第11章講義
一、責(zé)任中心的類(lèi)型和考核指標(biāo)
根據(jù)責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一的原則，可以將企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任中心劃分為三個(gè)層次：成本中心、利潤(rùn)中心、投資中心。按照責(zé)權(quán)利的大小為：投資中心、利潤(rùn)中心、成本中心。投資中心是層次的責(zé)任中心，成本中心是最基層的責(zé)任中心，利潤(rùn)中心是介于二者之間的。
（一）成本中心
1.成本中心的應(yīng)用范圍最廣，從一般意義出發(fā)，企業(yè)內(nèi)部凡有成本發(fā)生，需要對(duì)成本負(fù)責(zé)，并能實(shí)施成本控制的單位，都可以成為成本中心。
2.成本中心的類(lèi)型
成本中心分為技術(shù)性成本中心和酌量性成本中心。
（1）技術(shù)性成本中心。
投入與產(chǎn)出都是可以計(jì)量的，投入量與產(chǎn)出量之間有著密切的聯(lián)系。
典型的技術(shù)性成本中心：工業(yè)企業(yè)基本生產(chǎn)車(chē)間。
技術(shù)性成本可以通過(guò)彈性預(yù)算予以控制。
（2）酌量性成本中心。
投入可以計(jì)量，但產(chǎn)出無(wú)法用貨幣計(jì)量，投入量與產(chǎn)出量之間沒(méi)有直接關(guān)系。
典型的酌量性成本中心：企業(yè)行政管理部門(mén)，如企業(yè)的財(cái)務(wù)部、人力資源部等。
酌量性成本的控制應(yīng)著重于預(yù)算總額的審批上。
3.成本中心只對(duì)可控成本承擔(dān)責(zé)任
可控成本必須同時(shí)具備以下四個(gè)條件：
（1）可以預(yù)計(jì)；
（2）可以計(jì)量；
（3）可以施加影響；
（4）可以落實(shí)責(zé)任。
4.成本的可控與不可控是以特定的責(zé)任中心和特定的時(shí)期作為出發(fā)點(diǎn)的，這與責(zé)任中心所處管理層次的高低、管理權(quán)限及控制范圍的大小和經(jīng)營(yíng)期間的長(zhǎng)短有直接關(guān)系。
5.成本不僅可按可控性分類(lèi)，也可按其他標(biāo)志分類(lèi)。
如，按成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本；按成本計(jì)入產(chǎn)品成本的方式劃分為直接成本和間接成本。
一般說(shuō)來(lái)，成本中心的變動(dòng)成本大多是可控成本，而固定成本大多是不可控成本。一般而言，直接成本大多是可控成本，間接成本大多是不可控成本。
6.成本中心的考核指標(biāo)
成本（費(fèi)用）變動(dòng)額=實(shí)際責(zé)任成本（費(fèi)用）-預(yù)算責(zé)任成本（費(fèi)用）
（以實(shí)際產(chǎn)量條件下計(jì)算的實(shí)際責(zé)任成本減去實(shí)際產(chǎn)量條件下的預(yù)算責(zé)任成本）
成本（費(fèi)用）變動(dòng)率=
（二）利潤(rùn)中心
利潤(rùn)中心既對(duì)成本負(fù)責(zé)又對(duì)收入和利潤(rùn)負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。
1.利潤(rùn)中心的類(lèi)型
利潤(rùn)中心分為自然利潤(rùn)中心和人為利潤(rùn)中心兩種?！?BR> （1）自然利潤(rùn)中心
它是指可以直接對(duì)外銷(xiāo)售產(chǎn)品并取得收入的利潤(rùn)中心。這種利潤(rùn)中心本身直接面對(duì)市場(chǎng)。
（2）人為利潤(rùn)中心
它是指只對(duì)內(nèi)部責(zé)任單位提供產(chǎn)品或服務(wù)，而取得“內(nèi)部銷(xiāo)售收入”的利潤(rùn)中心。這種利潤(rùn)中心一般不直接對(duì)外銷(xiāo)售產(chǎn)品。
2.利潤(rùn)中心的成本計(jì)算
對(duì)利潤(rùn)中心成本計(jì)算，通常有兩種方式可供選擇：
（1）利潤(rùn)中心只計(jì)算可控成本，不分擔(dān)不可控成本，亦即不分?jǐn)偣餐杀尽?BR> 人為利潤(rùn)中心適合采取這種計(jì)算方式。
（2）利潤(rùn)中心不僅計(jì)算可控成本，也計(jì)算不可控成本。
自然利潤(rùn)中心適合采取這種計(jì)算方式。
3.利潤(rùn)中心的考核指標(biāo)
當(dāng)利潤(rùn)中心計(jì)算共同成本或不可控成本，并采取變動(dòng)成本計(jì)算成本時(shí)，其考核指標(biāo)包括：利潤(rùn)中心邊際貢獻(xiàn)總額；利潤(rùn)中心負(fù)責(zé)人可控利潤(rùn)總額；利潤(rùn)中心可控利潤(rùn)總額等。
見(jiàn)教材330頁(yè)【例11－2】
（三）投資中心
1.投資中心既對(duì)成本、收入和利潤(rùn)負(fù)責(zé)，又對(duì)投資效果負(fù)責(zé)。
2.在組織形式上，成本中心一般不是獨(dú)立法人，利潤(rùn)中心可以是、也可以不是獨(dú)立法人，而投資中心一般是獨(dú)立法人?！?BR> 3.投資中心的考核指標(biāo)
（1）投資利潤(rùn)率（又稱(chēng)投資收益率）
由于利潤(rùn)和息稅前利潤(rùn)是時(shí)期數(shù)，而凈資產(chǎn)和總資產(chǎn)是時(shí)點(diǎn)數(shù)，所以，要將時(shí)點(diǎn)數(shù)通過(guò)求平均數(shù)的方式轉(zhuǎn)化成時(shí)期數(shù)，分子分母口徑一致，就可比了。
投資利潤(rùn)率具有橫向可比性。
使用投資利潤(rùn)率往往會(huì)使投資中心只顧本身利益而放棄對(duì)整個(gè)企業(yè)有利的投資機(jī)會(huì)，造成投資中心的近期目標(biāo)與整個(gè)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)相背離。
（2）剩余收益
