我國原《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人來源于中國境外的所得，應(yīng)該依法在我國繳納企業(yè)所得稅，但已在境外繳納的所得稅稅款，在我國匯總繳納所得稅時從應(yīng)納稅額中扣除，扣除額不能超過境外所得依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，即通常所說的“限額抵免”法。
新《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱新條例）對限額抵免計算公式進(jìn)行了修改。新條例規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算，計算公式如下：抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。
在保留限額抵免的政策基礎(chǔ)上，新《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）及其實施條例增加了間接抵免辦法。
新稅法第三條規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。同時，新稅法第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：（一）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；（二）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。
同時，新稅法第二十四條明確，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。新稅法保留了對境外所得直接負(fù)擔(dān)的所得稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負(fù)擔(dān)的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。將更有利于我國居民企業(yè)“走出去”，提高國際競爭力。
另外，新稅法第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利；第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。
新條例完善鼓勵企業(yè)境外投資政策，直接、間接控制注意20%控股比例。新條例規(guī)定，直接控制是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份。它的含義是，我國居民企業(yè)與外國企業(yè)構(gòu)成了直接投資關(guān)系，即限于一層投資關(guān)系。只要居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)的股份達(dá)到20％以上，就可以認(rèn)定為居民企業(yè)直接控制了外國企業(yè)。間接控制是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份。它的含義是，居民企業(yè)持有外國企業(yè)股份的方式是間接的。這里并不要求居民企業(yè)所持有的股份為有表決權(quán)的股份，也包括沒有表決權(quán)的股份，這有利于擴(kuò)大享受此項抵免政策居民企業(yè)的范圍。這與以前有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)25%的有關(guān)比例是不同的，這些規(guī)定都值得征納雙方密切關(guān)注。
另外，這里的外國企業(yè)是指，依照其他國家（地區(qū)）法律在中國境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。它與新稅法中的居民企業(yè)和非居民企業(yè)是不同的概念。外國企業(yè)既可以可能是我國的居民企業(yè)，也可以是我國的非居民企業(yè)。
此外要注意，根據(jù)國家稅務(wù)總局印發(fā)的《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）》（國稅發(fā)[2007]10號）規(guī)定，進(jìn)行境外所得稅抵扣三方面內(nèi)容要通過審核：1.獲取境外所得稅抵扣和計算明細(xì)表，并與企業(yè)所得稅納稅申報表等賬表核對一致。2.審核企業(yè)境外收入總額是否按照稅收規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)扣除境外發(fā)生的成本、費(fèi)用，計算的境外所得、境外免稅所得及境外應(yīng)納稅所得額金額是否符合有關(guān)稅收規(guī)定。3.審核并確認(rèn)企業(yè)本年度境外所得稅扣除限額和抵扣金額是否符合有關(guān)稅收規(guī)定，計算的金額是否準(zhǔn)確。
下面舉例說明。假設(shè)甲公司2007年全年實現(xiàn)利潤8475000元，其中包括A國分公司取得經(jīng)營利潤1200000元，已經(jīng)在A國繳納所得稅420000元；在B國非常設(shè)辦事處取得利潤350000元，已經(jīng)在B國繳納所得稅42000元。另外，甲公司擁有設(shè)于C國子公司20％的股份，取得股息75萬元，按照與C國稅收協(xié)定的規(guī)定，對股息預(yù)提稅的限制稅率為10％，假設(shè)該國公司所得稅率為25％。
