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的問題還體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(1)＜獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞的權(quán)威性問題，尤其是其在評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問題上的地位問題。1998年1月財(cái)政部頒布的＜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法＞明確規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本力、法。但法律界有人對(duì)此提出疑問：如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可以據(jù)此解除法律責(zé)任，那么是否每個(gè)行業(yè)都可以制定這種準(zhǔn)則2有人甚至認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞不過是民間組織制定的文本，在法律上沒有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。當(dāng)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞、公共利益與有關(guān)法規(guī)利益相矛盾時(shí)，法官又會(huì)偏重于什么利益來作出判決?由此可見，對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來講，如何確立《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞的法律地位問題還需要作出進(jìn)一步的努力。
(2)法律規(guī)定不夠具體明確，使人們?cè)谡J(rèn)識(shí)上和有關(guān)法律責(zé)任的歸屬上出現(xiàn)偏差。例如公司經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員在保證會(huì)計(jì)信息可靠性方面的法律責(zé)任界定不清楚。長(zhǎng)期以來，人們一直認(rèn)為應(yīng)由企業(yè)會(huì)計(jì)人員而非經(jīng)理對(duì)會(huì)計(jì)信息失真承擔(dān)責(zé)任。盡管法律上一般地規(guī)定了公司經(jīng)理亦對(duì)會(huì)計(jì)信息失真負(fù)有責(zé)任，但在實(shí)際操作上，受到譴責(zé)的往往是會(huì)計(jì)人員，其中許多會(huì)計(jì)人員甚至受到了懲中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放還體現(xiàn)在開放注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)參與WTO服務(wù)貿(mào)易談判等上。自l 994年中國(guó)開始對(duì)外開放注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，至今已進(jìn)行了5屆，5年中共有16個(gè)國(guó)家和地區(qū)的8，725名境外人員報(bào)名參加考試，有267名取得了考試全科合格的優(yōu)異成績(jī)，其中的220名加入了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成為非執(zhí)業(yè)會(huì)員。近，財(cái)政部又發(fā)布了允許境外非執(zhí)業(yè)會(huì)員成為中國(guó)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)定，其要求條件與世界各國(guó)的普遍規(guī)定近似。具體包括：必須在中國(guó)境內(nèi)有兩年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，有固定的住址，應(yīng)加入中國(guó)的一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，遵守中國(guó)的法律等。中國(guó)準(zhǔn)備在不久的將來批準(zhǔn)一批符合條件的境外非執(zhí)業(yè)會(huì)員為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。他們將和中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣，執(zhí)行法定審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告在中國(guó)境內(nèi)具有同等的法律效力。他們的執(zhí)業(yè)活動(dòng)將同樣受到中國(guó)法律保護(hù)。同時(shí)，和國(guó)際會(huì)計(jì)公司組成中外合作事務(wù)所的中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，正按照全國(guó)統(tǒng)一的要求進(jìn)行改制，和原來的單位脫鉤，以大限度地減少乃至后杜絕行政干預(yù)。改制后的合作事務(wù)所，其合作不再是一種行政行為，而是一種專業(yè)人士的專業(yè)合作行為，在體制上與國(guó)際慣例相符，在執(zhí)業(yè)上將更加獨(dú)立、公正。另外，從l 993年開始，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還參加了中國(guó)服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)對(duì)外開放談判的政府代表團(tuán)，參與了WTO服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)的談判，并在1998年的談判中作如下：允許中外合作所的形式保持至20l 0年；允許中外合作所、國(guó)際成員所在中國(guó)境內(nèi)經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)；中國(guó)政府不再對(duì)中外合作所的中外雙方控股比例進(jìn)行限制，而是由事務(wù)所自己協(xié)商決定；允許涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)中外方人員；支持涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國(guó)際慣例管理事務(wù)所。
顯然，近年來中國(guó)在開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)方面所邁出的步伐是十分驚人的，中國(guó)希望通過中外會(huì)計(jì)師同行的合作，不僅對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展起積極的推動(dòng)作用，而且能夠?qū)κ澜缃?jīng)濟(jì)的一體化，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展作出貢獻(xiàn)(丁平準(zhǔn)，1998) o然而，在中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放過程中，也出現(xiàn)了一些問題，比如會(huì)計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入問題、中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)問題等。因?yàn)槠駷橹?，?guó)有企業(yè)的審計(jì)還不允許外國(guó)會(huì)計(jì)公司進(jìn)入，換句話說，外國(guó)會(huì)計(jì)公司還沒有享受到國(guó)民待遇。