比如，某投資中心是一個(gè)紡織行業(yè)的公司，2006年投資額是1000萬(wàn)元，總資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率是20％，紡織行業(yè)平均總資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率是16％，那么這個(gè)投資中心獲得了高于行業(yè)平均水平的利潤(rùn)1000×（20％－16％）＝40萬(wàn)，這個(gè)40萬(wàn)就稱(chēng)作投資中心的剩余收益。
剩余收益＝投資額×（投資利潤(rùn)率－行業(yè)平均投資利潤(rùn)率或要求的最低投資利潤(rùn)率）
或：剩余收益＝息稅前利潤(rùn)－資產(chǎn)平均總額×行業(yè)平均總資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率（或最低總資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率）
只要投資中心本身的投資利潤(rùn)率高于行業(yè)平均投資利潤(rùn)率（或要求的最低投資利潤(rùn)率），那么剩余收益就是大于零的，此時(shí)面臨的投資機(jī)會(huì)是可行的。
剩余收益指標(biāo)主要的優(yōu)點(diǎn)是克服了投資利潤(rùn)率指標(biāo)的局限性，如果采用剩余收益指標(biāo)進(jìn)行分析，那么，小中心的評(píng)價(jià)結(jié)論和大中心的評(píng)價(jià)結(jié)論應(yīng)該是一致的，不會(huì)導(dǎo)致局部利益和整體利益、短期利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的矛盾。
剩余收益指標(biāo)很大的缺點(diǎn)就是作為一個(gè)絕對(duì)數(shù)指標(biāo)，通常不能用于不同規(guī)模投資中心的橫向比較。
請(qǐng)大家自己看一下教材333頁(yè)的【例11－3】和334頁(yè)的【例11－4】。
二、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格
內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是指企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心之間進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算和責(zé)任結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)所采用的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。
內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的類(lèi)型包括：
1.市場(chǎng)價(jià)格
市場(chǎng)價(jià)格是根據(jù)產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格作為基價(jià)的價(jià)格。它最能體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，也最能客觀地評(píng)價(jià)各責(zé)任中心的業(yè)績(jī)。但是，以市場(chǎng)價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格并不等于直接將外部的市場(chǎng)價(jià)格用于企業(yè)內(nèi)部的結(jié)算,要將銷(xiāo)售費(fèi)、廣告費(fèi)以及運(yùn)輸費(fèi)等扣除。市場(chǎng)價(jià)格是理想的轉(zhuǎn)移價(jià)格。
該轉(zhuǎn)移價(jià)格的適用前提：一般假設(shè)中間產(chǎn)品有完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，而且買(mǎi)方和賣(mài)方有權(quán)自主決定從外部購(gòu)買(mǎi)還是進(jìn)行內(nèi)部銷(xiāo)售。
2.協(xié)商價(jià)格
如果中間產(chǎn)品存在非完全競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng)，可以采用協(xié)商的辦法確定轉(zhuǎn)移價(jià)格。
（1）前提
責(zé)任中心轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品應(yīng)有在非競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)的可能性，在這種市場(chǎng)內(nèi)買(mǎi)賣(mài)雙方有權(quán)自主決定是否買(mǎi)賣(mài)這種中間產(chǎn)品。
（2）價(jià)格范圍
協(xié)商價(jià)格的上限是市價(jià)，下限是單位變動(dòng)成本，具體價(jià)格由各相關(guān)責(zé)任中心在這一范圍內(nèi)協(xié)商決定。
3.雙重價(jià)格
雙重價(jià)格就是針對(duì)責(zé)任中心各方分別采用不同的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格所制訂的價(jià)格。
雙重價(jià)格有兩種形式：（1）雙重市場(chǎng)價(jià)格（2）雙重轉(zhuǎn)移價(jià)格
雙重價(jià)格的好處是既可較好滿(mǎn)足供應(yīng)方和使用方的不同需要，也能激勵(lì)雙方在經(jīng)營(yíng)上充分發(fā)揮主動(dòng)性和積極性。
4.成本轉(zhuǎn)移價(jià)格
成本價(jià)格就是以產(chǎn)品或勞務(wù)的成本為基礎(chǔ)而制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。
用途較為廣泛的成本轉(zhuǎn)移價(jià)格有三種：（1）標(biāo)準(zhǔn)成本（2）標(biāo)準(zhǔn)成本加成（3）標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)成本
三、標(biāo)準(zhǔn)成本的制定
1.直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本的制定