那么，按照原稅法的規(guī)定計算。甲公司2007年若采用分國不分項計算，則其境外所得在匯總繳納所得稅時的抵免限額為：其在A國所得的抵免限額＝8475000×33％×（1200000÷8475000）＝396000（元），A國實際繳納的稅款420000元，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時可以抵免396000元，其余24000元（420000－396000）留等以后年度補(bǔ)抵。B國所得的抵免限額＝8475000×33％×（350000÷8475000）＝115500（元）；在B國實際繳納的稅款42000元，低于抵免限額，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時可以將實際繳納的稅款42000元全額予以抵免。應(yīng)補(bǔ)稅的境外投資收益的抵免額＝396000＋42000＝438000（元）。
若采用定率抵免法，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時，準(zhǔn)予抵免的境外已納稅款為：準(zhǔn)予抵免的境外已納稅款＝（1200000＋350000）×16.5％＝255750（元），應(yīng)補(bǔ)稅的境外投資收益的抵免額＝255750元。同時，由于只能給予直接抵免，在上述兩種計算方法下均僅能抵免股息被征收的預(yù)提稅7.5萬元。
假設(shè)上述條件不變，公司適用所得稅率為25％。甲公司2008年按照新稅法的規(guī)定計算（甲公司采用分國不分項計算方式），其境外所得在匯總繳納所得稅時的抵免限額為：其在A國所得的抵免限額＝8475000×25％×（1200000÷8475000）＝300000（元），A國實際繳納的稅款420000元，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時可以抵免300000元，其余120000元（420000－300000）留等以后年度補(bǔ)抵。B國所得的抵免限額＝8475000×25％×（350000÷8475000）＝87500（元）；在B國實際繳納的稅款42000元，低于抵免限額，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時可以將實際繳納的稅款42000元全額予以抵免。應(yīng)補(bǔ)稅的境外投資收益的抵免額＝300000＋42000＝342000（元）。
同時，由于準(zhǔn)許間接抵免，則要計算與分配股息相應(yīng)的公司利潤所繳納的公司所得稅，相關(guān)計算公式如下：該項股息所應(yīng)分擔(dān)的子公司所得稅額=子公司繳納所得稅總額×（母公司取得股息/子公司稅后凈利潤）；母公司由子公司獲取的所得額=股息+該項股息所應(yīng)分擔(dān)的子公司所得稅額；抵免限額=母公司由子公司獲取的所得額×母公司所在國所得稅率：則與股息相應(yīng)的公司稅前利潤額=75÷（1－25）/100÷20/100＝500（萬元），甲公司在C國子公司應(yīng)在C國繳納稅款金額=500×25％＝125（萬元），該項股息分擔(dān)C國子公司所得稅額=125×75/（500－125）=25（萬元），甲公司由C國子公司獲取的所得額=75+25=100（萬元），抵免限額=100×25%=25（萬元）。由于甲公司由C國子公司取得收入中所承擔(dān)的所得稅額25萬元等于本國的抵免限額，因而可以得到全部抵免。
甲公司實際納稅數(shù)額=（847.5+25）×25%－25－34.2－7.5=151.425（萬元）。（注：250000為甲公司由C國子公司獲取的所得額中少計該項股息所應(yīng)分擔(dān)的子公司所得稅額）
新《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱新條例）對限額抵免計算公式進(jìn)行了修改。新條例規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算，計算公式如下：抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。
在保留限額抵免的政策基礎(chǔ)上，新《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）及其實施條例增加了間接抵免辦法。
新稅法第三條規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。同時，新稅法第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：（一）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；（二）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。
同時，新稅法第二十四條明確，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。新稅法保留了對境外所得直接負(fù)擔(dān)的所得稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負(fù)擔(dān)的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。將更有利于我國居民企業(yè)“走出去”，提高國際競爭力。
另外，新稅法第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利；第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。
新條例完善鼓勵企業(yè)境外投資政策，直接、間接控制注意20%控股比例。新條例規(guī)定，直接控制是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份。它的含義是，我國居民企業(yè)與外國企業(yè)構(gòu)成了直接投資關(guān)系，即限于一層投資關(guān)系。只要居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)的股份達(dá)到20％以上，就可以認(rèn)定為居民企業(yè)直接控制了外國企業(yè)。間接控制是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份。它的含義是，居民企業(yè)持有外國企業(yè)股份的方式是間接的。這里并不要求居民企業(yè)所持有的股份為有表決權(quán)的股份，也包括沒有表決權(quán)的股份，這有利于擴(kuò)大享受此項抵免政策居民企業(yè)的范圍。這與以前有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)25%的有關(guān)比例是不同的，這些規(guī)定都值得征納雙方密切關(guān)注。