同時(shí)隨看中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的日益增多，尤其是隨著國(guó)際會(huì)計(jì)公司和中外合作會(huì)計(jì)g幣事務(wù)所在中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)所占份額的增加，中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，而相對(duì)來講，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員素質(zhì)、規(guī)范程度、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、市場(chǎng)信譽(yù)又要稍遜于國(guó)際會(huì)計(jì)公司或中外合作所，于是使出現(xiàn)了政府干預(yù)、低價(jià)招攬業(yè)務(wù)、屈從于客戶出具審計(jì)報(bào)告等不良現(xiàn)象。但與此同時(shí)，也有不少國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始加強(qiáng)制度建設(shè)、規(guī)范自己的行為，提高素質(zhì)，維護(hù)自身形象，甚至不少事務(wù)所開始走聯(lián)合、合并之路，以圖從規(guī)模、審計(jì)質(zhì)量等方面向國(guó)際會(huì)計(jì)公司或中外合作所展開有效競(jìng)爭(zhēng)，向國(guó)際水平邁進(jìn)。這實(shí)際上也從另一個(gè)側(cè)面反映了開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)的正負(fù)效應(yīng)，當(dāng)然從總的來看，其正效應(yīng)要遠(yuǎn)大于負(fù)效應(yīng)。
八、關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的外部體制環(huán)境問題
會(huì)計(jì)職業(yè)的健康發(fā)展需要一個(gè)良好的外部環(huán)境，尤其是體制環(huán)境因素，然而，盡管近年來我國(guó)在政治體制、經(jīng)濟(jì)體制改革等方面邁出了一大步，但仍存在著以下這些體制安排上的障礙，這無疑將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)帶來不利影響。
(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則并存的局面·導(dǎo)致中國(guó)會(huì)計(jì)人員經(jīng)常處于進(jìn)退兩難的境地。財(cái)務(wù)通則從某種程度上講，實(shí)際上是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。過去，企業(yè)財(cái)務(wù)是政府財(cái)政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)通則主要規(guī)范的是諸如環(huán)帳攤銷方式、折舊年限和存貨計(jì)價(jià)方法等事項(xiàng)，并要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員必須遵循之。審計(jì)人員亦被要求對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他法規(guī)(包括財(cái)務(wù)通則)的程度發(fā)表意見。毫無疑問，這樣經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)發(fā)生偏差。
(2)財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范各企業(yè)的會(huì)計(jì)工作。同時(shí)又制定有若干行業(yè)會(huì)計(jì)制度，它們與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完全相符，從而增加了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作難度以及職業(yè)判斷上的困難。所以，應(yīng)該修改行業(yè)會(huì)計(jì)制度，使之符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行業(yè)指南。
(3)究竟財(cái)政部還是中國(guó)證監(jiān)會(huì)有權(quán)管理中國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)?根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)法，財(cái)政部被授權(quán)管理全國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)，同時(shí)中國(guó)證監(jiān)會(huì)也被授權(quán)管理全國(guó)的證券市場(chǎng)，其中包括會(huì)計(jì)信息的披露。當(dāng)上述不同的組織發(fā)布的有關(guān)公告相矛盾時(shí)(如美國(guó)曾出現(xiàn)的情況)，將會(huì)出現(xiàn)什么后果?應(yīng)在有關(guān)制度和法規(guī)上加以明確，以免產(chǎn)生不必要的摩擦。
(4)根據(jù)中央政府的有關(guān)要求，所有大、中型國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表自1997年起都必須經(jīng)過審計(jì)。而且在不久的將來，將把審計(jì)的范圍擴(kuò)展到所有國(guó)有企業(yè)。目前國(guó)有企業(yè)正面臨困境，它們?cè)诒池?fù)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期留傳下來的沉重包袱的同時(shí)，被迫面向市場(chǎng)，與非國(guó)有企業(yè)(包括外資企業(yè))展開競(jìng)爭(zhēng)。據(jù)報(bào)道，在1996年，有一半以上的國(guó)有企業(yè)虧損，平均資產(chǎn)負(fù)債率為65．9％，流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)95％，其中還有一些則出現(xiàn)了凈資產(chǎn)為負(fù)的情況。由于國(guó)有企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損和負(fù)債的原因較為復(fù)雜，其中一個(gè)重要方面是這些企業(yè)受傳統(tǒng)體制的影o向，承受了過多的原本應(yīng)由財(cái)政或社會(huì)保險(xiǎn)負(fù)擔(dān)的諸如文化、教育、保健、住房等社會(huì)福利支出，從而影響到了對(duì)企業(yè)管理人員的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，極易挫傷管理人員的積極性。為此企業(yè)管理人員往往會(huì)根據(jù)其自身的理解采取一些措施來矯正會(huì)計(jì)信息，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又不允許這樣做。在這種情況下，審計(jì)人員便處于兩難境地：他們應(yīng)該嚴(yán)格遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)呢7還是認(rèn)可企業(yè)管理人員所作的那些盡管偏離了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則但有其合理性的會(huì)計(jì)處理方法？第一種選擇將會(huì)產(chǎn)生一些嚴(yán)重后果：第一，大量的企業(yè)將面臨破產(chǎn)，工人將失業(yè)，從而增加社會(huì)的不安定因素；第二，整個(gè)金融體系將出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī)，因?yàn)榇罅康你y行貸款將被確認(rèn)為環(huán)帳；第三，政府財(cái)政亦將因此而陷入困境。毋庸置疑，誰也不希望看到這樣的結(jié)局，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能作出第二種選擇嗎7也不能、因?yàn)檫@樣做有違審計(jì)準(zhǔn)則，任何理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不會(huì)冒其職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，出于同情而出具不合規(guī)的審計(jì)報(bào)告。由此看來，要解決這一問題可能已經(jīng)超出了會(huì)計(jì)職業(yè)界本身的力量，而必須依賴于整個(gè)政府的宏觀決策來解決。