某單位產(chǎn)品耗用的直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本是由材料的用量標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)兩項(xiàng)因素決定的。
2.直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本的制定
直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本是由直接人工的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)兩項(xiàng)因素決定的。
（1）直接人工的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)
直接人工的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)就是標(biāo)準(zhǔn)工資率。
當(dāng)采用計(jì)時(shí)工資時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)工資率就是單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工資率，它是由標(biāo)準(zhǔn)工資總額除以標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)來(lái)計(jì)算的，即標(biāo)準(zhǔn)工資率。
當(dāng)采用計(jì)件工資時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)工資率就是單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)件工資單價(jià)，所以直接人工成本就是單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)計(jì)件工資單價(jià)。
（2）直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)
在制定工時(shí)消耗定額時(shí)，還要考慮生產(chǎn)工人必要的休息和生理上所需時(shí)間，以及機(jī)器設(shè)備的停工清理時(shí)間，使制定的工時(shí)消耗定額既合理又先進(jìn)，從而達(dá)到成本控制的目的。
3.制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本的制定
制造費(fèi)用用量標(biāo)準(zhǔn)，就是工時(shí)用量標(biāo)準(zhǔn)，其含義與直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)相同。
成本按照其形態(tài)，分為變動(dòng)成本和固定成本。前者隨著產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)；后者相對(duì)固定，不隨產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)。所以，制定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，也應(yīng)分別制定變動(dòng)制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本和固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本。
四、成本差異的計(jì)算和分析
計(jì)入產(chǎn)品成本的一般有三個(gè)項(xiàng)目：直接材料成本、直接人工成本、制造費(fèi)用。如果按成本形態(tài)劃分，這三個(gè)成本項(xiàng)目可以細(xì)分為四個(gè)項(xiàng)目：直接材料成本、直接人工成本、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用。
直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用都屬于變動(dòng)成本，固定制造費(fèi)用屬于固定成本，所以在計(jì)算成本差異時(shí)分別采用不同的方法。
（一）直接材料成本差異的計(jì)算分析
直接材料成本差異＝實(shí)際產(chǎn)量下的實(shí)際成本－實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)成本
1.直接材料用量差異
直接材料用量差異＝（實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際用量－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)用量）×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格
直接材料用量差異的形成原因是多方面的，有生產(chǎn)部門(mén)的原因，也有非生產(chǎn)部門(mén)的原因；人工用料的責(zé)任心強(qiáng)弱、人工技術(shù)狀況、廢品率的高低、設(shè)備工藝狀況、材料質(zhì)量狀況、材料規(guī)格的適應(yīng)程度等等都會(huì)導(dǎo)致材料用量的差異。材料用量差異的責(zé)任需要通過(guò)具體分析才能確定，但主要責(zé)任往往應(yīng)由生產(chǎn)部門(mén)承擔(dān)。
2.直接材料價(jià)格差異
直接材料價(jià)格差異＝（實(shí)際價(jià)格－標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）×實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際用量
材料價(jià)格差異的形成受各種主客觀因素的影響，較為復(fù)雜，如市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)、供貨廠商變動(dòng)、運(yùn)輸方式的變動(dòng)，采購(gòu)批量的變動(dòng)等等，都可以導(dǎo)致材料價(jià)格差異。但由于它與采購(gòu)部門(mén)的關(guān)系更為密切，所以其主要責(zé)任部門(mén)是采購(gòu)部門(mén)。