另外，這里的外國企業(yè)是指，依照其他國家（地區(qū)）法律在中國境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織。它與新稅法中的居民企業(yè)和非居民企業(yè)是不同的概念。外國企業(yè)既可以可能是我國的居民企業(yè)，也可以是我國的非居民企業(yè)。
此外要注意，根據(jù)國家稅務(wù)總局印發(fā)的《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）》（國稅發(fā)[2007]10號）規(guī)定，進(jìn)行境外所得稅抵扣三方面內(nèi)容要通過審核：1.獲取境外所得稅抵扣和計算明細(xì)表，并與企業(yè)所得稅納稅申報表等賬表核對一致。2.審核企業(yè)境外收入總額是否按照稅收規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)扣除境外發(fā)生的成本、費(fèi)用，計算的境外所得、境外免稅所得及境外應(yīng)納稅所得額金額是否符合有關(guān)稅收規(guī)定。3.審核并確認(rèn)企業(yè)本年度境外所得稅扣除限額和抵扣金額是否符合有關(guān)稅收規(guī)定，計算的金額是否準(zhǔn)確。
下面舉例說明。假設(shè)甲公司2007年全年實現(xiàn)利潤8475000元，其中包括A國分公司取得經(jīng)營利潤1200000元，已經(jīng)在A國繳納所得稅420000元；在B國非常設(shè)辦事處取得利潤350000元，已經(jīng)在B國繳納所得稅42000元。另外，甲公司擁有設(shè)于C國子公司20％的股份，取得股息75萬元，按照與C國稅收協(xié)定的規(guī)定，對股息預(yù)提稅的限制稅率為10％，假設(shè)該國公司所得稅率為25％。
那么，按照原稅法的規(guī)定計算。甲公司2007年若采用分國不分項計算，則其境外所得在匯總繳納所得稅時的抵免限額為：其在A國所得的抵免限額＝8475000×33％×（1200000÷8475000）＝396000（元），A國實際繳納的稅款420000元，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時可以抵免396000元，其余24000元（420000－396000）留等以后年度補(bǔ)抵。B國所得的抵免限額＝8475000×33％×（350000÷8475000）＝115500（元）；在B國實際繳納的稅款42000元，低于抵免限額，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時可以將實際繳納的稅款42000元全額予以抵免。應(yīng)補(bǔ)稅的境外投資收益的抵免額＝396000＋42000＝438000（元）。
若采用定率抵免法，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時，準(zhǔn)予抵免的境外已納稅款為：準(zhǔn)予抵免的境外已納稅款＝（1200000＋350000）×16.5％＝255750（元），應(yīng)補(bǔ)稅的境外投資收益的抵免額＝255750元。同時，由于只能給予直接抵免，在上述兩種計算方法下均僅能抵免股息被征收的預(yù)提稅7.5萬元。
假設(shè)上述條件不變，公司適用所得稅率為25％。甲公司2008年按照新稅法的規(guī)定計算（甲公司采用分國不分項計算方式），其境外所得在匯總繳納所得稅時的抵免限額為：其在A國所得的抵免限額＝8475000×25％×（1200000÷8475000）＝300000（元），A國實際繳納的稅款420000元，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時可以抵免300000元，其余120000元（420000－300000）留等以后年度補(bǔ)抵。B國所得的抵免限額＝8475000×25％×（350000÷8475000）＝87500（元）；在B國實際繳納的稅款42000元，低于抵免限額，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時可以將實際繳納的稅款42000元全額予以抵免。應(yīng)補(bǔ)稅的境外投資收益的抵免額＝300000＋42000＝342000（元）。
同時，由于準(zhǔn)許間接抵免，則要計算與分配股息相應(yīng)的公司利潤所繳納的公司所得稅，相關(guān)計算公式如下：該項股息所應(yīng)分擔(dān)的子公司所得稅額=子公司繳納所得稅總額×（母公司取得股息/子公司稅后凈利潤）；母公司由子公司獲取的所得額=股息+該項股息所應(yīng)分擔(dān)的子公司所得稅額；抵免限額=母公司由子公司獲取的所得額×母公司所在國所得稅率：則與股息相應(yīng)的公司稅前利潤額=75÷（1－25）/100÷20/100＝500（萬元），甲公司在C國子公司應(yīng)在C國繳納稅款金額=500×25％＝125（萬元），該項股息分擔(dān)C國子公司所得稅額=125×75/（500－125）=25（萬元），甲公司由C國子公司獲取的所得額=75+25=100（萬元），抵免限額=100×25%=25（萬元）。由于甲公司由C國子公司取得收入中所承擔(dān)的所得稅額25萬元等于本國的抵免限額，因而可以得到全部抵免。
甲公司實際納稅數(shù)額=（847.5+25）×25%－25－34.2－7.5=151.425（萬元）。（注：250000為甲公司由C國子公司獲取的所得額中少計該項股息所應(yīng)分擔(dān)的子公司所得稅額）