九、結(jié)語
綜上所述，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)經(jīng)過十多年的發(fā)展，已經(jīng)進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期，在這一時(shí)期，我們既要看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展成就、又要充分認(rèn)識(shí)到其中所存在的問題，當(dāng)然在這些問題中，有些是會(huì)計(jì)職業(yè)界自身所造成的，需要依賴于職業(yè)界自身的改革與開放加以解決，有些則是外部環(huán)境所造成的，必須仰仗于中央政府的相關(guān)改革?？傊瑢?duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來講，應(yīng)對(duì)發(fā)展中所存在的問題有清醒的認(rèn)識(shí)，并及早采取積極、主動(dòng)的應(yīng)對(duì)措施，以便中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)能得到更加健康、有序的發(fā)展。
1.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的現(xiàn)狀及其存在的問題
1992年中國(guó)財(cái)政部頒布了第一號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自此中國(guó)拉開了全面制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的序幕，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具體由財(cái)政部會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組負(fù)責(zé)。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于l 993年7月1日正式生效，它作為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從內(nèi)容上看實(shí)際起著概念框架的作用，以指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。到1996年初，30余個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿(見表2)出臺(tái)，希望得到財(cái)政部的后批準(zhǔn)并發(fā)布實(shí)施。但考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和社會(huì)各界對(duì)準(zhǔn)則征求意見稿中的不少內(nèi)容、條款意見不統(tǒng)一，分歧較大，所以這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)一度被耽擱了下來。但時(shí)不我待，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)仍一如既往往前發(fā)展，從而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完備的情況下，給企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)作出審計(jì)判斷帶來了很大困難，并增加了在實(shí)務(wù)中區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的難度。
表2 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見稿)匯總?cè)缦拢?BR> 一般會(huì)計(jì)問題 具體會(huì)計(jì)問題 披露問題
應(yīng)收款項(xiàng) 建筑合同 資產(chǎn)負(fù)債表
應(yīng)付款項(xiàng) 研究與開發(fā) 利潤(rùn)表
存貨 銀行基本業(yè)務(wù) 現(xiàn)金流量表
投資 借款費(fèi)用資本化 合并財(cái)務(wù)報(bào)表
固定資產(chǎn) 外幣業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)政策與估計(jì)變更
無形資產(chǎn) 捐贈(zèng)及政府贍予 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)
遞延資產(chǎn) 清算 或有事項(xiàng)及
所有者權(quán)益 租賃業(yè)務(wù) 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露
收入 期貨交易
職工福利 企業(yè)合并
所得稅額 非貨幣性交易
同時(shí)，近年來在改革開放中出現(xiàn)的大量新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，亦迫切需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南，但我們看到，在財(cái)政部的準(zhǔn)則制定計(jì)劃中，這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定尚未提上議事日程，這也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中感到無所適從，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大為增加。這些急需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：金融工具、退休金計(jì)劃、養(yǎng)老及其他職工福利、每股收益、分部報(bào)告、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、企業(yè)創(chuàng)業(yè)期間的會(huì)計(jì)處理等。另外，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司來制定，一方面使其在準(zhǔn)則制定過程中較難排除財(cái)稅利益方面的干擾，保證獨(dú)立、充分地體現(xiàn)廣大投資者、債權(quán)人等信息使用者的信息需求；另一方面也使準(zhǔn)則的制定難以集思廣益，從而影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面性、及時(shí)性和適用性。
2．可喜的進(jìn)展與面臨的困難