見(jiàn)教材348頁(yè)【例11－10】
（二）直接人工成本差異的計(jì)算和分析
直接人工成本差異＝實(shí)際產(chǎn)量下的人工實(shí)際成本－實(shí)際產(chǎn)量下的人工標(biāo)準(zhǔn)成本
1.直接人工效率差異
直接人工效率差異＝（實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際人工工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)人工工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)工資率
直接人工效率差異的形成原因是多方面的，工人技術(shù)狀況、工作環(huán)境和設(shè)備條件的好壞等，都會(huì)影響效率的高低，但其主要責(zé)任部門(mén)還是生產(chǎn)部門(mén)。
2.直接人工工資率差異
直接人工工資率差異＝（實(shí)際工資率－標(biāo)準(zhǔn)工資率）×實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際人工工時(shí)
直接人工工資率差異的形成原因亦較復(fù)雜，工資制度的變動(dòng)、工人的升降級(jí)、加班或臨時(shí)工的增減等等，都將導(dǎo)致工資率差異。一般而言，這種差異的責(zé)任不在生產(chǎn)部門(mén)，勞動(dòng)人事部門(mén)更應(yīng)對(duì)其承擔(dān)責(zé)任。
見(jiàn)教材349頁(yè)【例11－11】
（三）變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異的計(jì)算和分析
變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異＝實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際變動(dòng)制造費(fèi)用－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用
1.變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異
變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異＝（實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率
變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異的形成原因與直接人工效率差異的形成原因基本相同。
2.變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異
變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異＝（變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率－變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率）×實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際工時(shí)
見(jiàn)教材350頁(yè)【例11－12】
（四）固定制造費(fèi)用成本差異的計(jì)算分析
固定制造費(fèi)用成本差異＝實(shí)際產(chǎn)量下固定制造費(fèi)用－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用
固定制造費(fèi)用成本差異的分析方法與其他費(fèi)用成本差異的分析方法有所區(qū)別，通常分為兩差異法和三差異法。
1.兩差異法
兩差異法是將固定制造費(fèi)用總差異分解為耗費(fèi)差異和能量差異兩部分。
耗費(fèi)差異＝實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際固定制造費(fèi)用－預(yù)算產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用
能量差異＝預(yù)算產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用－實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用
2.三差異法
三差異法，是將固定制造費(fèi)用成本差異分為耗費(fèi)差異、能力差異（又稱(chēng)產(chǎn)量差異）和效率差異三部分。
能力差異＝（預(yù)算產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下的實(shí)際工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率
效率差異＝（實(shí)際產(chǎn)量下的實(shí)際工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率
例：假設(shè)某公司2007年預(yù)算固定制造費(fèi)用充分發(fā)揮生產(chǎn)能量可以生產(chǎn)1000件產(chǎn)品，生產(chǎn)每件產(chǎn)品用2個(gè)小時(shí)，固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率每工時(shí)5元，實(shí)際產(chǎn)量1200件，每生產(chǎn)一件產(chǎn)品實(shí)際用1.5小時(shí)，每工時(shí)分配率6元。
固定制造費(fèi)用成本差異＝1200×1.5×6－1200×2×5＝-1200（元）
（1）采用兩差異法：
耗費(fèi)差異＝1200×1.5×6－1000×2×5＝800（元）
能量差異＝（2000－1200×2）×5＝-2000（元）
（2）采用三差異法：
耗費(fèi)差異＝1200×1.5×6－1000×2×5＝800（元）
能力差異＝（2000－1200×1.5）×5＝1000（元）
效率差異＝（1200×1.5－1200×2）×5＝-3000（元）
一、責(zé)任中心的類(lèi)型和考核指標(biāo)
根據(jù)責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一的原則，可以將企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任中心劃分為三個(gè)層次：成本中心、利潤(rùn)中心、投資中心。按照責(zé)權(quán)利的大小為：投資中心、利潤(rùn)中心、成本中心。投資中心是層次的責(zé)任中心，成本中心是最基層的責(zé)任中心，利潤(rùn)中心是介于二者之間的。
（一）成本中心
1.成本中心的應(yīng)用范圍最廣，從一般意義出發(fā)，企業(yè)內(nèi)部凡有成本發(fā)生，需要對(duì)成本負(fù)責(zé)，并能實(shí)施成本控制的單位，都可以成為成本中心。
2.成本中心的類(lèi)型
成本中心分為技術(shù)性成本中心和酌量性成本中心。
（1）技術(shù)性成本中心。
投入與產(chǎn)出都是可以計(jì)量的，投入量與產(chǎn)出量之間有著密切的聯(lián)系。
典型的技術(shù)性成本中心：工業(yè)企業(yè)基本生產(chǎn)車(chē)間。
技術(shù)性成本可以通過(guò)彈性預(yù)算予以控制。
（2）酌量性成本中心。
投入可以計(jì)量，但產(chǎn)出無(wú)法用貨幣計(jì)量，投入量與產(chǎn)出量之間沒(méi)有直接關(guān)系。
典型的酌量性成本中心：企業(yè)行政管理部門(mén)，如企業(yè)的財(cái)務(wù)部、人力資源部等。
酌量性成本的控制應(yīng)著重于預(yù)算總額的審批上。
3.成本中心只對(duì)可控成本承擔(dān)責(zé)任
可控成本必須同時(shí)具備以下四個(gè)條件：
（1）可以預(yù)計(jì)；
（2）可以計(jì)量；
（3）可以施加影響；
（4）可以落實(shí)責(zé)任。
4.成本的可控與不可控是以特定的責(zé)任中心和特定的時(shí)期作為出發(fā)點(diǎn)的，這與責(zé)任中心所處管理層次的高低、管理權(quán)限及控制范圍的大小和經(jīng)營(yíng)期間的長(zhǎng)短有直接關(guān)系。
5.成本不僅可按可控性分類(lèi)，也可按其他標(biāo)志分類(lèi)。
如，按成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本；按成本計(jì)入產(chǎn)品成本的方式劃分為直接成本和間接成本。
一般說(shuō)來(lái)，成本中心的變動(dòng)成本大多是可控成本，而固定成本大多是不可控成本。一般而言，直接成本大多是可控成本，間接成本大多是不可控成本。
6.成本中心的考核指標(biāo)
成本（費(fèi)用）變動(dòng)額=實(shí)際責(zé)任成本（費(fèi)用）-預(yù)算責(zé)任成本（費(fèi)用）
（以實(shí)際產(chǎn)量條件下計(jì)算的實(shí)際責(zé)任成本減去實(shí)際產(chǎn)量條件下的預(yù)算責(zé)任成本）
成本（費(fèi)用）變動(dòng)率=
（二）利潤(rùn)中心
利潤(rùn)中心既對(duì)成本負(fù)責(zé)又對(duì)收入和利潤(rùn)負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。
1.利潤(rùn)中心的類(lèi)型
利潤(rùn)中心分為自然利潤(rùn)中心和人為利潤(rùn)中心兩種?！?BR> （1）自然利潤(rùn)中心
它是指可以直接對(duì)外銷(xiāo)售產(chǎn)品并取得收入的利潤(rùn)中心。這種利潤(rùn)中心本身直接面對(duì)市場(chǎng)。
（2）人為利潤(rùn)中心
它是指只對(duì)內(nèi)部責(zé)任單位提供產(chǎn)品或服務(wù)，而取得“內(nèi)部銷(xiāo)售收入”的利潤(rùn)中心。這種利潤(rùn)中心一般不直接對(duì)外銷(xiāo)售產(chǎn)品。
2.利潤(rùn)中心的成本計(jì)算
對(duì)利潤(rùn)中心成本計(jì)算，通常有兩種方式可供選擇：
（1）利潤(rùn)中心只計(jì)算可控成本，不分擔(dān)不可控成本，亦即不分?jǐn)偣餐杀尽?BR> 人為利潤(rùn)中心適合采取這種計(jì)算方式。
（2）利潤(rùn)中心不僅計(jì)算可控成本，也計(jì)算不可控成本。
自然利潤(rùn)中心適合采取這種計(jì)算方式。
3.利潤(rùn)中心的考核指標(biāo)
當(dāng)利潤(rùn)中心計(jì)算共同成本或不可控成本，并采取變動(dòng)成本計(jì)算成本時(shí)，其考核指標(biāo)包括：利潤(rùn)中心邊際貢獻(xiàn)總額；利潤(rùn)中心負(fù)責(zé)人可控利潤(rùn)總額；利潤(rùn)中心可控利潤(rùn)總額等。
見(jiàn)教材330頁(yè)【例11－2】
（三）投資中心
1.投資中心既對(duì)成本、收入和利潤(rùn)負(fù)責(zé)，又對(duì)投資效果負(fù)責(zé)。
2.在組織形式上，成本中心一般不是獨(dú)立法人，利潤(rùn)中心可以是、也可以不是獨(dú)立法人，而投資中心一般是獨(dú)立法人?！?BR> 3.投資中心的考核指標(biāo)
（1）投資利潤(rùn)率（又稱(chēng)投資收益率）
由于利潤(rùn)和息稅前利潤(rùn)是時(shí)期數(shù)，而凈資產(chǎn)和總資產(chǎn)是時(shí)點(diǎn)數(shù)，所以，要將時(shí)點(diǎn)數(shù)通過(guò)求平均數(shù)的方式轉(zhuǎn)化成時(shí)期數(shù)，分子分母口徑一致，就可比了。
投資利潤(rùn)率具有橫向可比性。
使用投資利潤(rùn)率往往會(huì)使投資中心只顧本身利益而放棄對(duì)整個(gè)企業(yè)有利的投資機(jī)會(huì)，造成投資中心的近期目標(biāo)與整個(gè)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)相背離。
（2）剩余收益