盡管對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，各方面意見尚不統(tǒng)一，但迫于證券市場(chǎng)的發(fā)展和有關(guān)方面的壓力，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐近來明顯加快，繼l 997年5月頒布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露＞準(zhǔn)則后，1998年又先后發(fā)布了現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、投資、收入、債務(wù)重組和建筑合同等七個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另外，一些急需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如非貨幣性交易、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、或有事項(xiàng)及等準(zhǔn)則亦在積極制定當(dāng)中，以應(yīng)現(xiàn)實(shí)所需。與此同時(shí)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)亦于1998年lO月成立。委員會(huì)由七名成員組成，分別來自會(huì)計(jì)職業(yè)界、證券監(jiān)督管理委員會(huì)、政府和學(xué)術(shù)界，體現(xiàn)了較為廣“泛的代表性，并有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加獨(dú)立、全面，更易于被理論和實(shí)務(wù)界所接受。因此，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成立無疑將有力地推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程。當(dāng)然，盡管中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已經(jīng)取得了一些可喜進(jìn)展，但同時(shí)我們也應(yīng)該看到它所面臨的困難，這些困難主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：(1)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施存在障礙。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上僅僅邁出了第一步，關(guān)鍵在于貫徹落實(shí)。但從已頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施情況來看，習(xí)慣了根據(jù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還很不適應(yīng)，有些原則性的、需要依賴于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的規(guī)范，會(huì)計(jì)人員一時(shí)還難以透徹理解。審計(jì)人員也面臨著類似的問題，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的把握上存在偏差，導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)加大。因此，加強(qiáng)有關(guān)院校和會(huì)計(jì)職業(yè)界的教育與培訓(xùn)，以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施是當(dāng)前的一個(gè)緊迫問題；(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身亟待完善。從己頒布的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間、各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間在應(yīng)用有關(guān)會(huì)計(jì)原則問題上存在著諸多不相一致的地方，因此，迫切需要制定一個(gè)完整、全面的概念框架來統(tǒng)帥各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，以免給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋、教育和實(shí)施帶來混亂。現(xiàn)行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由于當(dāng)初制定時(shí)間倉(cāng)促，考慮問題多有不周之處，而且作為概念框架過于簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，缺乏理論上的支持，因此急需修正，以真正起到統(tǒng)馭各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的作用。
六、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題
1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任及其存在問題
依照現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三類。其中，行政責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)等損失后，由政府部門或自律性組織對(duì)其所追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞第39條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所可能承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等。1996年l O月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則(征求意見稿件)＞ ，l 998年1月，財(cái)政部頒布了＜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法＞ ，亦對(duì)此作了具體規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任包括違約行為和過失侵權(quán)行為。除＜民法通則＞外，僅見《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞第39條、42條有有關(guān)規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任主要是停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益，并賠償所造成的經(jīng)濟(jì)損失。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任，首見于1995年2月施行的《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定＞ ，其中第6條規(guī)定： “承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、審計(jì)職責(zé)的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，可以并處二十萬元以下罰金?！?997年10月施行的新＜刑法》才增加了關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失犯罪刑事責(zé)任的規(guī)定。