比如，某投資中心是一個(gè)紡織行業(yè)的公司，2006年投資額是1000萬(wàn)元，總資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率是20％，紡織行業(yè)平均總資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率是16％，那么這個(gè)投資中心獲得了高于行業(yè)平均水平的利潤(rùn)1000×（20％－16％）＝40萬(wàn)，這個(gè)40萬(wàn)就稱(chēng)作投資中心的剩余收益。
剩余收益＝投資額×（投資利潤(rùn)率－行業(yè)平均投資利潤(rùn)率或要求的最低投資利潤(rùn)率）
或：剩余收益＝息稅前利潤(rùn)－資產(chǎn)平均總額×行業(yè)平均總資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率（或最低總資產(chǎn)息稅前利潤(rùn)率）
只要投資中心本身的投資利潤(rùn)率高于行業(yè)平均投資利潤(rùn)率（或要求的最低投資利潤(rùn)率），那么剩余收益就是大于零的，此時(shí)面臨的投資機(jī)會(huì)是可行的。
剩余收益指標(biāo)主要的優(yōu)點(diǎn)是克服了投資利潤(rùn)率指標(biāo)的局限性，如果采用剩余收益指標(biāo)進(jìn)行分析，那么，小中心的評(píng)價(jià)結(jié)論和大中心的評(píng)價(jià)結(jié)論應(yīng)該是一致的，不會(huì)導(dǎo)致局部利益和整體利益、短期利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的矛盾。
剩余收益指標(biāo)很大的缺點(diǎn)就是作為一個(gè)絕對(duì)數(shù)指標(biāo)，通常不能用于不同規(guī)模投資中心的橫向比較。
請(qǐng)大家自己看一下教材333頁(yè)的【例11－3】和334頁(yè)的【例11－4】。
二、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格
內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是指企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心之間進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算和責(zé)任結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)所采用的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。
內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的類(lèi)型包括：
1.市場(chǎng)價(jià)格
市場(chǎng)價(jià)格是根據(jù)產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格作為基價(jià)的價(jià)格。它最能體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，也最能客觀地評(píng)價(jià)各責(zé)任中心的業(yè)績(jī)。但是，以市場(chǎng)價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格并不等于直接將外部的市場(chǎng)價(jià)格用于企業(yè)內(nèi)部的結(jié)算,要將銷(xiāo)售費(fèi)、廣告費(fèi)以及運(yùn)輸費(fèi)等扣除。市場(chǎng)價(jià)格是理想的轉(zhuǎn)移價(jià)格。
該轉(zhuǎn)移價(jià)格的適用前提：一般假設(shè)中間產(chǎn)品有完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，而且買(mǎi)方和賣(mài)方有權(quán)自主決定從外部購(gòu)買(mǎi)還是進(jìn)行內(nèi)部銷(xiāo)售。
2.協(xié)商價(jià)格
如果中間產(chǎn)品存在非完全競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng)，可以采用協(xié)商的辦法確定轉(zhuǎn)移價(jià)格。
（1）前提
責(zé)任中心轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品應(yīng)有在非競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)的可能性，在這種市場(chǎng)內(nèi)買(mǎi)賣(mài)雙方有權(quán)自主決定是否買(mǎi)賣(mài)這種中間產(chǎn)品。
（2）價(jià)格范圍
協(xié)商價(jià)格的上限是市價(jià)，下限是單位變動(dòng)成本，具體價(jià)格由各相關(guān)責(zé)任中心在這一范圍內(nèi)協(xié)商決定。
3.雙重價(jià)格
雙重價(jià)格就是針對(duì)責(zé)任中心各方分別采用不同的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格所制訂的價(jià)格。
雙重價(jià)格有兩種形式：（1）雙重市場(chǎng)價(jià)格（2）雙重轉(zhuǎn)移價(jià)格
雙重價(jià)格的好處是既可較好滿(mǎn)足供應(yīng)方和使用方的不同需要，也能激勵(lì)雙方在經(jīng)營(yíng)上充分發(fā)揮主動(dòng)性和積極性。
4.成本轉(zhuǎn)移價(jià)格
成本價(jià)格就是以產(chǎn)品或勞務(wù)的成本為基礎(chǔ)而制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。
用途較為廣泛的成本轉(zhuǎn)移價(jià)格有三種：（1）標(biāo)準(zhǔn)成本（2）標(biāo)準(zhǔn)成本加成（3）標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)成本
三、標(biāo)準(zhǔn)成本的制定
1.直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本的制定
某單位產(chǎn)品耗用的直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本是由材料的用量標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)兩項(xiàng)因素決定的。
2.直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本的制定
直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本是由直接人工的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)兩項(xiàng)因素決定的。
（1）直接人工的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)
直接人工的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)就是標(biāo)準(zhǔn)工資率。
當(dāng)采用計(jì)時(shí)工資時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)工資率就是單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)工資率，它是由標(biāo)準(zhǔn)工資總額除以標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)來(lái)計(jì)算的，即標(biāo)準(zhǔn)工資率。
當(dāng)采用計(jì)件工資時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)工資率就是單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)件工資單價(jià)，所以直接人工成本就是單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)計(jì)件工資單價(jià)。
（2）直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)
在制定工時(shí)消耗定額時(shí)，還要考慮生產(chǎn)工人必要的休息和生理上所需時(shí)間，以及機(jī)器設(shè)備的停工清理時(shí)間，使制定的工時(shí)消耗定額既合理又先進(jìn)，從而達(dá)到成本控制的目的。
3.制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本的制定
制造費(fèi)用用量標(biāo)準(zhǔn)，就是工時(shí)用量標(biāo)準(zhǔn)，其含義與直接人工用量標(biāo)準(zhǔn)相同。
成本按照其形態(tài)，分為變動(dòng)成本和固定成本。前者隨著產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)；后者相對(duì)固定，不隨產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)。所以，制定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，也應(yīng)分別制定變動(dòng)制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本和固定制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本。
四、成本差異的計(jì)算和分析
計(jì)入產(chǎn)品成本的一般有三個(gè)項(xiàng)目：直接材料成本、直接人工成本、制造費(fèi)用。如果按成本形態(tài)劃分，這三個(gè)成本項(xiàng)目可以細(xì)分為四個(gè)項(xiàng)目：直接材料成本、直接人工成本、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用。
直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用都屬于變動(dòng)成本，固定制造費(fèi)用屬于固定成本，所以在計(jì)算成本差異時(shí)分別采用不同的方法。
（一）直接材料成本差異的計(jì)算分析
直接材料成本差異＝實(shí)際產(chǎn)量下的實(shí)際成本－實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)成本
1.直接材料用量差異
直接材料用量差異＝（實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際用量－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)用量）×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格
直接材料用量差異的形成原因是多方面的，有生產(chǎn)部門(mén)的原因，也有非生產(chǎn)部門(mén)的原因；人工用料的責(zé)任心強(qiáng)弱、人工技術(shù)狀況、廢品率的高低、設(shè)備工藝狀況、材料質(zhì)量狀況、材料規(guī)格的適應(yīng)程度等等都會(huì)導(dǎo)致材料用量的差異。材料用量差異的責(zé)任需要通過(guò)具體分析才能確定，但主要責(zé)任往往應(yīng)由生產(chǎn)部門(mén)承擔(dān)。
2.直接材料價(jià)格差異
直接材料價(jià)格差異＝（實(shí)際價(jià)格－標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）×實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際用量
材料價(jià)格差異的形成受各種主客觀因素的影響，較為復(fù)雜，如市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)、供貨廠商變動(dòng)、運(yùn)輸方式的變動(dòng)，采購(gòu)批量的變動(dòng)等等，都可以導(dǎo)致材料價(jià)格差異。但由于它與采購(gòu)部門(mén)的關(guān)系更為密切，所以其主要責(zé)任部門(mén)是采購(gòu)部門(mén)。