近年來，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和相關(guān)法規(guī)的完善，人們的法律意識(shí)日益增強(qiáng)，于是訴諸法律、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)簿公堂的案件日漸增多，尤其是1996年4月4日，中國(guó)高人民法院針對(duì)四川德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資案件向四川省高級(jí)人民法院發(fā)出法函[1996156號(hào)《高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》，函中明確德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)依其在驗(yàn)資報(bào)告中的(“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項(xiàng)驗(yàn)證屬實(shí)，如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任”) ，承擔(dān)民事賠償責(zé)任。同時(shí)又指出，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的虛假證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法(第42條)的規(guī)定也應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。56號(hào)函發(fā)出后，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界引起軒然大波，而且隨后全國(guó)驗(yàn)資訴訟案件急劇增加，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，全國(guó)迄今已發(fā)生驗(yàn)資業(yè)務(wù)訴訟案件500多起(崔健民，1998) ，并且訴訟案件正波及到其他審計(jì)業(yè)務(wù)，以致于許多會(huì)計(jì)職業(yè)界人士驚呼中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“訴訟爆炸”時(shí)代已經(jīng)到來。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟案件的增多，也使各種有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題逐漸暴露出來。這其中大的問題是：會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界和社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的分歧。目前，這種分歧集中體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(1)何謂虛假報(bào)告，無論是驗(yàn)資報(bào)告還是審計(jì)報(bào)告。以什么標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)判其虛假與否，會(huì)計(jì)職業(yè)界認(rèn)為只要報(bào)告的出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報(bào)告，而法律界和社會(huì)公眾則認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具了虛假報(bào)告而應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問題，那是另外一回事，法律界認(rèn)為只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為有過錯(cuò)的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。(2)會(huì)計(jì)職業(yè)界所主張的“真實(shí)性”與法律界所要求的“真實(shí)性”有偏差。
(2)會(huì)計(jì)職業(yè)界所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”、“過程的真實(shí)”，而法律界所要求的真實(shí)是指“內(nèi)容的真實(shí)”、“結(jié)果的真實(shí)”，不僅僅是程序的真實(shí)(社會(huì)公眾亦是如此)，這也是會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界在法律糾紛中面對(duì)“真實(shí)” 、 “虛假”等術(shù)語時(shí)產(chǎn)生歧義的一個(gè)所在。
(3)在法律訴訟中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，而法律界則是以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯(cuò)來判斷其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，這使得雙方在訴訟過程中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生“矛盾”。除了會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界和社會(huì)公眾的分歧問題之外，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的問題還體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(1)＜獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞的權(quán)威性問題，尤其是其在評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問題上的地位問題。1998年1月財(cái)政部頒布的＜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法＞明確規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本力、法。但法律界有人對(duì)此提出疑問：如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可以據(jù)此解除法律責(zé)任，那么是否每個(gè)行業(yè)都可以制定這種準(zhǔn)則2有人甚至認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞不過是民間組織制定的文本，在法律上沒有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。當(dāng)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞、公共利益與有關(guān)法規(guī)利益相矛盾時(shí)，法官又會(huì)偏重于什么利益來作出判決?由此可見，對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來講，如何確立《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞的法律地位問題還需要作出進(jìn)一步的努力。
(2)法律規(guī)定不夠具體明確，使人們?cè)谡J(rèn)識(shí)上和有關(guān)法律責(zé)任的歸屬上出現(xiàn)偏差。例如公司經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員在保證會(huì)計(jì)信息可靠性方面的法律責(zé)任界定不清楚。長(zhǎng)期以來，人們一直認(rèn)為應(yīng)由企業(yè)會(huì)計(jì)人員而非經(jīng)理對(duì)會(huì)計(jì)信息失真承擔(dān)責(zé)任。盡管法律上一般地規(guī)定了公司經(jīng)理亦對(duì)會(huì)計(jì)信息失真負(fù)有責(zé)任，但在實(shí)際操作上，受到譴責(zé)的往往是會(huì)計(jì)人員，其中許多會(huì)計(jì)人員甚至受到了懲中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放還體現(xiàn)在開放注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)參與WTO服務(wù)貿(mào)易談判等上。自l 994年中國(guó)開始對(duì)外開放注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，至今已進(jìn)行了5屆，5年中共有16個(gè)國(guó)家和地區(qū)的8，725名境外人員報(bào)名參加考試，有267名取得了考試全科合格的優(yōu)異成績(jī)，其中的220名加入了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成為非執(zhí)業(yè)會(huì)員。近，財(cái)政部又發(fā)布了允許境外非執(zhí)業(yè)會(huì)員成為中國(guó)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)定，其要求條件與世界各國(guó)的普遍規(guī)定近似。具體包括：必須在中國(guó)境內(nèi)有兩年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，有固定的住址，應(yīng)加入中國(guó)的一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，遵守中國(guó)的法律等。中國(guó)準(zhǔn)備在不久的將來批準(zhǔn)一批符合條件的境外非執(zhí)業(yè)會(huì)員為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。他們將和中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣，執(zhí)行法定審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告在中國(guó)境內(nèi)具有同等的法律效力。他們的執(zhí)業(yè)活動(dòng)將同樣受到中國(guó)法律保護(hù)。同時(shí)，和國(guó)際會(huì)計(jì)公司組成中外合作事務(wù)所的中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，正按照全國(guó)統(tǒng)一的要求進(jìn)行改制，和原來的單位脫鉤，以大限度地減少乃至后杜絕行政干預(yù)。改制后的合作事務(wù)所，其合作不再是一種行政行為，而是一種專業(yè)人士的專業(yè)合作行為，在體制上與國(guó)際慣例相符，在執(zhí)業(yè)上將更加獨(dú)立、公正。另外，從l 993年開始，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還參加了中國(guó)服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)對(duì)外開放談判的政府代表團(tuán)，參與了WTO服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)的談判，并在1998年的談判中作如下：允許中外合作所的形式保持至20l 0年；允許中外合作所、國(guó)際成員所在中國(guó)境內(nèi)經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)；中國(guó)政府不再對(duì)中外合作所的中外雙方控股比例進(jìn)行限制，而是由事務(wù)所自己協(xié)商決定；允許涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)中外方人員；支持涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國(guó)際慣例管理事務(wù)所。
顯然，近年來中國(guó)在開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)方面所邁出的步伐是十分驚人的，中國(guó)希望通過中外會(huì)計(jì)師同行的合作，不僅對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展起積極的推動(dòng)作用，而且能夠?qū)κ澜缃?jīng)濟(jì)的一體化，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展作出貢獻(xiàn)(丁平準(zhǔn)，1998) o然而，在中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放過程中，也出現(xiàn)了一些問題，比如會(huì)計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入問題、中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)問題等。因?yàn)槠駷橹?，?guó)有企業(yè)的審計(jì)還不允許外國(guó)會(huì)計(jì)公司進(jìn)入，換句話說，外國(guó)會(huì)計(jì)公司還沒有享受到國(guó)民待遇。同時(shí)隨看中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的日益增多，尤其是隨著國(guó)際會(huì)計(jì)公司和中外合作會(huì)計(jì)g幣事務(wù)所在中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)所占份額的增加，中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，而相對(duì)來講，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員素質(zhì)、規(guī)范程度、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、市場(chǎng)信譽(yù)又要稍遜于國(guó)際會(huì)計(jì)公司或中外合作所，于是使出現(xiàn)了政府干預(yù)、低價(jià)招攬業(yè)務(wù)、屈從于客戶出具審計(jì)報(bào)告等不良現(xiàn)象。但與此同時(shí)，也有不少國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始加強(qiáng)制度建設(shè)、規(guī)范自己的行為，提高素質(zhì)，維護(hù)自身形象，甚至不少事務(wù)所開始走聯(lián)合、合并之路，以圖從規(guī)模、審計(jì)質(zhì)量等方面向國(guó)際會(huì)計(jì)公司或中外合作所展開有效競(jìng)爭(zhēng)，向國(guó)際水平邁進(jìn)。這實(shí)際上也從另一個(gè)側(cè)面反映了開放會(huì)計(jì)市場(chǎng)的正負(fù)效應(yīng)，當(dāng)然從總的來看，其正效應(yīng)要遠(yuǎn)大于負(fù)效應(yīng)。
八、關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的外部體制環(huán)境問題
會(huì)計(jì)職業(yè)的健康發(fā)展需要一個(gè)良好的外部環(huán)境，尤其是體制環(huán)境因素，然而，盡管近年來我國(guó)在政治體制、經(jīng)濟(jì)體制改革等方面邁出了一大步，但仍存在著以下這些體制安排上的障礙，這無疑將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)帶來不利影響。