見(jiàn)教材348頁(yè)【例11－10】
（二）直接人工成本差異的計(jì)算和分析
直接人工成本差異＝實(shí)際產(chǎn)量下的人工實(shí)際成本－實(shí)際產(chǎn)量下的人工標(biāo)準(zhǔn)成本
1.直接人工效率差異
直接人工效率差異＝（實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際人工工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)人工工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)工資率
直接人工效率差異的形成原因是多方面的，工人技術(shù)狀況、工作環(huán)境和設(shè)備條件的好壞等，都會(huì)影響效率的高低，但其主要責(zé)任部門(mén)還是生產(chǎn)部門(mén)。
2.直接人工工資率差異
直接人工工資率差異＝（實(shí)際工資率－標(biāo)準(zhǔn)工資率）×實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際人工工時(shí)
直接人工工資率差異的形成原因亦較復(fù)雜，工資制度的變動(dòng)、工人的升降級(jí)、加班或臨時(shí)工的增減等等，都將導(dǎo)致工資率差異。一般而言，這種差異的責(zé)任不在生產(chǎn)部門(mén)，勞動(dòng)人事部門(mén)更應(yīng)對(duì)其承擔(dān)責(zé)任。
見(jiàn)教材349頁(yè)【例11－11】
（三）變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異的計(jì)算和分析
變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異＝實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際變動(dòng)制造費(fèi)用－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用
1.變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異
變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異＝（實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率
變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異的形成原因與直接人工效率差異的形成原因基本相同。
2.變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異
變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異＝（變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率－變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率）×實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際工時(shí)
見(jiàn)教材350頁(yè)【例11－12】
（四）固定制造費(fèi)用成本差異的計(jì)算分析
固定制造費(fèi)用成本差異＝實(shí)際產(chǎn)量下固定制造費(fèi)用－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用
固定制造費(fèi)用成本差異的分析方法與其他費(fèi)用成本差異的分析方法有所區(qū)別，通常分為兩差異法和三差異法。
1.兩差異法
兩差異法是將固定制造費(fèi)用總差異分解為耗費(fèi)差異和能量差異兩部分。
耗費(fèi)差異＝實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際固定制造費(fèi)用－預(yù)算產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用
能量差異＝預(yù)算產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用－實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用
2.三差異法
三差異法，是將固定制造費(fèi)用成本差異分為耗費(fèi)差異、能力差異（又稱(chēng)產(chǎn)量差異）和效率差異三部分。
能力差異＝（預(yù)算產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下的實(shí)際工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率
效率差異＝（實(shí)際產(chǎn)量下的實(shí)際工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率
例：假設(shè)某公司2007年預(yù)算固定制造費(fèi)用充分發(fā)揮生產(chǎn)能量可以生產(chǎn)1000件產(chǎn)品，生產(chǎn)每件產(chǎn)品用2個(gè)小時(shí)，固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率每工時(shí)5元，實(shí)際產(chǎn)量1200件，每生產(chǎn)一件產(chǎn)品實(shí)際用1.5小時(shí)，每工時(shí)分配率6元。
固定制造費(fèi)用成本差異＝1200×1.5×6－1200×2×5＝-1200（元）
（1）采用兩差異法：
耗費(fèi)差異＝1200×1.5×6－1000×2×5＝800（元）
能量差異＝（2000－1200×2）×5＝-2000（元）
（2）采用三差異法：
耗費(fèi)差異＝1200×1.5×6－1000×2×5＝800（元）
能力差異＝（2000－1200×1.5）×5＝1000（元）
效率差異＝（1200×1.5－1200×2）×5＝-3000（元）