(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則并存的局面·導(dǎo)致中國(guó)會(huì)計(jì)人員經(jīng)常處于進(jìn)退兩難的境地。財(cái)務(wù)通則從某種程度上講，實(shí)際上是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。過去，企業(yè)財(cái)務(wù)是政府財(cái)政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)通則主要規(guī)范的是諸如環(huán)帳攤銷方式、折舊年限和存貨計(jì)價(jià)方法等事項(xiàng)，并要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員必須遵循之。審計(jì)人員亦被要求對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他法規(guī)(包括財(cái)務(wù)通則)的程度發(fā)表意見。毫無疑問，這樣經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)發(fā)生偏差。
(2)財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范各企業(yè)的會(huì)計(jì)工作。同時(shí)又制定有若干行業(yè)會(huì)計(jì)制度，它們與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完全相符，從而增加了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作難度以及職業(yè)判斷上的困難。所以，應(yīng)該修改行業(yè)會(huì)計(jì)制度，使之符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行業(yè)指南。
(3)究竟財(cái)政部還是中國(guó)證監(jiān)會(huì)有權(quán)管理中國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)?根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)法，財(cái)政部被授權(quán)管理全國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)，同時(shí)中國(guó)證監(jiān)會(huì)也被授權(quán)管理全國(guó)的證券市場(chǎng)，其中包括會(huì)計(jì)信息的披露。當(dāng)上述不同的組織發(fā)布的有關(guān)公告相矛盾時(shí)(如美國(guó)曾出現(xiàn)的情況)，將會(huì)出現(xiàn)什么后果?應(yīng)在有關(guān)制度和法規(guī)上加以明確，以免產(chǎn)生不必要的摩擦。
(4)根據(jù)中央政府的有關(guān)要求，所有大、中型國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表自1997年起都必須經(jīng)過審計(jì)。而且在不久的將來，將把審計(jì)的范圍擴(kuò)展到所有國(guó)有企業(yè)。目前國(guó)有企業(yè)正面臨困境，它們?cè)诒池?fù)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期留傳下來的沉重包袱的同時(shí)，被迫面向市場(chǎng)，與非國(guó)有企業(yè)(包括外資企業(yè))展開競(jìng)爭(zhēng)。據(jù)報(bào)道，在1996年，有一半以上的國(guó)有企業(yè)虧損，平均資產(chǎn)負(fù)債率為65．9％，流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)95％，其中還有一些則出現(xiàn)了凈資產(chǎn)為負(fù)的情況。由于國(guó)有企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損和負(fù)債的原因較為復(fù)雜，其中一個(gè)重要方面是這些企業(yè)受傳統(tǒng)體制的影o向，承受了過多的原本應(yīng)由財(cái)政或社會(huì)保險(xiǎn)負(fù)擔(dān)的諸如文化、教育、保健、住房等社會(huì)福利支出，從而影響到了對(duì)企業(yè)管理人員的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，極易挫傷管理人員的積極性。為此企業(yè)管理人員往往會(huì)根據(jù)其自身的理解采取一些措施來矯正會(huì)計(jì)信息，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又不允許這樣做。在這種情況下，審計(jì)人員便處于兩難境地：他們應(yīng)該嚴(yán)格遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)呢7還是認(rèn)可企業(yè)管理人員所作的那些盡管偏離了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則但有其合理性的會(huì)計(jì)處理方法？第一種選擇將會(huì)產(chǎn)生一些嚴(yán)重后果：第一，大量的企業(yè)將面臨破產(chǎn)，工人將失業(yè)，從而增加社會(huì)的不安定因素；第二，整個(gè)金融體系將出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī)，因?yàn)榇罅康你y行貸款將被確認(rèn)為環(huán)帳；第三，政府財(cái)政亦將因此而陷入困境。毋庸置疑，誰也不希望看到這樣的結(jié)局，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能作出第二種選擇嗎7也不能、因?yàn)檫@樣做有違審計(jì)準(zhǔn)則，任何理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不會(huì)冒其職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，出于同情而出具不合規(guī)的審計(jì)報(bào)告。由此看來，要解決這一問題可能已經(jīng)超出了會(huì)計(jì)職業(yè)界本身的力量，而必須依賴于整個(gè)政府的宏觀決策來解決。
九、結(jié)語
綜上所述，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)經(jīng)過十多年的發(fā)展，已經(jīng)進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期，在這一時(shí)期，我們既要看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展成就、又要充分認(rèn)識(shí)到其中所存在的問題，當(dāng)然在這些問題中，有些是會(huì)計(jì)職業(yè)界自身所造成的，需要依賴于職業(yè)界自身的改革與開放加以解決，有些則是外部環(huán)境所造成的，必須仰仗于中央政府的相關(guān)改革?？傊瑢?duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來講，應(yīng)對(duì)發(fā)展中所存在的問題有清醒的認(rèn)識(shí)，并及早采取積極、主動(dòng)的應(yīng)對(duì)措施，以便中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)能得到更加健康、有序的發(fā)展。